Sentencia Administrativo Nº 4441/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1037/2011 de 16 de Diciembre de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la ciudad de Valencia a dieciseis de diciembre dos mil catorce.

En la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. D. LUIS MANGLANO SADA, Presidente D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA y D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES Magistrados, han pronunciado la siguiente:

SENTENCIA Nº 4441/14

En el recurso contencioso administrativo nº 1037/2011, interpuesto por D. Agapito , representado por el Procurador Sra. Borras Boldova, contra resolución del TEARV de fecha 31-01-2011, en reclamaciónes nº NUM000 y NUM001 , formulada contra acuerdo de liquidacion en IVA , trimestres 1999-2000, cuantia 157.905,65€, clave de liquidacion NUM002 y acuerdo de imposición de sanción correspondiente a los mismos periodos, cuantia 77.672,71, clave de liquidacion NUM003 ; habiendo sido parte en los autos como demandado el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó a la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción , y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló la votación y fallo del recurso para el día 13 de diciembre de 2014.

Fundamentos

PRIMERO.-Como motivos de impugnación se plantean por la demandante los siguientes:

a)- que las nuevas liquidaciones y sanciones objeto del presente recurso son reiteración de anteriores actos administrativos tributarios anulados por la sentencia judicial 1296/2008 , habiéndose solicitado la extensión al presente recurso de los efectos de la sentencia 693, de 17 de junio de 2010, dictada por el TSJ de la Comunidad Valenciana, en la que enjuiciando un supuesto idéntico establecía que no resulta factible reiterar los actos administrativos tributarios una vez que los mismos han sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación, doctrina que debe aplicarse extensivamente, determinando la anulación de las liquidaciones y sanciones, tal y como se ha solicitado en el escrito de interposición y de ampliación.

b)- indeterminación de la concreta causa por la que el sujeto pasivo quedo excluido del régimen simplificado del IVA en los ejercicios 1999-2000; en relación con el primero, 1999, la causa de la exclusión del régimen fue el haber superado en el ejercicio 1998 la cifra relativa al volumen de ventas de 75.000.000.de pts.

c)- en relación al ejercicio 2000, la causa determinante de la exclusión fue que el número 'estimado' de trabajadores, 4,62, superaba el numero de 3 personas empleadas en el ejercicio precedente, 1999.

d)- falta de motivación de la media utilizada para obtener la cifra estimada de 4,62 trabajadores determinante de la exclusión del régimen; la media en la que se basa la estimación determinante de la exclusión, facturación media por empleado de 16.127.145 pts, constituye un mero juicio de valor carente de motivación y de prueba.

e)- incorrección de las bases y cuotas deducibles comprobadas y la improcedencia del método de estimación directa aplicado.

f)- la deficiente motivación de acuerdo sancionador y la falta de prueba de la culpabilidad, imponiéndose en función del resultado, sin más fundamentacion.

SEGUNDO.- En primer lugar debe señalarse que la actora solicitó tanto en la interposición del recurso, como en la ampliación del mismo, así como en la demanda, la extensión al presente recurso de los efectos de la sentencia 693, de 17 de junio de 2010, dictada por el TSJ de la Comunidad Valenciana, en la que se establecía que no resulta factible reiterar los actos administrativos tributarios una vez que los mismos han sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación, lo que a su juicio determinaría la nulidad de las liquidaciones y sanciones impugnadas, ya que las mismas se han dictado en ejecución de la sentencia de la Sala 1296/2008, de 26 de noviembre de 2008 que las anuló.

Si bien es cierto el pronunciamiento de la sentencia de esta Sala invocada por la actora, también lo es que con posterioridad la misma quedó sin efecto por la dictada en interés de ley por el Tribunal Supremo; asi la sentencia nº 852/13 de fecha 18-6-2013 de esta Sala establece:

Este primer motivo impugnatorio debe ser desestimado. En efecto, pretende la apelante la aplicación al presente caso de la denominada doctrina del 'tiro único' contenida en la Sentencia de esta Sala y Sección nº 693/2010, de 17 de junio de 2010 , y reiterada en Sentencias posteriores, como la nº 1079/2010, de 27 de octubre . Pretensión a la que no se puede acceder en aplicación de lo resuelto por la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera, de lo Contencioso- administrativo del Tribunal Supremo de fecha 19 de noviembre de 2012 (Recurso de casación en interés de ley nº 1215/2011) que resuelve: 'Que debemos estimar sustancialmente el recurso de casación en interés de Ley interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 27 de octubre de 2010 dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana , declarando que es doctrina legal la siguiente: 'La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia'.

En consecuencia en este primer motivo debe desestimarse la demanda.

TERCERO.-En segundo lugar se cuestiona la forma de cuantificación de de la cifra de 16.127.145 pts/trabajador por Inspeccion, Dato este que en el acta se refiere, 'representa un volumen de facturación por empleado mas cercano pero aun superior al declarado por otros contribuyentes del sector de instaladores eléctricos, que según datos que constan a esta inspeccion representan una media de 16.127.145'.

La Abogacia del Estado argumenta que la forma de determinación del número de personas empleadas por el actor, se fijó partiendo de los ingresos facturados atendiendo a la facturación media por empleado en ese sector de la actividad, estimación que se hizo necesaria al no presentar el actor toda la documentación justificativa de la actividad necesaria para comprobar la cifra exacta del personal empleado, lo que obligó a la Inspección a calcular el rendimiento neto por el método de estimación indirecta, calculando el rendimiento a partir del personal empleado estimado y del resto de módulos conocidos y aplicando a dichos datos las cuantías que fijaban las Ordenes calculadoras de la estimación objetiva.

En cuanto a este extremo de la demanda, falta de motivación respecto a la media a que llega la Inspeccion de los 16.127.145 pts/trabajadores, procede remitirse al pronunciamiento de la Sª 2031/13, a su FºDº 4º.

Alega la actora en defensa de su pretensión que respecto al ejercicio 2000, no ha concurrido ninguna causa determinante de la exclusión del régimen simplificado, 'pues según el artículo 30.2 del RD 214/1999 , dicho régimen no puede aplicarse por los contribuyentes cuyo volumen de rendimientos íntegros, en el año anterior supere para el conjunto de sus actividades económicas 75.000.000 de pesetas anuales, cifra que resultó superada en el ejercicio 1998 pero no en el ejercicio 1999, en el que el volumen de ventas fue de 74.507.299 pesetas, cifra validada por la Administración. Añade que la exclusión del régimen de estimación objetiva para el año 2000, tampoco puede venir determinada por superarse durante el año anterior, la magnitud establecida para cada actividad en el apartado tercero de la Orden Ministerial de 7 de febrero de 2000, que en el caso de la actividad desarrollada por el obligado tributario era de tres personas empleadas, pues sin perjuicio de que a tal conclusión llega la Inspección Tributaria a resultas de una injustificada y arbitraria estimación carente de motivación, lo cierto es que el personal empleado declarado correspondiente al año 1999 fue de 2,52 empleados, por tanto inferior a 3.

La Administración concluye que el personal empleado estimado es de 4,62 en el ejercicio 1999, partiendo de la aplicación de un determinado ratio, ventas/ personal empleado=16.137.145 euros, que considera de aplicación a todos los contribuyentes del sector de instalaciones eléctricas y cualquiera que sea el ejercicio analizado, el cual es de origen y procedencia desconocido.

Añade que esta cifra de facturación media por empleado de 16.127.145 ptas./trabajador, es la empleada por la Administración para efectuar sus estimaciones respecto los ejercicios 1999 y 2000, cuando se trata de la mera indicación de una cuantía, que ha constituido la clave de la regularización, y respecto la que no existe razón alguna que permita valorar el rigor en su obtención, pues se señala por la Administración que es el volumen de facturación por empleado, declarado por otros contribuyentes del sector de instaladores eléctricos, según los datos que constan a la inspección, pero en ninguna diligencia, ni en el cuerpo de las actas, ni en el informe ampliatorio, se razona dicha medida, no constando su origen o procedencia, si la misma responde a un estudio sectorial realizado, cuando fue elaborada y a qué ejercicio procede aplicarla, el número de instaladores eléctricos que se han considerado para elaborar dicha medida, si dichos instaladores eran empresarios individuales y colectivos, si ejercían la misma actividad, cuál era su tamaño y dimensión, y si desarrollaban dicha actividad en el mismo municipio o provincia, deficiencias que ponen de manifiesto una evidente falta de motivación, causando una grave y patente indefensión.

Para resolver la presente cuestión, debemos empezar por analizar si existe la alegada falta de motivación en relación con la citada media de 16.127.145 ptas/trabajadores, partiendo del contenido de cada uno de los acuerdos de liquidación impugnados, siendo que el del ejercicio 1999 señala en su antecedente de hecho tercero lo siguiente:

'En la documentación aportada por el sujeto pasivo destacan los siguientes datos y diferencias entre los ejercicios comprobados:

PERSONAL_ VENTAS APORTADAS _ VENTAS AP/PERS._ COMPRAS Y SERVICIOS

AÑO EMPLEADO_ (IVA excl.) Ptas_EMPL.DECLARADO*_APORTADOS (IVA excl..)

1996 1 42.680.727 42.680.727 8.053.019

1997 1,7 44.107.085 24.768.874 11.609.481

1998 2,54 122.088.218 48.066.228 21.417.569

1999 2,52 74.507.299 29.566.388 17.055.605

2000 2,98 72.171.008 24.218.459 16.281.984

De los datos reflejados en la tabla anterior se deduce que supera las magnitudes máximas fijadas para la aplicación de estimación objetiva para el ejercicio 1999 y por tanto queda excluido del régimen de estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado del IVA.

(*) Sobre la base de las facturas de ingresos se ha determinado el volumen de ventas por personal empleado declarado para cada ejercicio. Se observa para el ejercicio 1998 que la relación ventas por trabajador es de 48.066.228 ptas., y para el año 2000 asciende a 24.218.459 ptas./empleado. Este último dato representa un volumen de facturación por empleado más cercano pero aun superior al declarado por otros contribuyentes del sector de instaladores eléctricos, que según datos que constan a esta Inspección representan una media de 16.127.145 ptas./trabajador.

Al aplicar esa proporción al resto de las ventas aportadas ' el personal empleado estimado', personas asalariadas y no asalariadas, incluyendo al titular es el siguiente:

Año 1998: 7,57

Año 1999: 4,62

Por lo que quedan superadas las magnitudes fijadas para la aplicación de Estimación Objetiva en IRPF para el ejercicio 1999, ya que el personal empleado estimado supera los 4 empleados.

Por ello, ante la falta de aportación de los gastos de personal y de todas las facturas de gastos, la ausencia de registros de ingresos y gastos de la actividad, se determina el rendimiento neto por el método de estimación indirecta para el ejercicio 1999, calculando el rendimiento a partir del personal empleado estimado y el resto de módulos declarados aplicando el rendimiento neto anual por unidad que fija para cada año la Orden Ministerial correspondiente.'

Por su parte, el acuerdo de liquidación respecto el ejercicio 2000, señala en semejantes términos lo siguiente:

'En la documentación aportada por el sujeto pasivo destacan los siguientes datos y diferencias entre los ejercicios comprobados:

PERSONAL_ VENTAS APORTADAS _ VENTAS AP/PERS._ COMPRAS Y SERVICIOS

AÑO EMPLEADO_ (IVA excl.) Ptas_EMPL.DECLARADO*_APORTADOS (IVA excl..)

1996 1 42.680.727 42.680.727 8.053.019

1997 1,7 44.107.085 24.768.874 11.609.481

1998 2,54 122.088.218 48.066.228 21.417.569

1999 2,52 74.507.299 29.566.388 17.055.605

2000 2,98 72.171.008 24.218.459 16.281.984

De los datos reflejados en la tabla anterior se deduce que supera las magnitudes máximas fijadas para la aplicación de estimación objetiva para el ejercicio 1999 y por tanto queda excluido del régimen de estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado del IVA.

(*) Sobre la base de las facturas de ingresos se ha determinado el volumen de ventas por personal empleado declarado para cada ejercicio. Se observa para el ejercicio 1998 que la relación ventas por trabajador es de 48.066.228 ptas., y para el año 2000 asciende a 24.218.459 ptas./empleado. Este último dato representa un volumen de facturación por empleado más cercano pero aun superior al declarado por otros contribuyentes del sector de instaladores eléctricos, que según datos que constan a esta Inspección representan una media de 16.127.145 ptas./trabajador.

Al aplicar esa proporción al resto de las ventas aportadas ' el personal empelado estimado', personas asalariadas y no asalariadas, incluyendo al titular es el siguiente:

Año 1998: 7,57

Año 1999: 4,62

Año 2000: 4,48

Por lo que quedan superadas las magnitudes fijadas para la aplicación de Estimación Objetiva en IRPF para el ejercicio 2000, ya que el personal empleado estimado supera los 4 empleados.

Por ello, ante la falta de aportación de los gastos de personal y de todas las facturas de gastos, la ausencia de registros de ingresos y gastos de la actividad, se determina el rendimiento neto por el método de estimación indirecta para el ejercicio 2000, calculando el rendimiento a partir del personal empleado estimado y el resto de módulos declarados aplicando el rendimiento neto anual por unidad que fija para cada año la Orden Ministerial correspondiente.'

Lo expuesto hasta ahora conlleva que ambos acuerdos de liquidación determinan el rendimiento neto por el método de estimación indirecta, calculándolo a partir del personal empleado estimado, que se ha obtenido aplicando la media de 16.127.145 ptas./trabajador, media de volumen de facturación por empleado que, según señalan los acuerdos ha sido obtenida según los datos que constan a la Inspección.

Debe recordarse que la procedencia de la utilización del método de estimación indirecta se supedita a la realización de su presupuesto de hecho, tal como establece el artículo 53 de la LGT 58/2003: '1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.'

Estableciendo el citado artículo 158 de la LGT en su apartado 1º que: ' 1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.'

Y el artículo 64.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, dice que:

'3. Cuando resulte aplicable el régimen de estimación indirecta de bases tributarias, la Inspección de los Tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los sujetos pasivos, retenedores o beneficiarios de las desgravaciones informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta.

b) Situación de la contabilidad y registros obligatorios del interesado.

c) Justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos, de entre los señalados en el artículo 50 de la Ley General Tributaria .

d) Cálculos y estimaciones efectuadas en base a los medios efectivamente elegidos, incluso técnicas de muestreo.'

Pues bien, partiendo de que la actora alega la falta de motivación respecto la media ventas/personal empleado, de 16.127.145 ptas./trabajador, y resultando que los citados acuerdos de liquidación sólo se refieren a la misma en los términos expuestos, como datos que le constan a la Administración, procede analizar el informe y el acta de disconformidad, resultando que las actas de disconformidad lo que refieren es que las bases imponibles se fijan por el método de estimación indirecta y con los medios descritos y justificados en el informe ampliatorio.

Por su parte, el informe de disconformidad respecto el ejercicio 1999 en su apartado referente a la justificación de los medios elegidos para determinar las bases o rendimientos, de entre los señalados en el artículo 50 de la LGT señala:

' La Inspección, para la estimación de los rendimientos empresariales, utilizará los datos y antecedentes derivados de la documentación aportada por el propio sujeto pasivo.

En base a las facturas de ingresos, se ha determinado el volumen de ventas por personal empleado declarado para cada ejercicio (datos tabla del punto 5 del apartado I). De los datos reflejados en dicha tabla, se observa la imposibilidad de que en determinados ejercicios se facturen los ingresos aportados con el personal declarado 48.066.228 ptas./trabajador), destacando que el menor volumen de ventas por personal empleado según los datos del propio contribuyente sería el correspondiente al año 2000, 24.218.459 ptas./empleado, éste representaría un volumen de facturación por empleado más cercano pero aún superior al declarado por otros contribuyentes del sector de instaladores eléctricos que según datos que constan a esta Inspección representan una media de 16.127.145 ptas./trabajador.

Al aplicar esa proporción al resto de las ventas aportadas nos daría que 'el personal empleado estimado', personas asalariadas y no asalariadas, incluyendo al titular es el siguiente:

Año 1998: 7,57

Año 1999: 4,62

Por lo que quedarían superadas las magnitudes fijadas para la aplicación de Estimación Objetiva IRPF para el ejercicio 1999, ya que el personal empleado estimado supera los 4 empleados.

De tal forma que se obtendrán los rendimientos de la actividad empresarial por estimación indirecta para el ejercicio 1999, calculando el rendimiento en base al personal empleado estimado y el resto de módulos declarados aplicando el rendimiento neto anual por unidad que fija para cada año la Orden Ministerial Correspondiente.

(....).'

Y el informe de disconformidad respecto el ejercicio 2000, se pronuncia en idénticos términos, con la precisión de fijar el personal empleado estimado para el año 2000 en 4,48.

Pues bien, tal y como señala el actor, la Administración indica una media de 16.127.145 ptas./trabajador, en base a la cual realiza la regularización, sin hacer constar cuál es el origen y procedencia de dicha media, ni en qué fecha se realizó, ni que contribuyentes del sector de instaladores eléctricos han sido tenidos en cuenta para alcanzar la misma, es decir, sin concretar cuales son los datos que constan a la Administración, en base a los cuales se alcanza dicha media, causando al actor, dicho defecto de motivación una indefensión material, impidiéndole articular una adecuada defensa al desconocer los datos en base a los cuales se fija la media aplicada por la Administración, por lo que el recurso contencioso- administrativo debe ser estimado, anulándose tanto la resolución del TEAR como las liquidaciones y sanciones impugnadas, sin necesidad de entrar a analizar las restantes alegaciones de la actora.

Por lo expuesto, el recurso contencioso-administrativo debe ser estimado.

CUARTO.- En méritos a lo expuesto, procederá la estimación del recurso anulando el acuerdo de liquidacion de 5-10-2009, correspondiente a IVA, ejercicios 1999-2000, con clave de liquidacion NUM002 , y el acuerdo de imposición de sanción de 5-10-2009, clave de liquidacion NUM003 , por contrarios a derecho.

No son de apreciar motivos, con fundamento en la concurrencia de circunstancias subjetivas de temeridad o mala fe, en orden a la expresa imposición de las costas procesales, a efectos de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional .

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y de general aplicación.

Fallo

Estimar el recurso contencioso administrativo nº 1037/2011, interpuesto por el Procurador Sra. Borras Boldova, en nombre y representación de D. Agapito , contra resolución del TEARV de fecha 31-01-2011, en reclamaciónes NUM000 y NUM001 , la que se estima contraria a derecho, y en consecuencia, se anula; no se hace pronunciamiento expreso respecto a las costas.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. En Valencia a dieciseis de diciembre de dos mil catorce.