Sentencia Administrativo Nº 445/2013, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15615/2011 de 12 de Junio de 2013

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00445/2013

-N11600

N.I.G:15030 33 3 2011 0013649

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015615 /2011 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.ELECTRODIFUSION,S.A.

LETRADOANA GRAU MIRO

PROCURADORD./Dª. VICENTE ESTEVEZ DOAMO

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª.

CODEMANDADA: CONSELLERIA DE FACENDA

LETRADO DE LA XUNTA DE GALICIA

PONENTE: Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

A CORUÑA, doce de junio de dos mil trece.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15615/2011, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por ELECTRODIFUSION, S.A., representada por el procurador D. VICENTE ESTEVEZ DOAMO , dirigido por la letrada D.ª ANA GRAU MIRO, contra ACUERDO DE 19/05/11 QUE DESESTIMA RECLAMACION CONTRA OTRO DEL SERVICIO DE INSPECCION TRIBUTARIA DE LA CONSELLERIA DE FACENDA DE VIGO, DE 18/02/10 QUE DICTAN LIQUIDACIONES EN CONCEPTO DE TASA FISCAL SOBRE JUEGO, EJERCICIOS 2006,2007 Y 2009. Y ACUERDOS DE IMPOSICION DE SANCION. RECLAMACION 54/790/10, 54/1193/10, 54/1194/10 Y 54/1195/10. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO Y LA CODEMANDADA CONSELLERIA DE FACENDA representada por el letrado de la XUNTA DE GALICIA.

Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a las partes demandadas, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en las contestaciones de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 389.604,88 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-La entidad 'Electrodifusión, S.A.' interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 19 de mayo de 2011 que desestima la reclamación económico- administrativa promovida contra el acuerdo del Jefe de Servicio de Inspección Tributaria de la Delegación en Vigo de la Consellería de Economía e Facenda de la Xunta de Galicia de fecha 18 de febrero de 2010 por el que se dictan liquidaciones en concepto de Tasa Fiscal sobre el Juego, correspondientes a los periodos 2006, 2007 y 2008 por importe de 81.616,64 €, 78.849,79 € y 75.751,45 €, respectivamente; así como contra los acuerdos de imposición de sanción que traen causa de las liquidaciones anteriores, por importes de 50.103 €, 51.129 € y 52.155 €.

La regularización que dio lugar a las liquidaciones objeto de recurso se llevó a cabo por la inspección tributaria en unas actuaciones de comprobación e investigación por la Tasa Fiscal sobre Juego de los periodos 2006, 2007 y 2008 correspondientes a 19 autorizaciones de explotación, pertenecientes a la entidad actora, como empresa operadora PO-198 (inscrita en el registro de Máquinas de Juego de la Consellería de Presidencia, Administraciones Públicas e Xustiza de la Xunta de Galicia), correspondientes todas ellas a máquinas recreativas tipo B, que se encontraban en situación administrativa de alta durante dichos ejercicios.

Frente a las liquidaciones practicadas y partiendo la actora de que el día 24 de febrero de 1994, mediante escritura de liquidación y solicitud de cancelación se declaró disuelta y liquidada, que desde esta fecha no desarrolló actividad económica alguna, y que el día 24 de septiembre de 2008 vendió a la mercantil Unión de Operadores Reunidos, S.A. las últimas máquinas recreativas que le quedaban en situación de 'Stock' (utilizando los términos empleados por la Administración), poniendo este hecho en conocimiento de la Xunta de Galicia en cumplimiento de la normativa de juego vigente, alega como motivos en los que se basa para pretender la nulidad de las liquidaciones practicadas, en primer lugar la infracción de la doctrina de los actos propios, buena fe y confianza legítima, en segundo lugar que la situación de la actora, sociedad en liquidación y situación administrativa de stock fue declarada por la propia Administración, y en tercer lugar, la falta del cumplimiento del elemento subjetivo de la infracción tributaria, y por tanto la falta de culpabilidad.

Comenzando por el estudio de los argumentos que sostienen el primer motivo de impugnación, la entidad recurrente alega que la Administración autonómica demandada ha adoptado medidas que resultan contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones, y en función de las cuales aquella ha adoptado un determinado comportamiento.

Con este planteamiento inicial la parte actora trata de convencer a lo largo del primer apartado de la demanda que el patrón de conducta de la Administración, no requiriendo el pago de la tasa fiscal sobre el juego durante más de 15 años, y calificando las autorizaciones litigiosas como autorizaciones en situación de stock, sin que figurase ningún movimiento más en su historia, es la que ha generado la completa convicción de que esa situación se asimilaba a la de suspensión de las autorizaciones, por la que no se devengaba la tasa fiscal, y a que por tanto si las máquinas durante 15 años no estuvieron en explotación, tampoco la titular era sujeto pasivo del tributo.

Respecto de esa última afirmación, recordar, al igual que hacen las Administraciones estatal y autonómica demandadas en sus escritos de contestación a la demanda mediante la cita de sentencias de esta Sala, la doctrina que se recoge en la sentencia de este Tribunal de 3 de febrero de 2011 (Recurso número 15749/2009 ). En ella se da comienzo al estudio de la cuestión planteada (semejante a la que es objeto de debate en este procedimiento), mediante la cita de determinados preceptos de la normativa de aplicación, a saber:

El artículo tercero del Real Decreto-Ley 16/1977, de 25 de febrero , por el que se regulan los Aspectos Penales, Administrativos y Fiscales de los Juegos de Suerte, Envite o Azar y Apuestas, contiene, por lo que a la Tasa Fiscal sobre el Juego se refiere, los siguientes apartados:

'Primero. Hecho imponible (redacción anterior a la Ley 13/2011, de 27 de mayo, reguladora del juego): constituirá el hecho imponible la autorización, celebración u organización de juegos de suerte, envite o azar.

Segundo. Sujeto pasivo: serán sujetos pasivos de la tasa los organizadores y las empresas cuyas actividades incluyan la celebración de juegos de suerte, envite o azar.

Tercero. Base imponible: será la base imponible de la tasa, los ingresos brutos que los casinos obtengan procedentes del juego o las cantidades que los jugadores dediquen a su participación en los juegos que tengan lugar en los distintos locales, instalaciones o recintos donde se celebren juegos de suerte, envite o azar. (...)

Quinto. Devengo: 1. La tasa se devengará con carácter general por la autorización y, en su defecto, organización o celebración del juego. 2. Tratándose de máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de juegos de azar, la tasa será exigible por años naturales, devengándose en 1 de enero de cada año en cuanto a los autorizados en años anteriores. En el primer año, el devengo coincidirá con la autorización, abonándose en su entera cuantía según los importes fijados en el apartado 4 anterior, salvo que aquella se otorgue después del 1 de julio, en cuyo caso por ese año se abonara solamente el 50 % de la tasa. El ingreso de la tasa se realizará en pagos fraccionados trimestrales iguales, que se efectuarán entre los días 1 y 20 de los meses de enero, abril, julio y octubre. No obstante, en el primer año de autorización, el pago de los trimestres ya vencidos o corrientes deberá hacerse en el momento de la autorización, abonándose los restantes de la misma forma establecida en el párrafo anterior'.

Por su parte, el artículo 56 del Decreto autonómico 106/1998, de 12 de febrero, que aprobó el Reglamento de Máquinas Recreativas y de Azar (y en semejantes términos el artículo 43 del vigente Decreto 39/2008, de 21 de febrero ), dispuso que

'1. Cuando por avería o por cualquiera otra causa las empresas operadoras deseen suspender temporalmente la explotación de una máquina del tipo «B» ou «C» procederán a retirarla de su instalación y explotación y solicitarán de la correspondiente delegación provincial de la Consellería de Xustiza, Interior e Relacións Laborais la suspensión provisional de la autorización de explotación, formalizando la solicitud mediante modelo normalizado, el cual deberá ser suscrito por la empresa operadora y con el se adjuntarán: a) Ejemplares para la empresa y para la máquina de la guía de circulación. b) Ejemplares para la empresa y para la máquina de la autorización de explotación. c) Ejemplares de la comunicación de instalación de que trata el artículo 50 de este reglamento.

2 (...)

3. Cuando la empresa operadora desee reiniciar la explotación de una máquina con autorización de explotación en situación de suspensión provisional deberá formalizar la correspondiente solicitud ante la delegación provincial de la Consellería de Xustiza, Interior e Relacións Laborais que tramitó la suspensión, con objeto de retirar los ejemplares de la guía de circulación y de la autorización de explotación tras la justificación de satisfacer la tasa fiscal correspondiente al período en curso'.

Y el artículo 2 de la Orden de 13 de diciembre de 1999 de la Consellería de Economía e Facenda (modificada por la Orden de 14 de febrero de 2007), por la que se regula la gestión y el pago de la tasa fiscal sobre el juego realizado a través de máquinas de juego, tipo A especial, B o C, establece por lo que aquí interesa que 'En el caso de máquinas autorizadas en años anteriores al del devengo los sujetos pasivos deberán presentar en cualquiera de las entidades colaboradoras autorizadas, en los veinte primeros días naturales del mes de marzo, una declaración por cada máquina, practicando la liquidación por la cuota anual legalmente establecida para el ejercicio de que se trate e ingresando el primero de los pagos fraccionados, que consistirá en la cuarta parte de la cuota anual. El plazo anterior se entenderá prorrogado hasta el primer día hábil siguiente en el supuesto de que el último día del período fuese día inhábil o sábado. En el mismo plazo el sujeto pasivo deberá presentar relación de máquinas, indicando el número de autorización de éstas, de las que el titular a 1 de enero y que se encuentran en esa misma fecha en situación de baja temporal, bien aprobada administrativamente, o solicitada y pendiente de aprobación. Esta relación se presentará ante la Delegación de la Consellería de Economía y Hacienda correspondiente territorialmente en relación con la situación de la máquina en la fecha del último devengo de la tasa fiscal sobre el juego'.

En este marco normativo, este Tribunal, en sentencia de 3 de febrero de 2011 , ha razonado lo siguiente:

' es de recordar que la realización del hecho imponible de la referida tasa, se vincula por aquella normativa a la propia autorización que permite la explotación de una máquina recreativa, y no a la explotación efectiva de cada una de ellas, pues las máquinas recreativas pueden llegar a cambiarse, enajenarse o destruirse, de acuerdo con los procedimientos establecidos en aquel Reglamento, pero ello no implica 'per se' o automáticamente la extinción o cesación de efectos de las autorizaciones de explotación, o su baja temporal. En ese sentido, siendo cierto, que la tasa sobre el juego grava los rendimientos obtenidos por actividades de empresarios privados de manera idéntica a los impuestos que gravan la adquisición de renta por actividades expresiva de capacidad económica ( STS 4 mayo 2004 y STC 296/94 , entre otras), también lo es que lo que se grava es el potencial o eventual rendimiento de la máquina, y no el real o efectivo que se produzca. Debe insistirse en que el hecho imponible de la tasa es la autorización de explotación, de suerte que la tasa de juego sobre máquinas recreativas, se configura como una contraprestación por la autorización concedida para su explotación, cuya cuantía viene informada por las cantidades que los jugadores dediquen en su participación en el propio juego, de forma que la base inspiradora del alcance de la cuota fija en que consiste la Tasa está representada por la recaudación bruta de la máquina (ingresos aparentes), y no por los rendimientos efectivamente obtenidos, módulo que, a su vez, es susceptible de sustentar el principio de capacidad económica que debe inspirar toda figura impositiva, sin que tal potencialidad de explotación de las máquinas amparadas por aquellas autorizaciones se vea enervada inevitablemente por la circunstancia del depósito de la documentación en la sede del órgano de gestión, en todo caso debido a la propia voluntad de la operadora demandante'.

En el supuesto de hecho analizado en la sentencia de 3 de febrero de 2011 la parte actora había presentado las solicitudes de suspensión temporal de las autorizaciones de explotación de las máquinas de las que era titular, que además habían sido destruidas a presencia de fedatario público, todo lo cual condujo a la estimación del recurso. Pero nada de esto concurre en el presente caso, en el que como ya reconoce la actora nunca llegó a presentar la solicitud de suspensión temporal de las autorizaciones de las que era titular. Este es el dato objetivo que tenía que valorar la Administración y no el elemento (subjetivo) intencional de abandonar o no el ejercicio de la actividad económica.

SEGUNDO.-Por lo demás no es aplicable a este caso la doctrina de los actos propios y de confianza legítima que invoca en su escrito de demanda, pues la inactividad de la Administración a la hora de exigir la tasa fiscal no constituye ninguna medida o decisión administrativa que generase una esperanza o confianza digna de protección.

La solución que postura la actora significaría admitir que la inactividad de la Administración a la hora de reclamar la tasa durante un periodo de tiempo más o menos prologado estaría permitiendo al obligado tributario de no abonarla en lo sucesivo. Y desde luego esta solución resulta inadmisible, pues la inactividad de la Administración además de beneficiar al obligado tributario en cuanto a los periodos prescritos, que no se podrán reclamar por dicho motivo, no impide que sí pueda hacerle responder de los no prescritos, siempre y cuando permanezca o subsista el hecho imponible, y por tanto la obligación de pago, lo que aquí sucede.

Sobre el principio de confianza legítima ya se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su sentencia de 1 de febrero de 1990 , recogida en otras sentencias posteriores como la de 23 de febrero de 2000 , razonando que «en el conflicto que se suscita entre la legalidad de la actuación administrativa y la seguridad jurídica derivada de la misma, tiene primacía esta última por aplicación de un principio, que aunque no extraño a los que informan nuestro ordenamiento jurídico, ya ha sido recogido implícitamente por esta Sala, que ahora enjuicia, en su sentencia de 28 de febrero de 1989 , y reproducida después en su última de enero de 1990, y cuyo principio si bien fue acuñado en el Ordenamiento Jurídico de la República Federal de Alemania, ha sido asumido por la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de las que forma parte España, y que consiste en el principio de protección de la confianza legítima que ha de ser aplicado, no tan solo cuando se produzca cualquier tipo de convicción psicológica en el particular beneficiado, sino más bien cuando se basa en signos externos producidos por la Administración lo suficientemente concluyentes para que le induzcan razonablemente a confiar en la legalidad de la actuación administrativa, unido a que, dada la ponderación de los intereses en juego -interés individual e interés general-, la revocación o dejación sin efecto del acto, hace crecer en el patrimonio del beneficiado que confió razonablemente en dicha situación administrativa, unos perjuicios que no tiene por qué soportar».

La doctrina comunitaria a que se refiere la anterior sentencia es, sin duda, la contenida en las del Tribunal de Justicia resolutorias de los casos Tomadini de 16 de mayo de 1979 , Unifrex de 12 de abril de 1984 , y Hauptzollamt Hamburg- Jonas/P.Krücken de 26 de abril de 1988, y sobre todo en la «doctrina Leclerc» recogida en las sentencias de 16 de noviembre de 1977 , 21 de septiembre de 1988 y 10 y 29 de enero de 1985 . En todas ellas se mantiene el referido principio de confianza legítima, sobre cuya doctrina se pronuncia nuevamente la STS de 20 de diciembre de 2006, o la más reciente de 22 de enro de 2013 (Recurso número 470/2011 ), según la cual:

' El art. 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , bajo el epígrafe 'principios generales', expresa lo que con todo acierto se han denominado 'pautas básicas' del comportamiento de éstas. Su núm. 1 reitera el mandato del art. 103.1 CE al decir que 'Las Administraciones públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho'. Ahí acababa la redacción originaria de ese núm. 1. Sin embargo, con ocasión de la reforma operada en la Ley 30/1992 por la Ley 4/1999, de 13 de enero, le fue añadido un segundo párrafo, del siguiente tenor: 'Igualmente, deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima'.

Ésta, tal y como afirma el primer párrafo del apartado II de la Exposición de Motivos de esa Ley 4/1999, deriva del principio de seguridad jurídica, y hunde su raíz en la idea de que debe considerarse legítima la confianza de los ciudadanos, como también se dice ahí, 'en que la actuación de las Administraciones públicas no puede ser alterada arbitrariamente'.

Éstas, como es sabido, están sujetas en nuestro sistema constitucional no sólo al mandato que quepa deducir de la sola interpretación de las normas y de las instituciones de las que son parte, sino también, como proclaman aquellos artículos 103.1 CE y 3.1 Ley 30/1992 , 'al Derecho', es decir, al ordenamiento jurídico en su integridad, entendido como 'conjunto' o 'sistema'. Están sujetas así, y además, a lo que el art. 1.4 del Código Civil denomina 'principios generales del derecho', en los que se expresan valores materiales básicos del ordenamiento, estructurales, que le prestan sentido. Principios que, como dijo este Tribunal Supremo, entre otras en las sentencias de 30 de abril de 1988 y 16 de mayo de 1990 , 'son la atmósfera en la que se desarrolla la vida jurídica, el oxígeno que respiran las normas', de suerte que 'si tales principios inspiran la norma habilitante que atribuye una potestad a la Administración, esta potestad ha de actuarse conforme a las exigencias de los principios'.

El de protección de la confianza legítima tiene su origen en el derecho alemán y está firmemente asentado en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que exige determinadas condiciones para su reconocimiento: En primer lugar, que la creencia en que se sustenta se base en signos externos y no en meras apreciaciones subjetivas o convicciones psicológicas ( sentencia Driessen y otros, de 5 de octubre de 1993, apartado 33, dictada en los asuntos acumulados C-13/92 a C-16/92). Y, además, en segundo término, que ponderados los intereses en juego, la situación de quien legítimamente se fió del comportamiento o actuación de la Administración sea digna de protección, no siéndolo cuando el interés general es de una intensidad tal que obliga a darle preeminencia, como ocurre, por ejemplo, con la protección de la salud pública ( sentencia Affish, de 17 de julio de 1997, apartado 57, dictada en el asunto C-183/95 , y las que en ella se citan).

Nuestra jurisprudencia lo utiliza como ratio decidendi desde mediados de los pasados años ochenta, destacando en su inicio la sentencia de 28 de febrero de 1989 , reiterada para un asunto igual en la de 1 de febrero de 1990, de las que se extrae sin dificultad la idea de que en ocasiones cabe exigir que la legalidad ceda y prime la confianza legítima generada por actos anteriores concluyentes. Mas tarde, y por ser expresivas de una doctrina general sobre aquel principio, deben citarse las de 4 de junio de 2001, trascrita en parte en la aquí recurrida, y 15 de noviembre de 1999, que lo sitúa en el ámbito de la seguridad jurídica y lo vincula a otros, como el de irretroactividad y el de protección de los derechos adquiridos. En ella se lee que 'resulta especialmente aplicable cuando se basa en signos externos producidos por la Administración suficientemente concluyentes, unido a unos perjuicios que razonablemente se cree que no se iban a producir'; también, que su virtualidad 'puede comportar la anulación de la norma o del acto'; y que en su aplicación ha de ponderarse, entre otros factores, 'la presencia de un interés público perentorio'. Importantes son también las sentencias de 28 de julio de 1997 y 23 de febrero de 2000 , que expresan, ambas en el párrafo primero de su fundamento de derecho sexto, lo siguiente: 'Como se señala por la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de febrero de 1.990 , en el conflicto que se suscita entre la legalidad de la actuación administrativa y la seguridad jurídica derivada de la misma, tiene primacía esta última por aplicación de un principio, que aunque no extraño a los que informan nuestro ordenamiento jurídico, ya ha sido recogido implícitamente por esta Sala, que ahora enjuicia, en su sentencia de 28 de febrero de 1.989 , y reproducida después en su última de enero de 1.990, y cuyo principio si bien fue acuñado en el Ordenamiento Jurídico de la República Federal de Alemania, ha sido asumido por la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de las que forma parte España, y que consiste en el principio de protección de la confianza legítima que ha de ser aplicado, no tan solo cuando se produzca cualquier tipo de convicción psicológica en el particular beneficiado, sino más bien cuando se basa en signos externos producidos por la Administración lo suficientemente concluyentes para que le induzcan razonablemente a confiar en la legalidad de la actuación administrativa...'. Y, en fin, la de 28 de julio de 2006, ahora de la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo, que lo vincula con el principio general del derecho 'venire contra factum propium non valet' [no se puede ir en contra de los propios actos], y en cuyo fundamento de derecho cuarto se lee: 'El principio de protección de la confianza legítima creada por la apariencia, que se funda en el principio de la seguridad jurídica proclamado por la Constitución, y el principio de buena fe consagrado en el Código civil imponen a todos un deber de coherencia con los propios actos e impide a quien ha creado expectativas razonables actuar en su contra ( SSTS de 27 de septiembre de 2005 , 14 de octubre de 2005 y 28 de octubre de 2005 y 26 de enero de 2006 , entre las más recientes). Sin embargo, sólo existe acto propio cuando concurre la expresión inequívoca de una voluntad de configurar de modo inalterable una relación o situación de derecho con eficacia frente a otras personas ( SSTS de 8 de febrero de 2005 , 16 de febrero de 2005 , 13 de octubre de 2005 , 14 de octubre de 2005 , 20 de octubre de 2005 y 28 octubre 2005 ) y el deber de coherencia con los actos propios sólo impide aquellos comportamientos que deben considerarse injustificados por consistir en la realización de actos posteriores contradictorios en su significación y eficacia jurídica con los primeros ( STS de 8 de noviembre de 2005 ) (...)'.

Doctrina que trasladada al caso que nos ocupa, no permite estimar el recurso presentado, al no cumplirse las condiciones o exigencias precisas para afirmar que las liquidaciones impugnadas conculcaron el principio de protección de la confianza legítima.

Como señala el Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de julio de 2012 (Recurso número 6558/2010 ) ' La protección de la confianza legítima no abarca cualquier tipo de convicción psicológica subjetiva en el particular, siendo tan solo susceptible de protección aquella 'confianza' sobre aspectos concretos, que se base en signos o hechos externos producidos por la Administración suficientemente concluyentes (...)';y desde luego la no exigencia de la tasa no merece tal calificación.

Lo mismo se puede decir de la calificación que la Administración ha dado a las autorizaciones litigiosas, como autorizaciones en stock o almacenamiento, pues esta calificación la ha dado en el seno del procedimiento de comprobación tributaria, y no se puede equiparar a una situación de suspensión provisional, cuando además esta situación tiene un carácter meramente temporal ( artículo 43.4 del Decreto 39/2008 ).

Enlazando aquí con los argumentos expuestos en el apartado segundo de la fundamentación jurídica de la demanda, la entidad actora reconoce que el Decreto 106/1998, de 12 de febrero por el que se aprueba el Reglamento de maquinas recreativas y del azar (y el vigente Decreto 39/2008) no recoge en ninguno de sus preceptos la situación de stock como posible situación de las autorizaciones de explotación de máquinas recreativas. Solo contempla como situaciones en las que se pueden encontrar este tipo de autorizaciones las de alta, suspensión provisional o baja definitiva.

La entidad recurrente acepta que la situación de stock no se puede equiparar a la situación de baja definitiva puesto que las autorizaciones de explotación continuaban constándole a la Administración como pertenecientes a aquélla. Pero sí la considera equiparable a la de suspensión provisional del artículo 56 del Decreto autonómico, añadiendo que la inactividad de la Administración durante los 15 años en que duró esta situación administrativa, no requiriendo de pago la tasa fiscal de juego, impide pensar que esas autorizaciones estaban en situación de alta.

Pero es que, como se ha dicho, la propia actora reconoce que la situación de stock no se trata de una situación administrativa contemplada en la normativa de aplicación. La expresión 'en situación de stock' se refiere - y así se dice en la resolución administrativa que confirmó la propuesta de liquidación- a la posibilidad de que una máquina, que está autorizada y en disposición de ser explotada, no se está explotando, es decir, está de alta a todos los efectos.

Debe tenerse en cuenta que conforme a lo dispuesto en el artículo 7.2 de la Ley 14/1985, de 23 de octubre , reguladora de los Juegos y Apuestas en Galicia ' Las autorizaciones válidamente otorgadas tendrán una duración indefinida y se extinguirán con el cese del hecho o actividad que constituya el objeto de la misma'. También, conforme a lo dispuesto en el artículo 13 del Decreto autonómico 106/1998 ' Las autorizaciones e inscripciones en el Registro del Juego de Máquinas tendrán una validez indefinida (...)', y, conforme a lo dispuesto en el artículo 54 'La autorización de explotación será válida en tanto no quede extinguida por cualquiera de las causas señaladas en el artículo siguiente'.

Y si bien es verdad, y así resulta de la documentación aportada por la actora con su reclamación económico-administrativa, que en fecha 7 de junio de 2005 dirigió escrito a la Dirección General de interior y protección civil de la Consellería de Justicia, interior y Relaciones laborales de la Xunta de Galicia, en el que interesaba la baja como empresa operadora en el Registro de juego, y que se procediese a la devolución de los avales vinculados a esa inscripción, solicitud que reiteró en escrito posterior de 25 de mayo de 2007, sin embargo, según se deduce de lo manifestado en ambos, la Administración ya se había pronunciado en su día en sentido negativo sobre una primera solicitud de devolución de los avales que la actora presentó en el año 2004, y que los dos escritos, esto es, los presentados en los años 2005 y 2007, lo fueron en virtud de requerimientos efectuados por la Consellería de Xustiza para que presentase determinada documentación, y para que las garantías constituidas en su día, fuesen sustituidas por otras nuevas en tanto que la empresa avalista fuera declarada en quiebra.

Todo lo expuesto conduce a la desestimación del recurso en cuanto dirigido frente a las liquidaciones objeto de impugnación.

TERCERO.-Ahora bien, por lo que se refiere al recurso en cuanto dirigido frente a los acuerdos sancionadores, y en particular, por lo que se refiere al elemento de la culpabilidad en sede de potestad sancionadora, cabe decir que si el dilatado transcurso de tiempo sin que la Administración hubiese exigido a la actora la tasa correspondiente a las autorizaciones de las que era titular no puede impedir su liquidación por los periodos no prescritos, por las razones ya expuestas, sí opera en cambio como elemento que elimina la culpabilidad en su conducta, sobre todo en este caso teniendo en cuenta la voluntad de la recurrente manifestada por escrito de que se cancelase la inscripción como empresa operadora en el Registro de juego de Galicia.

Pero es que además, respecto del requisito de culpabilidad, la Administración se limitó en el acuerdo sancionador, a considerar acreditada la comisión de la infracción imputada, y a confirmar la propuesta de resolución del expediente sancionador, sin ofrecer ningún argumento que justificase la concurrencia del citado requisito.

Y es que como ya dijimos, entre otras, en nuestra sentencia de 11/11/2010 (recurso 16489/09 ), y así se reitera en otras más recientes, como la de 26 de marzo de 2012 (Recurso número 15850/2010)

' la referencia legal a la sanción de las infracciones tributarias incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado. En este contexto, es de subrayar lo manifestado por la STS de 6/6/2008 (JUR 2008203634) en el sentido de que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «entre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'.

El incumplimiento de la norma no justifica por sí solo la imposición de una sanción. Mantener la sanción basándose únicamente la Administración tributaria en el incumplimiento de la norma implicaría, como dice la Audiencia Nacional en su sentencia de 19 de septiembre de 2012 (Recurso número 356/2011 ) caer en un mero automatismo, y equiparar vulneración o aplicación indebida de una norma fiscal con la sanción y reproche de la conducta, cuando la infracción fiscal requiere que se cumpla el tipo y que concurra el elemento de la culpabilidad ( artículo 77.4 d) de la LGT entonces vigente).

O como razona el Tribunal Supremo en la suya de 15 de enero de 2009 « no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se 'impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio'». En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 6o), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 , FJ 8o) y 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97 , FJ 4o). Y se reitera en la posterior de 13 Enero 2012, rec. 2742/2010)'.

Por todo ello, el recurso ha de ser estimado parcialmente, declarando la conformidad a derecho de los acuerdos de liquidación impugnados, pero anulando los acuerdos de imposición de sanción.

CUARTO.-Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.

VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que debemos estimar y estimamosparcialmenteel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad 'Electrodifusión, S.A.' interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia de fecha 19 de mayo de 2011 que desestima la reclamación económico-administrativa promovida contra el acuerdo del Jefe de Servicio de Inspección Tributaria de la Delegación en Vigo de la Consellería de Economía e Facenda de la Xunta de Galicia de fecha 18 de febrero de 2010 por el que se dictan liquidaciones en concepto de Tasa Fiscal sobre el Juego, correspondientes a los periodos 2006, 2007 y 2008 por importe de 81.616,64 €, 78.849,79 € y 75.751,45 €, respectivamente; así como contra los acuerdos de imposición de sanción que traen causa de las liquidaciones anteriores, por importes de 50.103 €, 51.129 € y 52.155 €. Y en consecuencia, se anulan los acuerdos de imposición de sanción, declarando la conformidad a derecho de los acuerdos de liquidación también impugnados. Todo ello sin hacer imposición de costas.

Notifíquese a las partes, haciéndole saber que no es firmey que contra ella sólo cabe interponer el recurso de casación para la unificación de doctrinaestablecido en el capítulo III Sección 4ª de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dentro del plazo de treinta días, contados desde el siguiente a su notificación, ante esta Sala a medio de escrito con los requisitos establecidos en el artículo 97.1 de dicha ley , adjuntando las certificaciones que en el mismo se indican; y que para admitir a trámite el recurso, al interponerse deberá constituirse en la cuenta de depósitos y consignaciones de este Tribunal, núm. 3958-0000-85-XXXX-XX-24, el depósito a que se refiere la disposición adicional decimoquinta de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre (BOE núm. 266, de 4/11/2009). Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, doce de junio de dos mil trece.