Sentencia Administrativo Nº 449/2014, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 9, Rec 1700/2010 de 02 de Abril de 2014

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Novena

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.33.3-2010/0162456

Procedimiento Ordinario 1700/2010 *

Demandante:FAOLISAN, S.L.

PROCURADOR D./Dña. BERTA RODRIGUEZ-CURIEL ESPINOSA

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

COMUNIDAD DE MADRID

LETRADO DE COMUNIDAD AUTÓNOMA

SENTENCIA No 449

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN NOVENA (BIS)

Ilmos. Sres.

Presidente:

D. José Luis Quesada Varea

Magistrados:

Dª Sandra María González de Lara Mingo

D. José Félix Martín Corredera

En la Villa de Madrid, a dos de abril de dos mil catorce.

Visto por la Sección Novena bis de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid el recurso contencioso- administrativo 1699/2010 , interpuesto por FAOLISAN, S.L., representada por la Procuradora Dª. Berta Rodríguez-Curiel Espinosa, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de julio de 2010, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 formulada contra la resolución de la Subdirección General de Inspección de Tributos de la Comunidad de Madrid de fecha 5 de julio de 2007, clave de liquidación NUM001 , por la que se sanciona a la recurrente por una infracción tributaria; siendo demandados el Abogado del Estado y el Letrado de la Comunidad de Madrid.

Antecedentes

PRIMERO.-Previos los oportunos trámites, la Procuradora Dª. Berta Rodríguez-Curiel Espinosa, en representación de la parte recurrente, formalizó la demanda mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó pertinentes, solicitó se dictara sentencia anulando la resolución recurrida y el acuerdo sancionador del que trae causa.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que, tras exponer asimismo los hechos y fundamentos de Derecho que consideró oportunos, solicitó la desestimación del recurso.

TERCERO.-En igual trámite, el Letrado de la Comunidad de Madrid expuso los hechos y fundamentos de Derecho que estimó conveniente y solicitó la desestimación del recurso.

CUARTO.-Se señaló para votación y fallo el 5 de marzo de 2014, en que tuvo lugar.

QUINTO.-En la tramitación del proceso se han observado las prescripciones legales esenciales.

Es ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Luis Quesada Varea.

Fundamentos

PRIMERO.-Debemos desestimar, previamente, la causa de inadmisibilidad del recurso alegada por el Letrado de la Comunidad de Madrid en base a la falta del acuerdo corporativo para recurrir exigido por el artículo 45.2.d) LJCA .

En efecto, con el escrito de interposición del recurso se presentó una certificación de D. Juan Francisco , administrador solidario de la sociedad recurrente, FAOLISAN, S.L., que recoge el acuerdo unánime de la junta general extraordinaria y universal de 10 de septiembre de 2010 favorable al ejercicio de la presente acción. Este documento se complementa con la escritura de poder para pleitos donde se acredita la condición de administrador del citado D. Juan Francisco .

SEGUNDO.-La cuestión de fondo debatida en este recurso es idéntica a las planteadas en los recursos 1698 y 1699/2010 de esta misma Sección, deliberadas y falladas en la misma fecha. Por tanto, no cabe sino reiterar la misma fundamentación y fallo aunque adaptándolos, lógicamente, a las concretas circunstancias del caso.

Pues bien, al igual que hicimos en nuestra precedente resolución, a fin de facilitar la exposición de la cuestión de fondo controvertida debemos partir de la regulación de la tributación de las operaciones de restructuración societaria que era aplicable antes de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre. Esta Ley, en cumplimiento de la Directiva 2008/7/CE, modificó el contenido de los preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que definen los hechos imponibles de la modalidad de operaciones societarias y convirtió las exenciones de las operaciones de reestructuración en supuestos de no sujeción.

Pero con anterioridad la normativa presentaba ciertas peculiaridades.

El artículo 21 del citado texto refundido disponía: «A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 art. 2 Ley 29/1991 , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas». Y el artículo 45.I.B).10 establecía que estaban exentas del tributo «Las operaciones societarias a que se refiere el art. 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas».

Puesto que las remisiones que hacían ambos preceptos a la Ley 29/1991 quedaron obsoletos tras la promulgación de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, ésta incluyó una disposición adicional, la octava, con este texto:

2. Las referencias que el art. 21 y el art. 45.1.b).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del art. 2, apartados 1 , 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas , se entenderán hechas al art. 97, apartados 1 , 2 , 3 y 5, y al art. 108 de la presente Ley y las referencias al régimen especial del Título I de la Ley 29/1991, se entenderán hechas al capítulo VIII del Título VIII de la presente Ley.

No obstante, la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, modificó en su artículo 69 la disposición adicional en el único sentido de eliminar, para el ejercicio 2003, la mención del artículo 108. Este artículo 108 extendía el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley del impuesto de sociedades , con carácter opcional para el sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias realizadas por contribuyentes sujetos al IRPF y siempre que concurrieran determinados requisitos.

Poco después, la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, dio una nueva redacción a la disposición adicional en su artículo 1.Seis . La nueva redacción, que habría de entrar en vigor el día 1 de enero de 2003, era esta:

2. Las referencias que el art. 21 y el art. 45.1.b).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del art. 2, apartados 1 , 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de Adecuación de determinados conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al art. 97, apartados 1 , 2 , 3 y 5, así como a las aportaciones no dinerarias a que se refiere el apartado 2 del art. 132 de esta Ley , y las referencias al régimen especial del Título I de la Ley 29/1991, se entenderán hechas al capítulo VIII del Título VIII de la presente Ley.

Como se puede observar, la única novedad de esta última reforma reside en sustituir la mención del artículo 108 por la del 132.2 De esta manera las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas quedaban fuera de la exención del impuesto sobre operaciones societarias, e incluidas las aportaciones no dinerarias de los valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español.

Sin embargo, la omisión del artículo 108 fue salvada en una tercera redacción de la disposición adicional por el artículo 2.1º.14 de la Ley 62/2003, de 30 diciembre , de medidas fiscales, administrativas y del orden social, con efectos a partir del 1 de enero de 2004. Esta Ley se limitó a rescatar la redacción original de la disposición.

Por tanto, podemos concluir que, según la literalidad de los preceptos, durante el año 2003 no estuvo vigente la exención del impuesto por las operaciones de reestructuración a que se refería el artículo 108 de la Ley 43/1995 , aunque sí lo estuvo en los años anteriores y posteriores, y persiste en la actualidad.

TERCERO.-En este escenario legislativo se produjeron los siguientes hechos:

El 13 de octubre de 2003 se otorgó escritura de elevación a público del acuerdo social mediante el cual la entidad FAOLISAN, S.A., ampliaba su capital en la suma de 1.211.858 euros mediante aportación de cada uno de los socios D. Juan Francisco y Dª. Marí Jose de 605.929 participaciones de GRUEM VIMAN, S.L.

La contribuyente realizó la autoliquidación del impuesto considerando exenta la operación en virtud de la opción por el régimen especial de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre.

No obstante, el 28 de noviembre de 2006 la Inspección tributaria giró liquidación con fundamento en que dicha exención no alcanzaba en el ejercicio 2003 a las aportaciones no dinerarias del artículo 108 de la Ley del impuesto de sociedades . La liquidación ascendió a la cantidad de 12.118,53 euros más 1.812,82 de intereses de demora.

Con posterioridad fue tramitado procedimiento sancionador en el que recayó resolución el 5 de julio de 2007 por la que se imponía a la contribuyente la multa de 9.088,94 euros por una infracción tributaria grave. Los hechos imputados se definían en estos términos: «Con fecha 13 de octubre de 2003, la sociedad FAOLISAN SL otorgó escritura pública ante el Notario de Madrid Don Francisco Javier Monedero San Martín, número de protocolo 5308, por el que aumentaba el capital social de la compañía en 1.211.858 €, siendo el mismo suscrito por los socios Don Juan Francisco y Doña Marí Jose , mediante la aportación de 605.929 participaciones de la sociedad Gruem Viman Sl, cada uno, operación que el obligado tributario consideró exenta en base al artículo 45.I.B.10 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , en su declaración presentada en fecha 22/10/2003».

La calificación jurídica de este hecho se acomodó al artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , que tipificaba como infracción grave: «Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados todo o parte de la deuda tributaria». Además, fue estimada la circunstancia de ocultación de los artículos 20 del Real Decreto 1930/1998 y 184.2 de la Ley General Tributaria 58/2003, que se fundamentó de este modo: «En el presente caso, se ha producido ocultación a la Administración tributaria de los datos precisos para determinar la procedencia de la exención invocada, siendo la Inspección quien determina que la operación estaba sujeta sin exención al Impuesto, requiriendo para ello al obligado tributario la documentación necesaria para la comprobación».

La resolución sancionadora mostró atención al elemento subjetivo de la infracción y estimó que en la acción sancionada existía «al menos, la omisión de la diligencia debida o cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, al presentar declaración del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, considerando como exenta la operación de aumento de capital social mediante aportación no dineraria especial, cuando precisamente en este ejercicio 2003, la operación no gozaba de exención alguna por lo que no resulta de aplicación las causas excluyentes de responsabilidad contenidas tanto en el articulo 77.4 de la Ley General Tributaria 230/1963, como en el artículo 179.2 d) de la Ley 58/2003 , al no apreciarse en el caso presente, que dicha conducta venga amparada por una interpretación razonable de la norma, o que dicha conducta se ajuste a los criterios manifestados por la Administración tributaria en las publicaciones y comunicaciones escritas o en la contestación a una consulta formulada ni por la entidad ni por otro obligado».

Acerca de la exculpación de la recurrente con fundamento en el reciente cambio legislativo, manifiesta: «la sociedad FAOLISAN SL debía haberse informado convenientemente del cambio legislativo operado, y con más razón cuando la exclusión a la que pretendía acogerse se encuentra dentro un régimen especial de tributación del Impuesto sobre Sociedades, que es de uso optativo para el sujeto pasivo, que debe conocer todas sus implicaciones y en todo caso, dada la normativa cambiante para recoger estas operaciones de reestructuración empresarial, que se ven afectadas por la evolución económica del país, e igualmente variable en períodos cortos de tiempo, conocer la norma vigente en el momento en que se va a efectuar la operación y los beneficios fiscales establecidos en la norma aplicable en esa fecha del cambio normativo producido para el ejercicio 2003 [...]»

Impugnada esta resolución ante el TEAR, este la confirmó por considerar que la actuación del contribuyente no se hallaba amparada por una interpretación razonable de la norma y que el infractor actuó de forma negligente porque debió haberse informado convenientemente de que la exención no estaba vigente ese año.

CUARTO.-La entidad sancionada sustenta la demanda en dos motivos: la falta de culpabilidad y la inexistencia de ocultación. Dentro del primero argumenta la procedencia de la exención por causa de la primacía del Derecho comunitario, los vaivenes legislativos que ha sufrido el precepto que regula dicha exención y, por último, la jurisprudencia acerca de la presunción de inocencia y el principio de culpabilidad. En el segundo motivo alega la inexistencia de ocultación de datos a la Administración.

Esta sintética exposición es suficiente para conocer el fundamento esencial del recurso y darle respuesta, que debe ser estimatoria ante la ausencia de la debida justificación del elemento culpabilístico.

Existe una copiosa jurisprudencia al respecto, cuya notoriedad exime de su cita, y se fundamenta en buena medida en la STC 76/1990, de 26 de abril , y las implicaciones de los principios constitucionales en materia sancionadora. La jurisprudencia parte de que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, por lo que no hay infracción sin dolo o simple negligencia; de este modo, más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados. También subraya, primero, la improcedencia de que la Administración tributaria razone la existencia del elemento de la culpabilidad por exclusión o mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad; segundo, que para apreciar la culpabilidad no puede atenderse exclusivamente a las circunstancias personales del obligado tributario, como son que se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida; por último, indica que el error de derecho no está excluido de las causas de exención de responsabilidad, así como que, en principio, hay que deducir la inexistencia de culpabilidad cuando la Administración ha liquidado con fundamento en los datos aportados por el sujeto en su declaración.

QUINTO.-En nuestro caso, estimamos que no hay suficientes elementos que fundamenten el reproche culpabilístico que efectúa la Administración tributaria.

Basta con repasar las vicisitudes de la norma incumplida, a las que, con este preciso objeto, se ha hecho referencia en el ordinal segundo de esta resolución, para comprobar que acceder al conocimiento y a las implicaciones del cambio normativo no está al alcance de todo contribuyente, que no debemos olvidar que es su verdadero destinatario. Como hemos anticipado, según la jurisprudencia no es lícito fundar la culpabilidad en las condiciones subjetivas del infractor, por lo que no es admisible presumir su capacidad para acceder a la cambiante normativa tributaria por el mero hecho de ser una sociedad o por haber realizado las operaciones societarias que integran el hecho imponible.

La norma inaplicada por la entidad infractora consistió en una modificación legislativa puntual, de solo un año de duración, de una disposición adicional de una Ley que además no es la reguladora del tributo aplicable, y su contenido se limita a suprimir la cita de un único precepto entre una serie de más de diez referencias legislativas. Con ella se eliminó para un año la exención para las aportaciones no dinerarias realizadas a sociedades por personas físicas, no el resto de las exenciones, que continuaron vigentes. La dificultad para acceder al conocimiento de la norma se ve acentuada por el hecho de que el precepto aplicable es producto, según el legislador, de las directrices de la Unión Europea tendentes a promover la neutralidad fiscal en el ámbito de la reestructuración de empresas, directrices políticas generales que no sufrieron ningún cambio sustancial en el año en que operó la modificación legislativa en el Derecho nacional.

En estas circunstancias, calificar como infracción tributaria la falta de conocimiento de esa transitoria modificación legal supone el reproche culpabilístico de una falta de atención, verificación y control en el cumplimiento de las obligaciones tributarias que excede de la diligencia razonablemente exigible a un particular en sus relaciones con la Hacienda Pública.

Por otra parte, es rechazable la interpretación extensiva del concepto de ocultación que contiene la resolución sancionadora. Ninguna ocultación puede achacarse al sujeto pasivo cuando no suministró a la Administración datos incompletos o inexactos, ni silenció ni falseó ningún otro. Por el contrario, efectuó la autoliquidación del tributo indicando que se acogía a la exención de la Ley del impuesto de sociedades, y acompañó a la autoliquidación la escritura pública donde figuraba la ampliación de capital mediante aportaciones no dinerarias de dos personas físicas, lo que era suficiente para constatar que la exención era inaplicable. La única irregularidad que le es imputable consistió en reputar como exenta la operación en base a una norma no vigente, lo que hizo, no de forma encubierta, sino manifiesta y dirigida al órgano administrativo competente para determinar si esa exención era o no correcta. La existencia de ocultación no puede deducirse del hecho de que el órgano inspector, en su actividad de comprobación, haya requerido otros documentos a la entidad inspeccionada, como la escritura de constitución de la sociedad y el poder del representante, que no eran absolutamente precisos para averiguar la adecuación a Derecho de la autoliquidación.

En presencia de un mero error de derecho que recae sobre una norma jurídica dotada de las peculiaridades ya descritas y ante la ausencia de todo ánimo defraudatorio, resulta inapreciable la culpabilidad, aun por imprudencia leve, del infractor. El procedimiento que emplea la Administración de corroborar la culpabilidad mediante la exclusión de circunstancias eximentes no es admisible, toda vez que lo relevante y sobre lo que debe recaer la actividad probatoria de cargo es la incursión en dolo o negligencia.

SEXTO.-De todos modos, esta Sala debe indicar que la defensa de la legalidad de la exención aplicada por la contribuyente no resulta absurda o irrazonable.

La sentencia 89/2007, de 31 de enero, de la Sección 1ª del Tribunal Superior de Justicia de Valencia (recurso 2355/2005 ), se pronunció en el sentido de que la supresión de la cita del artículo 108 de la Ley del impuesto de sociedades en la modificación de la disposición adicional octava por Ley 53/2002, de 30 de diciembre , no suponía excluir de la exención las aportaciones no dinerarias procedentes de personas físicas. La sentencia, después de reproducir la normativa, manifiesta:

En principio podría pensarse que para el ejercicio 2003, quedaba suprimida la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales para los supuestos de aportación por personas físicas de aportaciones no dinerarias; lo cual como dice el TEAR sería discriminatorio para ellas.

La Sala comparte le tesis del TEAR de que la supresión de la mención al art. 108 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, no debe conllevar la inaplicación a personas físicas del régimen previsto para las aportaciones no dinerarias en el Impuesto sobre Sociedades.

La remisión a los arts. 97 y 132 se efectúa en el párrafo inicial de la Disposición Adicional Octava, para las definiciones de fusión y escisión; y la dicción del párrafo final, 'y las referencias al régimen especial del Título I de la Ley 29/1991, se entenderán hechas al capítulo VIII del Título VIII de la presente Ley ', parece tener un alcance más general que la referencia a las definiciones; y cabe entender que la remisión de los arts. 45.I.B.10 , y 21 del El Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, al título I de la Ley 29/1991 es una remisión asumida en su totalidad por el Capítulo VIII del Título VIII de las Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el que se encuentra incluido el art. 108 de la Ley 43/1995 , que en su párrafo primero dispone: 'El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos'.

Las dudas, la posible confusión interpretativa que podían existir sobre la supresión de la mención al art. 108 , deben resolverse según la tesis del TEAR, en el sentido de que la voluntad del legislador no era excluir a las personas físicas; pues la Disposición Adicional Octava.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (redacción por Ley 62/2003, de 30 de diciembre , de medidas fiscales, administrativas y del orden social), vigente para el ejercicio 2004, volvió a incluir la mención al art. 108 de la Ley .

Este criterio no es unánime (véase la sentencia 80/2010, de 28 de enero, de la Sección 1ª de la Sala de Extremadura), pero con independencia de que aquí compartamos o no los argumentos transcritos, difícilmente podemos decir que no respondan a una interpretación razonable de la norma cuando provienen de un órgano jurisdiccional de la misma categoría de este y de uno de los Tribunales Económico-administrativos regionales. Concurre en este caso, así pues, la exención contemplada en el artículo 179.2.d) de la vigente LGT y del antiguo artículo 77.4 de la LGT de 1963 .

SÉPTIMO.-Conforme a lo dispuesto en el art. 139.1 LJ , no procede especial declaración en cuanto a las costas procesales de esta instancia al no apreciarse temeridad ni mala fe.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

PRIMERO.-DESESTIMAMOS la causa de inadmisibilidad de falta de acuerdo corporativo para recurrir alegada por la Abogada del Estado y el Letrado de la Comunidad de Madrid.

SEGUNDO.-ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por FAOLISAN, S.L., representada por la Procuradora Dª. Berta Rodríguez-Curiel Espinosa, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de julio de 2010, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 , la cual anulamos, así como el acto sancionador de que trae causa, por no ser ajustados a Derecho.

TERCERO.-No imponemos las costas procesales a ninguna de las partes.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Luis Quesada Varea, Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso contencioso administrativo, estando celebrando audiencia pública esta Sección, de lo que, como Secretario de la misma, doy fe.