Sentencia Administrativo Nº 4420/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1906/2011 de 16 de Diciembre de 2014

Encabezamiento

T.S.J.C.V

Sala de lo Contencioso Administrativo

Sección Tercera

PO nº 1906/2.011

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a dieciséis de diciembre de 2014.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. D. Luís Manglano Sada, Presidente, D. Rafael Pérez Nieto y D. Laura Alabau Martí, Magistrados, han pronunciado la siguiente:

SENTENCIA NUM: 4420/2014

En el recurso contencioso-administrativo número 1906/2011 D. Elena Gil Bayo Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de Promociones Alflori S.L. bajo la dirección letrada de D. Vicente Luís Valls Martínez contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 29-3-11 por la que se inadmite la reclamación 03/05733/2009 interpuesta contra acuerdo aprobatorio de liquidación provisional cuarto trimestre 2006 por Impuesto sobre el Valor Añadido y desestimar reclamación 03/05734/2009 contra resolución desestimatoria de recurso de reposición contra liquidación ejercicio 2007 Impuesto sobre el Valor Añadido y desestimar reclamación 03/05744/09 contra sanción.

Es Administración demandada Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia representada y defendida por el Abogado del Estado D. Carmen de Puig Olano.

Ha sido magistrado ponente la Ilma. Sra. D. Laura Alabau Martí, quien expresa el parecer de la Sección.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto recurso contencioso-administrativo por la representación de la actora acompañando poder de representación procesal y copia de la resolución impugnada, fue admitido a trámite mediante decreto de 11-7-11.

SEGUNDO.- Admitido el recurso, y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la recurrente para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito, suplicando se dictara Sentencia en la que estimando la demanda se declare contraria a Derecho la resolución impugnada y las liquidaciones reclamadas del periodo de referencia, con imposición de costas.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda en nombre y representación de la demandada mediante escrito en el que solicitó se desestimara la misma en base a los hechos y razonamientos que obran en su escrito.

Sin que se solicitara el recibimiento a prueba habiendo interesado las partes el trámite previsto en el art. 64 de la Ley Reguladora , una vez formalizado se declararon los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló para la votación y fallo del recurso el día 16 de diciembre de 2.014, teniendo lugar la misma el citado día.

QUINTO.- En la sustanciación de este recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 29-3-11 por la que se inadmite la reclamación 03/05733/2009 interpuesta contra acuerdo aprobatorio de liquidación provisional cuarto trimestre 2006 por Impuesto sobre el Valor Añadido, por importe a compensar de 233.754 euros y desestimar reclamación 03/05734/2009 contra resolución desestimatoria de recurso de reposición contra liquidación ejercicio 2007 Impuesto sobre el Valor Añadido por importe a compensar de 162.357,18 euros y desestimar reclamación 03/05744/09 contra sanción por importe de 76.929,55 euros.

La resolución inadmite por extemporánea la primera de las reclamaciones, desestima la interpuesta contra sanción derivada de esta liquidación, al considerar acreditada la concurrencia del elemento culpabilístico, mientras que respecto a la reclamación relativa a liquidación de 2007, se confirma la liquidación que trae causa de la modificación practicada para el ejercicio anterior.

Frente a la misma sostiene en demanda las siguientes alegaciones:

La operación de compra de diversos inmuebles a sociedades mercantiles está sujeta a IVA, siendo ajena a la actora la cuestión acerca de si tales mercantiles han cumplido sus obligaciones fiscales habiendo ingresados las cantidades repercutidas, que la actora pagó. Sostiene que en nada altera el hecho de formalizar las compras previas los transmitentes el mismo día de su venta a la actora, en el seno de su actividad empresarial.

Niega que las compraventas supongan la totalidad del patrimonio empresarial de las sociedades transmitentes, sin que los inmuebles transmitidos constituyan una unidad económica a tales efectos; y si se considerara fraudulenta la operación por interposición de sociedades instrumentales, no se ha aperturado el correspondiente procedimiento por fraude, de donde resulta la deducibilidad de las cantidades soportadas por IVA.

Sostiene la interposición de la reclamación en plazo, entre el 30 de junio y 31 de julio, sin que conste en autos acuse de recibo de la notificación si bien se menciona al escrito la recepción en 30 de junio, el escrito está fechado en 30 de julio.

Respecto a la sanción impuesta, alega ausencia de elemento culpabilístico.

Por el Abogado del Estado se opuso alegando respecto a la extemporaneidad de la reclamación siendo firme la liquidación, no cabe examinar las cuestiones apuntadas en cuanto la liquidación correspondiente a 2007 trae causa de ésta, concurriendo el elemento culpabilístico respecto de la sanción impuesta.

SEGUNDO.En relación a la vía económico administrativa, el art. 235 LGT dispone La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado,..

En efecto, procede examinar la cuestión de si la reclamación económico-administrativa se presentó en plazo, debiendo citar la normativa aplicable a tal supuesto, lo que nos lleva al plazo de un mes previsto en el art. 235 precitado, que debe computarse conforme al artículo 48.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , a tenor de la reforma operada por la Ley 4/1999, de 14 de enero la cual si bien ha perdido la claridad de su anterior redacción, al suprimir la referencia al cómputo de fecha a fecha en los plazos de meses o años, lo cierto es que esta Sala entiende que la interpretación de la actual redacción de dicha norma procedimental debe ser mantenida e idéntica a la reiterada doctrina del Tribunal Supremo y de esta misma Sala, en el sentido de determinar que el cómputo de ese plazo se realice de fecha a fecha, siguiendo lo establecido en el artículo 5.1 del Código Civil .

Examinado el expediente de gestión, obra al folio 325 y ss resolución de recurso de reposición, fechado en 15-6-09, si bien no obra el folio 331, a que se refiere el índice, en que supuestamente se encuentra el acuse de recibo. Por tanto no hay otra constancia de la notificación practicada que el escrito de reclamación presentado por la parte en fecha 31 de julio de 2009, en el cual manifiesta haber recibido acuerdo desestimatorio del recurso de reposición en fecha 30 de junio de 2009.

En este punto el art. 109 LGT señala: El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección.

Por otra parte el art. 58.3 LRJPAC dispone: 3. Las notificaciones que conteniendo el texto íntegro del acto omitiesen alguno de los demás requisitos previstos en el apartado anterior surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda.

Como dispone en este punto la STS 12 de mayo de 2011 (RC 2697/2008 ), ... En lo que a los ciudadanos se refiere, esta Sala ha señalado que el principio de buena fe «impid[e] que el administrado, con su conducta, pueda enervar la eficacia de los actos administrativos» [ Sentencias de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto], y les impone «un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquella les dirija» [ Sentencias 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003), FD Quinto; de 10 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 9547/2003), FD Cuarto; y de 16 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 7305/2003), FD Segundo], lo que conlleva, entre otros los siguientes corolarios:

a) Que el acto o resolución debe entenderse por correctamente practicada cuando, como advierten expresamente algunas normas vigentes ( arts. 111.2 LGT ; 59.4 de la Ley 30/1992 ; y 43.a) del Real Decreto 1829/1999 ), el interesado rehúse su notificación [ Sentencia de esta Sala de 18 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 3302/2006 ), FD Tercero; en los mismos términos, Sentencias de 2 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 3251/2006), FD Tercero ; y de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].

b) Que carece de trascendencia que la notificación sea defectuosa si consta que el interesado ha podido conocer la decisión que se le pretendía comunicar; porque el principio de buena fe impide tutelar al recurrente cuando utiliza los errores incurridos por la Administración en la notificación, «con propósitos no de auténtica defensa, sino de obstrucción a la actuación de la Administración tributaria» [ Sentencia de 28 de julio de 2000 (rec. cas. núm. 6927/1995 ), FD Tercero].

Esta interpretación conforme al principio de buena fe, pese a faltar el acuse de recibo en el expediente, y dado que la parte recurrente acepta los efectos derivados de la presentación de su reclamación, siendo éstos darse por notificada del acuerdo desestimatorio de reposición, determina examinar la fecha de tales efectos; si es como afirma la parte, la de presentación de la reclamación, o más bien la fecha en que la propia parte afirma en su escrito haber recibido tal comunicación.

Realizando una interpretación ponderada del art. 58.3 LRJPAC en cuanto se refiere a 'realizar actuaciones que supongan el conocimiento del contenido del acto, o interponer cualquier recurso' permite considerar, conforme a este principio de buena fe que tales efectos se despliegan desde la fecha en que el recurrente se manifiesta notificado, y no desde aquélla en que presenta su reclamación efectuando dicha manifestación.

En este sentido se pronuncia la STS Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, S 10-1-2013, rec. 3187/2012 , aunque no fija doctrina legal:

En efecto, ya se ha expuesto que lo relevante a efectos de la notificación es el adecuado conocimiento por el administrado del concreto acto administrativo que le afecta, conocimiento que resulta concurrente en el supuesto que se enjuicia toda vez que la sociedad hoy recurrente reconoce en su escrito de demanda, en forma reiterada, tal y como se ha expuesto, que la notificación se recibió 'con fecha 29 de marzo de 2007', lo que demuestra el adecuado conocimiento por la interesada, cualquiera que sea el domicilio en que dicha notificación se haya practicado, lo que comporta que no exista vicio alguno de nulidad que pueda ser predicado de su contenido.

La entidad actora trata de atribuir una trascendencia decisiva a la circunstancia de haberse practicado en domicilio distinto al designado a efectos de notificaciones, pero tal argumentación no puede ser admitida toda vez que la notificación ha cumplido con la finalidad que le es propia, que no es otra que el conocimiento por el obligado tributario del concreto acto administrativo que le afecta, todo lo cual nos lleva a concluir, valorando la totalidad de los datos existentes en el expediente, que a la entidad hoy recurrente y se le pasó el plazo para recurrir y trata ahora de desacreditar y recurrente la validez de la expresada notificación .

Si bien alguna sentencia, como la del Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, S 12-1-2012, rec. 73/2009 dispone como tal la fecha de presentación del recurso, no se da en tales casos, el supuesto en que en el propio escrito de recurso o reclamación se manifieste haber recibido la notificación en determinada fecha, como en el supuesto que nos ocupa:

La contestación al interrogante aparece nítida en el artículo 58.3 de la Ley 30/1992 : 'las notificaciones defectuosas surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido de la resolución o acto objeto de la notificación o interponga el recurso procedente'.

No hay duda, entonces, que será la fecha en que el INSTITUTO INDALO, S.L., interpuso la reclamación económico- administrativa la que había de considerarse como de notificación de la resolución sancionadora y por nadie negado que en aquella data ya se habían consumado con anterioridad los seis meses de plazo legalmente previstos para las actuaciones sancionadoras

La sentenciaTribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, S 16-2-2012, rec. 2534/2007, referida a la anterior redacción del art. 125 en la LGT 1963 aclara este punto, siendo efectiva la fecha a que se refiere el reconocimiento por el sujeto pasivo:

En cualquier caso, aún se entendiera que existía defecto formal en la notificación del acuerdo de adscripción, entraría en juego la regla del art. 125.1, de la Ley General Tributaria , que dispone: 'Las notificaciones defectuosas surtirán efecto a partir de la fecha en que el sujeto pasivo se dé expresamente por notificado , interponga el recurso pertinente o efectúe el ingreso de la deuda tributaria.'; en el mismo sentido, se pronuncia el art. 58.3 , de la Ley 30/1992 .

Por tanto recibió la notificación, como él mismo reconoce, el día 30 de junio de 2009.

La reclamación es en este punto extemporánea, siendo conforme a Derecho su inadmisión sin que proceda el análisis de las cuestiones de fondo suscitadas, en cuanto atañe a la reclamación interpuesta contra la liquidación provisional cuarto trimestre de 2006.

TERCERO.Examinada la resolución por la que se aprueba liquidación provisional correspondiente al ejercicio 2007, se practica por importe cuota a ingresar 153.859,10 euros, más 8.498,08 euros por intereses, total 162.357,18 euros. Esta liquidación trae causa de la declaración de indebida deducción de IVA soportado, efectuada en cuarto trimestre de 2006, resultando que las alegaciones de la actora se circunscriben a la improcedencia de esta liquidación, la cual ha devenido firme al presentarse extemporáneamente la reclamación económico-administrativa, según se razona en el fundamento anterior, no cabe aquí la reapertura del debate, pues siendo firme la declaración de indebida deducción de IVA soportado, por importe de 233.754 euros, que el recurrente había compensado en su declaración cuarto trimestre de 2006, la que se practica en relación al ejercicio 2007 trae causa de aquella que ha alcanzado firmeza, circunstancia que admite la actora pues su recurso de reposición en vía administrativa, así como su reclamación, se circunscriben a intentar una suspensión de aquella liquidación hasta en tanto se resuelva su impugnación de la correspondiente a 2006, a lo que no ha lugar al no haber obtenido la suspensión en vía oportuna, esto es, cautelar, dada la ejecutividad de la resolución administrativa. Procede pues su desestimación.

CUARTO.En cuanto a la sanción impuesta, habiendo alegado la parte actora ausencia del elemento culpabilístico,

Acerca de la falta de motivación del elemento subjetivo o culpabilidad, alegada, examinada la resolución al expediente, consta tras una sucinta referencia al hecho (tratándose más bien de descripción del tipo sancionador en que se incardina la conducta), y en un fundamento genérico llamado 'motivacion y otras consideraciones' se expone:

'La resolución del recurso de reposición presentado contra la liquidación que origina el expediente de sanción es desestimatoria por lo tanto, de acuerdo con los motivos expuestos en la citada resolución, no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de su obligación tributaria con respecto a la declaración de IVA, ya que la normativa regula de forma expresa los requisitos exigidos para la práctica de la deducción de las cuotas de IVA soportado, sin que por otra parte, esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma. Por tanto se demuestra el elemento intencional o culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción'.

No existe por tanto un razonamiento específico valorativo del elemento culpabilístico o subjetivo, pues el existente merece calificarse como genérico e inconcreto en relación a las circunstancias del caso, deduciendo de la mera práctica de la indebida deducción, falta de diligencia al considerar que existe una previsión normativa al respecto, estableciendo con ello una equiparación entre la conducta típica, deducción indebida, y el elemento culpabilístico, que comporta la imputación de responsabilidad por el resultado, que no tiene cabida en el ámbito sancionador

El razonamiento es insuficiente por cuanto del mismo por qué se aplica dicho grado de culpabilidad al sujeto, sin justificar la exclusión de otras como la dolosa; ni procede por este Tribunal integrar el deber de motivación que incumbe al Órgano sancionador.

Como dispone la STS de 15 de enero de 2009, recaída en el recurso de casación 4744/04 : 'la exigencia de motivación de las sanciones deriva, no sólo de la Ley General Tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar, el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE ...'la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 91391996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto) y la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principiode presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «(entre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto).

Y añade que también son 'las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» ( SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8), de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» ( Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo). En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).

Pues bien, en este caso la Administración Tributaria no individualiza la conducta enlazándola con la culpabilidad para determinar la responsabilidad del infractor, porque, el acuerdo sancionador después de describir la conducta observada estimando que la infracción consiste en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debió resultar de la correcta autoliquidación según se determina en el procedimiento de comprobación por el impuesto correspondiente a 2002, en el apartado de motivación se limita a decir que 'en el presente caso se considera que concurre una omisión de la diligencia exigible estando la normativa claramente determinada no apreciándose causas de exoneración de la responsabilidad, habiéndose minorado el mínimo personal familiar dadas las circunstancias concurrentes' como puede comprobarse se trata de afirmaciones generales que servirían para cualquier falta de ingreso de parte de la deuda en plazo reglamentario por minorar el mínimo personal, pero no hacen una valoración de la acción concreta llevada a cabo por el infractor ni identifican la falta de diligencia exigible en este caso determinado, con la consiguiente falta de motivación y de falta acreditación de la responsabilidad del infractor en cualquiera de sus grados con la consiguiente estimación del recurso.

Llegados a este punto, tal y como tiene resuelto esta Sala y Sección en numerosas sentencias, entre otras, la de 29 de septiembre de dos mil diez, recurso 2911/08 :

Resulta indudable que para imponer una sanción tributaria se requiere la comisión de la correspondiente infracción, es decir, que se produzca una conducta en el contribuyente en la que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad, sea por haber actuado con dolo, bien con negligencia. Así lo ha apreciado el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/1990, de 26 de abril , en cuyo Fundamento Jurídico 4º se afirma que:

'Es cierto que... en la Ley General Tributaria se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad. Por el contrario sigue rigiendo el principio de culpabilidad...Principio que excluye la imposición de sanciones por el simple resultado... '.

Así pues, se requiere de manera preceptiva la aplicación del principio de culpabilidad y la inexcusable prueba de su existencia con carácter previo a sancionar cualquier conducta. Fiel reflejo de tal apreciación, merece destacarse, por concernir a la Administración tributaria demandada, la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988, en la que se especifica:

'Cuando la conducta de una persona o entidad se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria descritos principalmente en los artículos 78 y 79 de la LGT , la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esta culpabilidad.'

En tal sentido se produjeron las dos últimas reformas de la Ley General Tributaria (Ley 25/1995 y Ley 58/2003) en las que modificó primero el apartado d) del número 4) del invocado art. 77 y, en el vigente texto legal de 2003, el art. 179.2-d), en el que se fijan determinados supuestos de acciones u omisiones tipificadas en las leyes que no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, resaltando el apartado d) el supuesto de 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...'.

Por otra parte, la ya derogada Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, vino en su momento a clarificar todavía más la cuestión. Su artículo 33 dispone que:

'1.- La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2.- Corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que, concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Este último precepto no supone, desde luego, una nueva normativa sino que, comomuy bien se afirma en su Exposición de Motivos, párrafo II, lo que se hace es 'reproducir los principios básicos que deben presidir la actuación de la Administración tributaria en los diferentes procedimientos'.

El citado principio de culpabilidad es fiel reflejo de las previsiones generales del art. 130 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , por el que la imposición de sanciones tendrá como sujetos pasivos o responsables a las personas físicas y jurídicas culpables de las infracciones administrativas, ya sea por acción u omisión, ya de forma dolosa o culposa ( SSTC 76/90, de 26 de abril , STC 246/1991, de 19 de diciembre y STS 10-2-1989 ), en relación con el principio de presunción de inocencia ( art. 137 de dicho texto legal ), que comporta el derecho a no ser sancionado sino en virtud de la necesaria prueba de cargo legítimamente obtenida por la Administración sancionadora, dentro de la línea apuntada por las SSTC 13/1982, 1 de abril y 76/1990, de 26 de abril ...

Por lo demás, esta doctrina ha encontrado expresa traducción normativa en el art. 179.2, apartado d), de la vigente Ley General Tributaria . En el ámbito tributario no cabe sancionar conductas por el mero resultado, exigiéndose necesariamente la concurrencia de los requisitos de tipicidad y culpabilidad. Más aún, la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de la existencia de intencionalidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias

En el presente litigio, a la actora se le imputa la infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar, dentro del plazo reglamentario establecido para presentar la declaración, parte de la deuda tributaria, imputándole una conducta negligente, sin más, sin que la Administración tributaria analizara las circunstancias y valorara mínimamente la conducta de la actora, sin realizar un juicio concreto de culpabilidad de la contribuyente, sin explicar su responsabilidad subjetiva en los hechos.

En efecto, consta en el acuerdo sancionador un fundamento de derecho cuarto, que trata sobre la culpabilidad, y se argumenta de manera estereotipada dicha cuestión, con una exposición de normas y principios igualmente aplicables a cualquier sanción, sin tratar el específico caso y dar una respuesta motivada a la necesaria explicación del elemento subjetivo de la infracción. Dicho de otra manera, el formato explicativo sirve para cualquier infracción y a todas vale, lo que supone una sanción sin motivación de la culpabilidad, sin acreditar ésta convenientemente e incardinar su conducta en la infracción grave imputada, lo que debe suponer la estimación de la demanda.

Supuesto igual en su planteamiento al que nos ocupa; es decir, sin adentrarse en analizar las alegaciones del recurrente en torno a la cuestión de fondo o de su falta de culpabilidad, lo cierto es que de la lectura del acuerdo sancionador no es posible discernir el juicio valorativo realizado para aplicar el elemento culpabilístico al sujeto, pues se trata de un razonamiento de modelo idéntico al que se aplica a numerosas resoluciones semejantes, sin que analice las circunstancias del caso, sino que se limita a descartar la concurrencia de los elementos de exclusión de culpa o negligencia sin analizar las circunstancias del caso.

Por tanto, no es posible a este Tribunal suplir la falta de motivación del acuerdo sancionador, considerando por ello que no está suficientemente justificada la concurrencia del elemento culpabilístico, siendo contraria a Derecho la resolución sancionadora y procediendo, por tanto, la estimación del recurso en este punto.

QUINTO.En cuanto a las costas, conforme al art. 139 LRJCA en su anterior redacción aplicable a tenor de la fecha de entrada en vigor de la Ley 37/11 de 10 de octubre que la modifica, no se aprecia mala fe o temeridad que justifiquen su imposición.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Elena Gil Bayo Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de Promociones Alflori S.L. bajo la dirección letrada de D. Vicente Luís Valls Martínez contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 29-3-11 por la que se inadmite la reclamación 03/05733/2009 interpuesta contra acuerdo aprobatorio de liquidación provisional cuarto trimestre 2006 por Impuesto sobre el Valor Añadido y desestimar reclamación 03/05734/2009 contra resolución desestimatoria de recurso de reposición contra liquidación ejercicio 2007 Impuesto sobre el Valor Añadido y desestimar reclamación 03/05744/09 contra sanción; confirmando las liquidaciones y declarando no ser conforme a Derecho la resolución sancionadora, que se anula.

No ha lugar a la imposición de costas procesales.

Contra esta sentencia cabe recurso de casación para unificación de la doctrina, el cual se interpondrá directamente ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente a la notificación, mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba