Sentencia Administrativo Nº 449/2006, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 165/2005 de 16 de Octubre de 2006

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Ciudad de Burgos a dieciséis de octubre de dos mil seis.

En el recurso contencioso administrativo numero 165/05, interpuesto por Doña Marcelina representada por la Procuradora doña Carmen Revuelta Fernández y defendido por el Letrado Don Juan Carlos Gallardo González, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 25 de febrero de 2005 por la que se desestima la reclamación económico administrativa número 9/767/02, a la que se acumuló la 9/768/02, seguidas la primera, contra el acuerdo de 11 de julio de 2002 del Inspector Jefe de la Delegación de Burgos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el que se practicó liquidación provisional derivada de acta de disconformidad A 02 -70552064 incoada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1999, por importe de 57.264,51 € de cuota y 6.843,70 € de intereses de demora; y la segunda contra el acuerdo del mismo órgano por el que se impone una sanción por importe de 42.934,89 €, por dejar ingresar parte de la deuda tributaria en la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1999; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO - Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 21 de abril de 2005

Admitido a trámite el recurso se dio al mismo la publicidad legal, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 24 de junio de 2005 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto se revoque el acto administrativo impugnado, estando otro por el que se declare la inexistencia de deuda tributaria alguna, ni sanción por la declaración del impuesto sobre la renta las personas físicas de 1999 de Doña Marcelina , con imposición de costas al administración demandada.

SEGUNDO - Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 30 de septiembre de 2005 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo en base a los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO - Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba, se practicaron las declaradas pertinentes con la resultado quebrar autos y tras la presentación de conclusiones escritas, quedaron los autos conclusos para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/98 , al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley , establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 11 de octubre de 2005 para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO- Es objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 25 de febrero de 2005 por la que se desestima la reclamación económico administrativa número 9/767/02 a la que se acumuló la 9/768/02, seguidas, la primera, contra el acuerdo de 11 de julio de 2002 del Inspector Jefe de la Delegación de Burgos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el que se practicó liquidación provisional derivada de acta de disconformidad A 02 -70552064 incoada por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1999, por importe de 57.264,51 € de cuota y 6.843,70 € de intereses de demora; y la segunda contra el acuerdo del mismo órgano por el que se impone una sanción por importe de 42.934,89 €, por dejar ingresar parte de la deuda tributaria en la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1999.

Sostiene la recurrente la nulidad de las resoluciones recurridas, en la medida en que las mismas se fundan en presupuestos erróneos, al considerar que la recurrente, por lado realiza la actividad de comercio al por mayor de abono, epígrafe 612.2, y por otro, que realiza servicios agrícolas complementarios, por los que debiera estar dada de alta en el epígrafe 911, de las tarifas del impuesto de actividades económicas. Considera así mismo que no concurren los presupuestos necesarios para la imposición de sanción.

Alegaciones que son puntualmente rebatidas por el Abogado del Estado.

SEGUNDO- Son hechos relevantes a la hora de analizar las alegaciones formuladas por las partes los siguientes, con fecha 18 de enero de 2002 se notificó a la recurrente la comunicación de inicia actuaciones de comprobación investigación por los conceptos de impuesto sobre la renta las personas físicas de los períodos 1997 a 2000, y por impuesto sobre valor añadido de los períodos 1998 a 2001. Citando de comparecencia para el día 7 de febrero de 2002 y requiriendo la aportación de la documentación que se indican en el anexo. En dicha fecha comparece la recurrente acompañada de su esposo don Juan Miguel aportando facturas de compras y ventas de la actividad de comercio al por menor de estiércol, epígrafe 659. 7, así como justificantes del capital mobiliario e inmobiliaria. Se requiere para la aportación de movimientos de cuentas bancarias, aportando en ese acto la libreta de la que manifiesta ser la única cuenta con la que trabaja perteneciente a la Caja de Ahorros del Círculo Católico de Burgos.

Con fecha 28 de febrero de 2002 se extiende nueva diligencia estando presentes la recurrente y el representante designado mediante de apoderamiento privado, don Lorenzo . En dicha diligencia se hace constar por la inspección que ha examinado los justificantes ingresos y gastos, adjuntandose en el anexo la relación de facturas de compras y ventas de la actividad. Asimismo se hace constar la manifestación de la compareciente de que la actividad la ejerce desde su domicilio, la mayoría de las veces sobre pedido, contratando con el transportista para que recoja de estiércol de los ganaderos y lo lleve a los clientes de la obligada tributaria. A veces si existe exceso de estiércol comprado, lo deposita en una tierra de su propiedad o de su cónyuge, que también trabaja en la actividad, aunque es trabajador por cuenta ajena.

Se hace constar asimismo que se requiere para aportación del resto de las facturas por compras de estiércol y que en ese acto manifiesta que no existen más facturas de compra de estiércol, ya que muchos de los ganaderos se lo ceden de forma gratuita.

Por último se hace constar que aporta copias de las diligencias extendidas por la unidad de módulos con fecha 28 de octubre de 1998 y 18 mayo de 2000. De ellas resulta que fueron única y exclusivamente de carácter parcial limitándose a la comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarías del sujeto pasivo derivadas, exclusivamente, el actividad o actividades a las que es de aplicación la modalidad de módulos del régimen estimación objetiva del IRPF y el régimen simplificado del IVA. En la primera de ellas identifica la actividad que se desarrolla, gestión de la compra de basura a agricultores, y el epígrafe del IAE tener que figura de alta 659. 7. De la segunda resulta que la recurrente manifiesta que la actividad consiste en la compra ganaderos de estiércol para venderlo luego directamente los agricultores. En ocasiones utiliza una tierra propia para almacenarlo . El transporte de estiércol se hace contratando con un transportista. Las facturas de ventas se hacen con el 7% de IVA y las de compras con el 7% o con el 4% dependientes del régimen en que esté el ganadero. En la actividad trabajan el titular y el cónyuge que también es trabajador por cuenta ajena.

De los anexos de facturas, folios 9 a 12 de las actuaciones de inspección, resulta, lo que no es discutido, unas compras para el año 1999 de 7.472.505 Ptas y de las ventas de 31.135.887 Ptas.

Con fecha 11 de marzo de 2002 se extiende nueva diligencia en la que se hace constar la puesta disposición de la recurrente del expediente para alegaciones y trámite de audiencia, por la recurrente se manifiesta la disconformidad con el planteamiento de la inspección, que no ha encontrado más justificantes de gastos del actividad y que el tractor propiedad de su esposo no se utiliza en la actividad, ni tampoco los remolques. Con fecha 27 de marzo de 2002 se comunica la recurrente el resultado de requerimientos de información formuladas a clientes de los que resulta según la inspección que la recurrente y su cónyuge efectúan en algunos casos la recogida del estiércol, así como el esparcimiento del mismo en las fincas de los destinatarios, siendo de su cuenta en todos los casos el transporte del mismo. De estas diligencias resulta que con fecha 11 de marzo de 2002 el representante de ARPAPE S.L. manifiesta que los servicios que presta doña Marcelina son únicamente la realización del transporte del estiércol, que van a recoger las distintas explotaciones ganaderas y lo llevan distintas fincas. Algunas veces para cargar lo han ido con una máquina, otras veces el marido doña Marcelina lleva el tractor y carga él el estiércol. El depósito de la mercancía se hace en las parcelas de los destinatarios, o en un depósito que tienen en Villalba de Duero, en una cañada. En cuanto al requerimiento de información a Viñas de Valribera S. L. fue contestado con fecha 14 de marzo de 2002, indicando que la vendedora efectuó el transporte de estiércol hasta las viñas de la propiedad. Que la vendedora realiza el trabajo de esparcirlo en las citadas viñas. Que el estiércol se compró como tal elemento. Del requerimiento efectuado a Bodegas Valdubon S. L. resulta se transporte de estiércol lo realiza la vendedora. Que el estiércol se deposita en la finca propiedad de la compradora y no se esparce. Que el estiércol se compró como estiércol puro de oveja.

Con fecha 29 de abril de 2002 se extiende acta de disconformidad en la que se hace constar que no se han exhibido ni los libros los registros obligatorios del régimen estimación aplicable al sujeto pasivo. Sin embargo se han aportado los justificantes ingresos y gastos del actividad que han permitido la determinación de su situación tributaria. Se indican a continuación las fecha de inicio y diligencias de actuación levantadas para, y tras indicar la autoliquidación que respecto del ejercicio 1999, presentó la recurrente por el IRPF, exponer, que estando la recurrente matriculada en el epígrafe de IAE 659. 7, de las actuaciones se ha verificado que las actividades ejercida es la compraventa de estiércol. Que junto a la venta realiza una prestación de servicios consistente en la recogida de estiércol y posterior transporte y en algunos casos el esparcimiento de la mercancía las fincas de los destinatarios, los cuales son en su mayoría entidades mercantiles, algunas de ellas industrias manufactureras que utilizan dicha marca materia prima en sus procesos productivos. Que la interesada carece de local abierto al público. Por todo lo cual la inspección entiende quiere interesada esta dada de alta en un epígrafe que no se corresponde ni faculta a las actividades realizadas, siendo esta clase propiedad de comercio al por mayor, epígrafe 612.2 y prestación de servicios agrícolas y ganaderos epígrafe 911, actividades que no pueden acogerse al régimen estimación objetiva de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que deben declararse en régimen estimación de estimación directa. A continuación se formula la propuesta de regularización de la que resulta un total de ingresos de la actividad de 31.135.887 Ptas, y en los gastos de 7.472.505 Ptas con un rendimiento de la actividad empresarial de 23.663.382 Ptas, resultando una cuota del acta de 9.525.018 Ptas. A continuación se indican los fundamentos legales y los cálculos los intereses de demora. Junto con el acta se redacta informe ampliatorio, en el que se recoge la consideración de la improcedencia de aplicar al régimen de recargo equivalencia de IVA, y la modalidad de signos, índice o módulos de IRPF. Se detalla la documentación analizada indicando las facturas emitidas y recibidas, se coteja los emisores de las facturas y receptores con las actividades que se desarrollan, se hace constar la titularidad del esposo de la recurrente respecto de un tractor y dos remolques, se pone de manifiesto los movimientos patrimoniales la recurrente. A continuación se recogen las manifestaciones de la recurrente efectuadas ante la inspección, se recogen los requerimientos información a terceros que antes hemos descrito, se indican los IVA soportados y los repercutidos, se calcularon los márgenes del actividad para continuación recoger las conclusiones, folios 21, y finalmente la regularización que propone.

Por la recurrente se presentaron alegaciones al acta aportandose junto con las mismas una serie de escritos firmados por la mercantil ARPAPE S.L., que rebate los datos consignados en la diligencia de 11 de marzo, a que antes se ha hecho referencia. Se presentan así mismo escritos firmados por don Enrique , Bodegas Valdubon, Jose Augusto , Emilio , Bodegas Hermanos Pérez Pascuas, Pago de los Capellanes SA, Grandes Bodegas y Viñedos SA, Bodegas Señorío de Nava, Dominio de Pama S. L., de todos ellos los cinco primeros se trata de un documento con la misma relación para todos ellos firmados por los interesados y los restantes son contestaciones personalizadas pretendiendo acreditar que sólo se ha realizado la venta del estiércol depositando la finca de los propietarios sin realizar otras actividades.

A la vista de las alegaciones formuladas el inspector jefe ordenó la práctica diligencias complementarias, extendiendose informe por el inspector jefe de la unidad número uno para poner de manifiesto que los requerimientos información formulados lo fueron únicamente a Bodegas Valdubon S. L. y a Viñas Valribera S. L., con lo cual las manifestaciones contenidas en documentos aportados por la recurrente relativas a la ratificación de manifestaciones efectuadas a agencia tributaria por otras entidades no son correctas ya que no les fue requerida información. Asimismo, se adjuntan ha dicho informe, dos diligencias de constancia de hechos levantadas con fecha 30 de mayo de 2002 respecto de Bodegas Hermanos Pérez Pascuas, en la que se reconoce que la agencia tributaria no había efectuado ningún requerimientos información, y de fecha 4 de junio de 2002 en la que don Juan Ignacio en calidad de gerente y socio de ARPAPE S.L. manifiesta que ratificaron manifestaron la diligencia de 11 de marzo ante la inspección salvo el párrafo que comienza con las palabras "Algunas veces" es decir aquel que dice "algunas veces para cargar lo han ido con una máquina, tras veces el marido de socorro lleva el tractor y el carga estiércol". Indicando que días después de suscrita la diligencia se personó en las oficinas doña Marcelina a la que informó del contenido de la diligencia, y puesto que no era correcto el párrafo indicado, para hacer una rectificación le entregó un folio con el nombre de la mercantil, la señora Marcelina se presentó después con un escrito sobre lo dicho que fue elaborado por ella y que firmó puesto que solo leyó los primeros párrafos. Que no leyó los dos últimos párrafos que empiezan con las palabras "en resumen" y "creo que la Actuaria", que no estuvo en su voluntad realizar tales manifestaciones. Con fecha 11 de julio de 2002 el inspector jefe dicto acuerdo aprobando la liquidación contenida la propuesta de regularización del que resulta una cuota del acta de 9.525.018 Ptas, 57.000 cientos 46,51 €, y unos intereses de demora de 6.843,70 €.

Con fecha 29 de abril de 2002 se trasladó a la recurrente el acuerdo de incoación de expediente sancionador con propuesta de imposición de sanciones y evacuado dicho traslado con fecha 11 de julio de 2002 se dicta resolución sancionadora por importe de 42.974,89 € aplicando la sanción base, 50% incrementada en un 25% por ocultación de datos.

Contra dicha resoluciones se interpusieron sendas reclamaciones económico administrativas que tramitadas con los números 9/767/02 y 9/768/02 fueron resueltas se sentido desestimatorio por resolución del TEAR de 25 de febrero de 2005 que es objeto del presente recurso jurisdiccional.

En esta instancia se ha practicado prueba testifical que no desvirtúa los hechos tenidos en cuenta por la Inspección a la hora de sacar las conclusiones contenidas en el acta, respecto de las actividades efectivamente realizadas por la recurrente. Ello es así primero por la escasa fiabilidad de las pruebas testificales que se aportan, dado que esta acreditada una actividad de la parte tendente a la preconstitución de pruebas, véase el caso de los documentos aportados con el escrito de alegaciones que ya se apuntó más arriba, donde a todos se les da a firmar un mismo documento cambiando solo la fecha y la firma sin que se recojan la realidad en cuanto a la existencia de requerimiento previo de información por la inspección. O los documentos que se aportan para acreditar que se pagan hasta varios millones de pesetas para simplemente dejar la basura en eriales, por empresas propietarias de bodegas y viñedos no queriendo reconocer el destino final para abonado de las viñas o preparación de la plantación, con las finalidad suponemos de rechazar la alegación de la inspección de que el estiércol se afecta al proceso productivo. Más clara aún la rectificación efectuada por el representante de ARPAPE S.L. que reconoce que el documento fue elaborado por la propia recurrente. Pero es que además en cuanto a la intervención del esposo es reconocida por la recurrente tanto en la Diligencia de Control de Módulos de 18 de mayo de 2000 como en la Diligencia de Inspección de 28 de febrero de 2002. Es cierto que tras la rectificación del Representante legal de ARPAPE S.L. no esta acreditado que el marido de la recurrente cargue a veces los camiones con el tractor, pero lo cierto es que es titular del tractor y del remolque, y no esta justificada otra utilización, cuando resulta que es trabajador por cuenta ajena. Por otro lado en este sentido de la declaración de Lesmes Lozano resulta que se reconoce que los ganaderos hay veces que pagan por que se les retire el estiércol, luego esta reconociendo otro servicio. No existe duda de las facturas aportadas que la recurrente presta el servicio de transporte de la mercancía hasta las fincas, ello pese a las manifestaciones de los testigos que en algunos casos lo niegan, en cuanto al esparcido del estiércol es cierto que solo se reconoce dicha actividad por la representación de Viñas Valribera S.L. pero lo cierto es que esa afirmación no queda desvirtuada, pues los trabajos realizados por un autónomo, cuyas facturas se aportan se corresponden al año 2001 y además la factura no identifica las actividades desarrolladas.

TERCERO- Establecidas estas premisas fácticas procede ahora entrar a analizar las cuestiones que se suscitan, a saber, si la recurrente puede declarar por régimen de estimación Objetiva por signos, índices o módulos a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el recargo de equivalencia a efectos de IVA. Para ello se hace necesario calificar la actividad o actividades que realiza y en este sentido la Inspección pone el énfasis en calificar la actividad de la recurrente por un lado como comercio al por mayor encuadrable en el epígrafe 612.2 y por otro como prestación de Servicios Agrícolas y Ganaderos complementarios, epígrafe 911.

En cuanto al encuadramiento en el epígrafe 612.2 ha de ser rechazado efectivamente el mismo, pues los presupuestos en los que se basa no conducen necesariamente ha dicho encuadramiento. Así la circunstancia de que no se tenga establecimiento abierto al publicó lo único que da lugar es que no sea correcto el encuadramiento en el epígrafe 659.7, que efectivamente exige que se tenga establecimiento permanente abierto al público como resulta tanto del nombre de la Agrupación 65. Comercio al por menor de productos industriales no alimenticios realizado en establecimientos permanentes. Dentro de la que se encuentra el epígrafe 659.7. y de las notas comunes a las agrupaciones 64 y 65 cuando hablan de "Cuando los locales en los que se ejerzan las actividades clasificadas en las Agrupaciones 64 y 65..." Pero ello no supone que no puede existir comercio al por menor sin establecimiento al público que seria encuadrable perfectamente en el epígrafe dentro de la Agrupación 66 Comercio mixto o integrado; comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente........... y más en concreto dentro del epígrafe 663.9. Comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente de otras clases de mercancías n.c.o.p.

Además no concurren los requisitos previstos en la Regla Cuarta de las Tarifas del IAE aprobada por RDLeg 1175/1990 para considerar que se trata de comercio al por mayor. A saber cuando en el apartado 1. dice: Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.

A continuación matiza:

2. No obstante lo anterior:.............

C) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por mayor, faculta para la venta al por menor, así como para la importación y exportación de las materias o productos objeto de aquéllas.

Para indicar que "A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, se considera comercio al por mayor el realizado con:

a) Los establecimientos y almacenes dedicados a la reventa para su surtido.

b) Toda clase de empresas industriales, en relación con los elementos que deban ser integrados en sus procesos productivos, cualquiera que sea la forma que adopte el contrato. A estos efectos se considerarán como tales empresas las que se dedican a producir, transformar o preparar alguna materia o producto con fines industriales.

c) Las Fuerzas Armadas y la Marina Mercante, en todo caso.

En concreto la Inspección considera que la actividad de la recurrente se encuentra encuadrada dentro del supuesto de la Letra b), conclusión que no podemos compartir pues como acertadamente pone de manifiesto la demandada, la Dirección General de Tributos tiene declarado que la expresión integración en el proceso productivo lo es respecto de materias productos o componentes que se incorporen o formen parte del producto fabricado y elaborado, y es claro que en el vino no se hecha estiércol para su elaboración.

Tampoco sirve para calificar como de comercio al por mayor el volumen de negocio realizado con empresas y profesionales a que se refiere el art. 149.Uno.2º pues precisamente este precepto excluye su aplicación a los que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto de Actividades Económicas. Y en este sentido tenemos que el Apartado D del nº 2 de la Regla Cuarta dice: "D) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por menor faculta para la importación de las materias o productos objeto de aquéllas.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas se considera comercio al por menor el efectuado para el uso o consumo directo. Igual consideración tendrá el que con el mismo destino, se realice sin almacén o establecimiento, siendo suficiente que se efectúen las transacciones o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores, o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.

Y aquí es claro que la venta del estiércol tiene por finalidad clara su incorporación a la tierra como fertilizante orgánico, con lo que su consumo es directo.

Por ello se ha de concluir que aunque es cierto que la recurrente estaba indebidamente encuadrada en el epígrafe 659.7 a efectos de IAE, lo cierto es que su actividad no se puede calificar de comercio al por mayor de estiércol. Sino de comercio al por menor. Y que de acuerdo con las previsiones de la Orden de 13 de febrero de 1998 el epígrafe 663.9 es susceptible de declarar a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el sistema de Estimación Objetiva de Signos Índices o módulos el Comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente de otras clases de mercancías n.c.o.p., excepto cuando tengan por objeto artículos o productos a los que no sea de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo que no es el caso presente pues como ya se ha razonado la recurrente es comerciante minorista y conforme al art. 148 de la LIVA 37/1992 puede declarara por el régimen de equivalencia.

Calificada en consecuencia la actividad de la recurrente como comercio al por menor de abono sin establecimiento permanente, dicha actividad en cuanto tal no modificaría el régimen de determinación de la base imponible por el sistema de Estimación Objetiva, y de ser la única actividad desarrollada por la recurrente no seria correcta la conclusión de la inspección sobre que ha de aplicarse necesariamente el régimen de estimación directa de las bases imponibles.

CUARTO- Ahora bien se ha de tener en cuenta que de acuerdo con el art. 33 del RD 214/1999 que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que se titula "Incompatibilidad de la estimación objetiva con la estimación directa" Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por dicho régimen, en la modalidad correspondiente.

Por ello para examinar si la determinación de los rendimientos que realiza la Inspección por el sistema de estimación directa es conforme a derecho habremos de valorar si es correcta la apreciación de la Inspección a cerca de que la recurrente además de la venta de abono, presta otros servicios complementarios que se incluyen en el epígrafe 911 del IAE que recordemos se titula "Servicios agrícolas y ganaderos". Y cuya

NOTA dice : Este grupo comprende la prestación de servicios a la agricultura y ganadería, con o sin maquinaria, por personas o Entidades distintas de los titulares de las explotaciones, por cuenta de éstos, y que normalmente se realizan en la misma explotación, tales como servicios de producción de cultivos y ganado como preparación de la tierra, poda, riego, aplicación de productos sanitarios, inseminación, etc.; servicios de recolección y preparación de cosechas; servicios de plantación y mantenimiento de jardines y parques y otros servicios agrícolas y ganaderos. Este grupo no comprende la integración de ganado.

En este punto a la vista de las pruebas hemos de coincidir con la Inspección en que efectivamente la recurrente no solo se dedica a la venta del estiércol, sino que además presta servicios de retirada, transporte y en algún caso distribución del estiércol. Se ha de recordar que la Regla Cuarta de las Tarifas del IAE aprobada por RDLeg 1175/1990 establece Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa. Consecuencia de ello es que estos servicios complementarios que resultan acreditados no pueden considerarse incluidos dentro de la actividad de comercio al por menor de abono que ya hemos calificado más arriba, y consecuencia de ello es que como estos servicios complementarios han de incluirse en el epígrafe 911 y dicho epígrafe determina sus rendimientos a efectos de IRPF por el Sistema de estimación directa, que es el régimen general a falta de la posibilidad de aplicar el de Estimación Objetiva, resulta que es correcta la conclusión a la que llega la Inspección a la hora de establecer que el régimen aplicable es el de estimación directa. Y no discutidos los datos desde los que se aplica dicha estimación, la consecuencia es la conformidad a derecho de la liquidación practicada.

QUINTO.- Entrando ahora a analizar las cuestiones que se suscitan respecto de la sanción impuesta tenemos que la recurrente sostiene que ha puesto toda la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones informándose previamente sobre el epígrafe adecuado, aportando la información que le fue solicitada por la inspección, sin que sea apreciable culpabilidad cuando ha tenido dos comprobaciones previas sobre la actividad desarrollada y no se puso objeción alguna con lo que ha de entenderse que cabe una interpretación razonable de la norma lo que excluye el elemento culpabilístico de acuerdo con la reiterada doctrina del Tribunal Supremo.

A la hora de valorar las alegaciones de la recurrente no se puede perder de vista que en la justificación de su actuación la recurrente parte de que ha cumplido con todas las obligaciones derivadas de la actividad que tenia declarada, pero precisamente la falta de ingreso que determina la comisión de la infracción prevista en el art. 79.a) de la LGT/63 , esta motivada por la no declaración completa de las actividades realizadas, por ello no puede pretender justificar su actuación que declara conforme fue informada por la Administración ya que no consta acreditado que comunicase la totalidad de las actividades que desarrollaba, es más a la vista del criterio sostenido en el que se esta negando que se desarrollen otras actividades distintas de las declaradas, es claro que no se declararon todas las actividades desarrolladas para que se determinase el régimen aplicable en sus declaraciones. Y en este sentido es difícil admitir la alegación de duda razonable en la aplicación de la norma, pues si se declaran todas las actividades que se desarrollan las normas sobre el régimen de determinación de la base imponible son lo suficientemente claras y ya que concretan que actividades son susceptibles de declaración por los sistemas de estimación objetiva por signos índices o módulos a efectos de IRPF y régimen de equivalencia a efectos de IVA. Precisamente lo que ha determinado la Inspección es que la recurrente desarrolla más actividades que la simple venta de estiércol que tiene declarada. Se determina pues una ocultación de actividades y por ello no se puede decir que se han presentado declaraciones completas y veraces, habiendo sido necesaria la intervención de la inspección para determinar las actividades reales realizadas y su calificación.

No estamos hablando pues de dudas en la aplicación de las normas sino de ocultación de los presupuestos para la aplicación de las mismas, por ello las alegaciones que se formulan y la doctrina del Tribunal Supremo que se cita resultan inaplicables.

Por último no sirve de justificación las dos diligencias de comprobación de módulos que realizó la unidad de control de módulos, y no lo son por que su objeto no fue comprobar si procedía la declaración por módulos, sino comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del sujeto pasivo derivadas del régimen de módulos por el que se declaraba.

Consecuencia de lo expuesto es que acreditada que la recurrente dejo de ingresar parte de la deuda tributaria en los plazos establecidos y sin que haya procedido a su regularización antes del requerimiento de la Administración es clara la comisión de la infracción tipificada en el art. 79.a) de la LGT/63 . Y a la hora de determinar si esa infracción le es imputable por concurrir el elemento de la culpabilidad previsto en el art. 77-1 de la LGT/63 cuando dice:1. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia.

La alegación de falta de culpabilidad y exención de responsabilidad, obliga traer a colación necesariamente, por un lado, la previsión legal contenida en el art. 77.4 letra d) cuando establece: 4. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:........d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma. Y por otro ha de recordarse la reiteradísima doctrina jurisprudencial a cerca de la apreciación de culpabilidad en el ámbito tributario así la S 23-10-2001, rec. 5149/1995. Pte: Sala Sánchez, Pascual, cuando dice: " como consecuencia de reiterada doctrina -Sentencias de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998, 17 de mayo de 1999 y 2 de diciembre de 2000 (recurso 774/95 ), entre muchas más- según la cual toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, tanto antes como después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril , conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 . En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria."

Aplicando esta doctrina al caso presente nos encontramos primero que como ya hemos señalado más arriba existe duda razonable en la aplicación de las normas. Segundo que tal y como queda acreditado los hechos que se imputan y que quedan acreditados, el no declarar todas las actividades desarrolladas es una conducta que en si misma encierra voluntariedad que solo una causa de justificación puede eliminar, y eso es lo que hace la inspección a la hora de valorar la concurrencia de la culpabilidad. No se trata de responsabilidad objetiva sino de actuaciones del imputado que por si solas demuestran voluntariedad en la conducta y con ello la culpabilidad. Por ello ha de ser desestimada la alegación.

En consecuencia es plenamente conforme a derecho la resolución sancionadora, conformidad que como valora el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, en cumplimiento de las exigencias de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/03 , no se ve alterada por la entrada en vigor de esta ley, ya que el art. 191.1 tipifica la infracción cometida. Que ha de calificarse como grave de acuerdo con el apartado 3 del mismo artículo. Siendo la misma imputable a la recurrente de acuerdo con el art.183.1 , sin que concurran circunstancias excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179 . Por ultimo el importe de la sanción tampoco se ve alterado pues siendo la misma la sanción base, 50% de la cantidad no ingresada, aunque la ocultación se tiene en cuenta para calificar como grave la infracción, sin embargo se ha de tener en cuenta el criterio del perjuicio económico, que en el presente caso supone un incremento de un 25% de la sanción base, con lo que el importe de la sanción se sigue manteniendo con la nueva ley.

Procede pues la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución.

SEXTO.- No se aprecian causas o motivos que justifiquen una especial imposición de costas, de conformidad con el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por Doña Marcelina representada por la Procuradora Doña Carmen Revuelta Fernández y defendido por el Letrado Don Juan Carlos Gallardo González contra la resolución que se describe en el encabezamiento de la presente sentencia declarando en consecuencia ajustada a derecho la misma.

Ello sin hacer expresa condena en las costas procesales causadas.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente Sr. Varona Gutiérrez, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a dieciséis de octubre de dos mil seis, de que yo el Secretario de Sala, certifico.

Ante mi.