Sentencia Administrativo Nº 448/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1009/2003 de 27 de Abril de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) Nº 1009/2003

Partes: Augusto C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 448

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª ANA Mª APARICIO MATEO

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

En la ciudad de Barcelona, a veintisiete de abril de dos mil siete .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1009/2003, interpuesto por D. Augusto , representado por el Procurador D. JORDI PICH MARTÍNEZ, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. JORDI PICH MARTÍNEZ actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre a través de los recursos contencioso administrativos 1010/2003, y 1011/2003, acumulados ambos al 1009/2003, tres Acuerdos del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, todos ellos de 17 de octubre de 2.002 que resuelven las reclamaciones económico administrativas interpuestas por el aquí recurrente contra acuerdos de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Barcelona, de la AEAT , Administración de Letamendi, por el concepto de sanciones por infracción tributaria grave motivadas por no haber presentado las correspondientes autoliquidaciones relativas al régimen simplificado del IVA, al realizar la actividad de transporte de mercancías por carretera, con relación al 1T,2T 3T Y 4T/1998, así como 1T y 2T/1999 y cuantías de 1331,3 ?, 189 ? y 338,85 ? .

Las expresadas resoluciones impugnadas estiman parcialmente las reclamaciones, anulando los acuerdos sancionadores impugnados para que se sustituyan por otros en los que la sanción aplicada no contempla el criterio de graduación por comisión repetida de infracciones tributarias.

SEGUNDO.- El sustrato fáctico que da lugar a las sanciones impugnadas, deriva de la circunstancia de que la parte recurrente dejó de ingresar parte de la deuda tributaria como consecuencia de la falta de presentación de las correspondientes autoliquidaciones trimestrales, lo que lleva a la Administración a aplicar el artículo 79. a LGT .

Frente a las sanciones impuestas, apunta el recurrente en su demanda, que el mismo en ningún momento se opuso a la regularización (liquidación)de las que traen causa las sanciones impuestas, mostrándose no obstante contrario a la imposición de las sanciones, aduciendo que no resultan procedentes dado que el incumplimiento por el recurrente de sus obligaciones tributarias es responsabilidad de la Administración, al haberle embarcado la totalidad de sus ingresos profesionales lo que determinó que se viera imposibilitado de satisfacer las cuotas de IVA, y que incluso se le embargó la cantidad íntegra que la empresa pagadora debía satisfacer al recurrente en concepto de IVA, considerando en definitiva que nos encontramos ante un supuesto de fuerza mayor.

Por lo que se refiere a las circunstancias apuntadas, debe significarse que el hecho de que el recurrente se mostrase conforme con la liquidación y consiguiente regularización de su situación, no añade ni quita elemento alguno a la descripción de su conducta típica, y consiguiente imposición de la sanción, en cuya consideración han de analizarse exclusivamente los factores de tipicidad y culpabilidad, los que anticipamos ya, concurren en el recurrente.

Por lo que se refiere al supuesto de fuerza mayor, que con carácter general se disciplina en el artículo 77 .4 b LGT como causa de exoneración de responsabilidad, debemos remitirnos a los acertados fundamentos mantenidos por la Administración y plasmados en la propia resolución impugnada, toda vez que difícilmente cabe valorar la existencia de una fuerza mayor cuando ni siquiera la parte recurrente presentó las correspondientes autoliquidaciones a las estaba obligado, verificado lo cual hubiese podido solicitar aplazamiento o fraccionamiento o cualquier otra medida análoga, aduciendo entre otras circunstancias no solamente insuficiencia de tesorería a los efectos de atender la deuda tributaria, sino incluso la existencia de un supuesto de fuerza mayor.

TERCERO.- Insiste el recurrente en argumentar que las actuaciones de la Administración llevadas a cabo en procedimientos recaudatorios anteriores, excluye cualquier actuación negligente del mismo, lo que a juicio de la Sala exige tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.

En lo tocante a la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, que tiene declarado que "Cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional, ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública ( STC 76/1990, de 26 de abril ).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias y obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no pueder ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de las manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo ( del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que " uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado " que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio ( SSTS 20 de febrero de 1967, 11 de junio de 1976 ) concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" ( STS 14 de septiembre de 1990 ).

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progesiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadia, ya entonces: " ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acciòn". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisidiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años depués", citándose al efecto las STDH de 8 de junio 1976 (Engel) ( TEDH 1976, 3), 21 febrero 1984 ( Otzürk) (TEDH 1984, 2), 2 junio 1984 ( Campbell y Fell) ( TEDH 1984,9) y 22 mayo 1990 (Weber) (TEDH 1990,13).

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria Sentencias entre otras muchas de 29 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 . Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 .

Resulta entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso actualmente controvertido, la Sala entiende que, a la vista de lo actuado, no cabe admitir ausencia del elemento subjetivo culpabilístico de necesaria concurrencia en el ejercicio del ius puniendi que compete a la Administración, debiéndose apuntar que la legalidad o incorrección jurídica de los embargos de los que el recurrente de forma detallada da cuenta en su demanda, en modo alguno pueden proyectar su incidencia en la culpabilidad del recurrente, claramente evidenciada por la falta de presentación de las autoliquidaciones.

En efecto, como apunta al Abogado del Estado, dichas actuaciones ejecutivas nada o poco tienen que ver con el caso que ahora nos ocupa, pues el recurrente podía haber impugnado en cualquier caso dichas actuaciones ejecutivas, las cuales como acertadamente concluye el representante de la Administración no pueden servir de excusa para eludir la sanción.

Considera por otra parte el recurrente, que en su día presentó sendas peticiones de aplazamiento/fraccionamiento de pago, concretamente con relación al IVA e IRPF del ejercicio 1997, y que asimismo el 19 de enero de 1998 presentó los impresos de declaración-liquidación trimestral, pago fraccionado, del IRPF correspondientes a los trimestres 1,2, 3 y 4 del ejercicio 1997, solicitando el mismo día aplazamiento/fraccionamiento de deudas inferiores a 500.000 Ptas, petición que fue rechazada por Resolución de 25 de marzo de 1998.

Evidentemente no son éstas las deudas tributarias a las que se refieren la resoluciones impugnadas, por lo que obviamente no cabe mantener que con relación a las mismas se solicitase dicho aplazamiento o fraccionamiento.

Así parece inferirse de las propias alegaciones contenidas en la demanda relativas a que no sirve la excusa que podía haber hecho en su tiempo cada una de las declaraciones y solicitar su aplazamiento, lo que denota claramente que con relación a las deudas por las cuales se le impone la sanción, ninguna petición de fraccionamiento o aplazamiento se produjo, de imposible articulación por otra parte al no haberse presentado las correspondientes autoliquidaciones a dichos ejercicios, que reiteramos, no se refieren a IRPF, sino a IVA del ejercicio 1998 y primer segundo trimestres del ejercicio 1999.

A la vista de lo expresado, cabe concluir finalmente que no nos encontramos ante un supuesto de interpretación razonable alguna en la que sustentar jurídicamente las omisiones de la parte recurrente consistentes en la falta de presentación de las autoliquidaciones, y ausencia consiguiente del ingreso de la deuda tributaria, máxime cuando a tenor del art. 77.4.d) de la LGT se entiende que el contribuyente ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, cuando el mismo haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, circunstancias éstas que como quedado expresado no concurren en el caso que nos ocupa.

CUARTO.- Sin embargo, la Disposición transitoria cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , establece el principio básico de que dicha Ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza.

Según añade la misma Disposición, "la revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia de las partes", previsión normativa que debe aplicarse como regla general, pero que no será posible cumplir en trámite de sentencia cuando ni del contenido del expediente, ni de los datos procesales, ni de las alegaciones de las partes aparezcan los elementos indispensables para la aplicación de la nueva normativa sancionadora, en cuyo supuesto la sentencia debe contraerse a declarar la aplicación del régimen sancionador más favorable, lo que se llevará a cabo, en ejecución de sentencia, por la misma Dependencia administrativa que dictó el acto sancionador originario, sin perjuicio de las facultades de control y revisoras de esta Sala al respecto, igualmente en trámite de ejecución de sentencia.

Tal es el caso enjuiciado, en que no constan los elementos precisos para cuantificar las nuevas sanciones, ni las partes han precisado nada al respecto.

QUINTO.- No se aprecian circunstancias que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, según el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Vistos los preceptos legales y demás en general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey

Fallo

DESESTIMAMOS los recurso contencioso-administrativo promovidos por la representación procesal de D. Augusto contra las Resoluciones del TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) a las que se contrae la presente litis, por hallarse ajustadas a derecho, sin perjuicio, en su caso, de la aplicación del régimen sancionador más favorable respecto de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , lo que se llevará a cabo, si procediere, en ejecución de sentencia, por la misma Dependencia administrativa que dictó el acto sancionador originario; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta Sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.