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Última revisión
19/08/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 45/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 141/2020 de 04 de Febrero de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 04 de Febrero de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: CUESTA CAMPUZANO, TRINIDAD
Nº de sentencia: 45/2021
Núm. Cendoj: 48020330012021100100
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:869
Núm. Roj: STSJ PV 869:2021
Encabezamiento
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO
En Bilbao, a cuatro de febrero de dos mil veintiuno.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 141/2020 y seguido por el procedimiento ordinario, contra el acuerdo, de veinte de noviembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya, por el cual se desestimaron las reclamaciones acumuladas 1.059/2018, 1.062/2018 y 593/2019 presentadas contra la denegación de aplazamiento de pago, providencia de apremio de la liquidación WW W45501638 OX del Impuesto sobre el Valor Añadido del primer trimestre de 2018 y diligencia de embargo de bienes y derechos de fecha de veinte de septiembre de 2018.
Son partes en dicho recurso:
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Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.
Antecedentes
Una vez corregidos los defectos apreciados, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el día tres del mes siguiente, decreto de admisión del recurso. Simultáneamente, se requirió a la administración para que remitiera el correspondiente expediente administrativo.
El día siete del mes siguiente, la procuradora de los tribunales doña María Dolores Olabarria Cuenca, actuando en nombre y representación de Kobiur, presentó escrito de demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que:
1) Se anulara, revocara y dejara sin efecto la resolución recurrida, así como los actos que dieron lugar a ella.
2) Se retrotrajeran las actuaciones al objeto de dictaminar la compensación de los 29.340,28 euros recaudados por parte de la Hacienda Foral en el momento de la venta del inmueble en concepto de IVA, con el IVA a ingresar derivado de la declaración del IVA del primer trimestre del ejercicio 2018, reponiendo el resto de deuda del citado concepto y período impositivo a período voluntario de pago y procediendo a la devolución de los 44.901,89 euros embargados en el Banco Sabadell número 0081 5055 35 0002002812 con fecha de cuatro de octubre de 2018, junto con los intereses de demora correspondientes desde la fecha de su embargo hasta que se acuerde su devolución.
3) En su defecto, se retrotrajeran las actuaciones, reponiendo la deuda en concepto de IVA del primer trimestre del ejercicio 2018 a período voluntario de pago, así como procediendo a la devolución de los 44.901,89 euros embargados en el Banco Sabadell número 0081 5055 35 0002002812, con fecha de cuatro de octubre de 2018, junto con los intereses de demora correspondientes desde la fecha de su embargo hasta que se acordara su devolución.
4) De no ser atendidas las anteriores peticiones, se retrotrajeran las actuaciones, reponiendo la deuda al período ejecutivo de pago, procediendo a la devolución de los 44.901,89 euros embargados en el Banco Sabadell número 0081 5055 350002002812 con fecha de cuatro de octubre de 2018, junto con los intereses de demora correspondientes desde la fecha de su embargo hasta que se acordara su devolución.
5) Se condenara en costas a la administración demandada.
La procuradora de los tribunales doña Monika Durango García, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Vizcaya, dio cumplimiento a este trámite por medio de escrito presentado el once de noviembre del año pasado. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que se desestimara el recurso en todos los pedimentos y todo lo demás que legalmente procediera, confirmándose, en consecuencia, el acto administrativo impugnado, con expresa imposición de los costes de este proceso a la parte demandante.
Al día siguiente, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por contestada la demanda.
Fundamentos
Kobiur se alza frente al acuerdo, de veinte de noviembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya por el cual se desestimaron las reclamaciones acumuladas 1.059/2018, 1.062/2018 y 593/2019, planteadas contra la denegación de aplazamiento de pago, providencia de apremio de la liquidación WW W45501638 OX del IVA del primer trimestre de 2018 y diligencia de embargo de bienes y derechos de fecha de veinte de septiembre de 2018.
Kobiur explica en su demanda que el veintitrés de enero de 2018, Kobiur vendió un inmueble por un total de 469.390,45 euros (426.718,59 euros más 42.671,86, en concepto de IVA). El inmueble en cuestión estaba hipotecado a favor de la Hacienda Foral de Vizcaya en garantía del pago de deudas derivadas del Impuesto sobre Sociedades e IVA de diferentes ejercicios. En concreto, la deuda garantizada ascendía a 366.680,50 euros de principal más 16.042,27 euros de intereses de demora y 73.336,10 euros de costas y gastos.
Antes de vender el inmueble en cuestión, la Hacienda Foral le habría comunicado, por vía telefónica, que no levantaría la hipoteca salvo si la venta se formalizaba por 456.058,87 euros. La actora señala que, en aquel momento, la deuda se encontraba en período voluntario de pago. Ello supone que, para entonces, no se había devengado recargo o gasto de ejecución alguno. De tal modo que, para el levantamiento de la hipoteca, era suficiente el pago de 382.722,77 euros, y el total exigido por la administración. Ahora bien, dado que el contrato tenía una fecha límite para su ejecución y se había celebrado un contrato de arras, Kobiur se habría visto obligada a entregar a los responsables de la Hacienda Foral el total de 456.058,87 euros. No obstante, se habría hecho constar que la cantidad que se devengaba en concepto de IVA por la venta debía ir destinada al pago del IVA del primer trimestre de 2018. Sin embargo, la demandada habría hecho caso omiso a esa indicación.
La mercantil actora considera que los 42.671,86 euros correspondientes al IVA del inmueble vendido no debían haber sido destinados por la administración a la cancelación de otras deudas. Para llegar a esa conclusión, razona que el IVA es un impuesto que Kobiur repercutió a la entrega del bien y que el comprador soportó y pagó, pero que necesariamente ha de destinarse al pago del IVA. De tal modo que la actuación de la administración en este caso habría roto el esquema de funcionamiento del impuesto. Considera que se habría obligado a la recurrente a abonar dos veces el IVA asociado a la venta del inmueble: en primer lugar, mediante su pago y recaudación en la notaría; y en segundo lugar, mediante la presentación de la declaración del primer trimestre del ejercicio 2018. A partir de ahí, la demanda reclama que se declare que la forma de proceder de la Hacienda Foral en este caso no fue conforme a derecho, dado que debió compensar de oficio la cantidad de 29.340,28 euros con los 36.791,91 euros del IVA del primer trimestre de 2018.
El veinticinco de abril de ese mismo año, la mercantil actora habría presentado el modelo 303 del IVA del primer trimestre de 2018 con un resultado a ingresar de 36.971,91 euros. Dado que la demandada no habría empleado los 42.671,86 euros entregados para el pago de esa deuda, Kobiur se habría visto obligada a solicitar el aplazamiento-fraccionamiento de ese impuesto a través del modelo L13. Este aplazamiento fue concedido mediante resolución notificada el veintinueve de mayo de ese mismo año.
Pese a lo anterior, el diecinueve de junio de 2018, se habría notificado a Kobiur la baja del aplazamiento por pérdida de eficacia, en aplicación del artículo 34.3 del Reglamento de Recaudación, debido a la existencia de deudas en período ejecutivo que no se encontrarían aplazadas o fraccionadas. En concreto, se trataba de las liquidaciones número 18 DNT020222 0O y 18 DNT020223 0G en concepto de recursos eventuales del Departamento de Presidencia del ejercicio 2018.
A partir de ahí, la actora explica que, sobre esas dos liquidaciones, se había concedido un aplazamiento-fraccionamiento de pago con número de expediente 2018/016326. Sorprendentemente, este se habría dado de baja mediante acuerdo notificado con fecha de veintinueve de mayo de 2018. El motivo que se hizo constar habría sido que lo habría instado la parte, pese a que, según sostiene Kobiur, ella nunca habría solicitado esa baja. Puestos en contacto la mercantil con la Hacienda Foral, esta habría informado de que se practicó esa baja debido a que la demandante habría presentado, el veintitrés de mayo de 2018, un escrito por el que habría solicitado el pago en especie o dación en pago de diversas deudas. Entre ellas se encontrarían las dos liquidaciones referidas. En la medida en que no sería posible simultanear un aplazamiento-fraccionamiento de pago con una solicitud de pago en especie, se habría dado de baja el aplazamiento- fraccionamiento sobre esas dos liquidaciones. Ello habría ocasionado la baja del aplazamiento-fraccionamiento del IVA del primer trimestre de 2018 y el inicio del correspondiente período ejecutivo.
Sin embargo, Kobiur sostiene que sería posible simultanear una dación en pago o pago en especie de una deuda con su aplazamiento de pago. Para llegar a esa conclusión, destaca que la normativa no contemplaría esa prohibición. Además, señala que ambas serían formas de pago admitidas en derecho. De tal modo que, a su juicio, la Hacienda Foral no debería haber dado de baja el aplazamiento 2018/016326. Ello habría evitado la existencia de deudas en período ejecutivo sin aplazamiento de pago concedido. De este modo se habría evitado la baja del aplazamiento del IVA y, con ello, el inicio del período ejecutivo y la notificación de la providencia de apremio. Por consiguiente, considera que debería reponerse la deuda al período voluntario de pago, eliminando los recargos e intereses impuestos y, en consecuencia, anulando la providencia de apremio y embargo, junto con la devolución de los 44.901,89 euros embargados en el Banco Sabadell el cuatro de octubre de 2018.
A raíz de todo lo anterior, la administración dictó, el once de junio de 2018, providencia de apremio de la liquidacion WW W45501638 0X del IVA del primer trimestre de 2018 por importe de 38.930,67 euros, incluyendo el recargo ejecutivo del 5% y los correspondientes intereses de demora. La mercantil actora habría interpuesto, contra esta providencia de apremio, recurso de reposición en el que se solicitaba la suspensión sin garantías de la deuda hasta su resolución.
Entretanto, el cinco de julio de 2018, Kobiur, con el fin de evitar el embargo, presentó una nueva solicitud de aplazamiento de la liquidación del IVA del primer trimestre de 2018 y de otra deuda que se le había notificado por concepto de cuota cameral de sociedades del ejercicio 2010, con número de liquidación 10 AAFM30702 22, por importe de 18,31 euros. Simultáneamente, la actora se puso en contacto con la sección de aplazamientos de pago para informarles de que el único inmueble del que era titular Kobiur se había ofrecido como pago en especie de otras deudas, se iba a garantizar el nuevo aplazamiento solicitado con un inmueble propiedad de la administradora única de Kobiur. A tal efecto, se habría aportado tasación emitida por Tecnitasa, así como nota simple de titularidad de la vivienda, acreditando la inexistencia de cargas sobre ella.
El veinte de agosto de ese mismo año, se notificó acuerdo de denegación del aplazamiento de pago debido a que la valoración del bien ofrecido en garantía no cubriría el importe establecido en el artículo 27 del reglamento de recaudación. Contra ese acuerdo se habría interpuesto recurso de reposición que habría sido desestimado mediante resolución notificada el veintiséis de septiembre de 2018.
En ese recurso se haría hincapié en la idea de que, según la tasación aportada, el inmueble estaba valorado en 159.798,89 euros. Con esa cantidad se cubrirían sobradamente las deudas en concepto de IVA del primer trimestre de 2018 y en concepto de cuota cameral de sociedades del ejercicio 2010. Además de esas cantidades, la garantía debía cubrir el recargo de apremio, gastos y costas e intereses generados en el plazo al que se solicitó el aplazamiento (cinco años a 3,75% anual). Todo ello haría un total aproximado de 53.624,55 euros. De tal modo que, según el criterio de la actora, la garantía ofrecida sería más que suficiente para la concesión del aplazamiento-fraccionamiento.
La Hacienda Foral, en el acuerdo de denegación, habría fijado el importe que había de ser garantizado en 88.257,27 euros. Pero, en cualquier caso, esa cuantía también estaría cubierta con la garantía ofrecida por Kobiur.
Pero es que, aun cuando el inmueble en cuestión no fuera suficiente, la mercantil actora considera que la administración debería haber efectuado un requerimiento para solicitar garantías adicionales o conceder el aplazamiento con dispensa parcial de garantías.
La parte recurrente reconoce que el bien inmueble ofrecido en garantía tendría una valoración de 67.297,55 euros en relación con los derechos de superficie, dado que se trata de una vivienda de protección oficial. Ahora bien, defiende que su valoración según el método de comparación ajustado ascendería a 159.798,89 euros. A partir de ahí, considera que debería haberse empleado en la concesión, al menos, de uno de los aplazamientos; máxime a sabiendas de que se trataba de la vivienda particular de la administradora única de Kobiur y de que la entidad no disponía de más inmuebles para ofrecerlos en garantía.
A la vista de todas estas circunstancias, la recurrente considera que la administración debió conceder el aplazamiento-fraccionamiento solicitado sobre la providencia de apremio. Por tanto, tampoco debería haberse procedido al embargo de bienes de la actora.
A mayor abundamiento, la demanda señala que un aplazamiento-fraccionamiento sobre una deuda en período ejecutivo no paralizaría la ejecución del acto administrativo, continuando la ejecución de esta hasta el embargo. No obstante, Kobiur habría recurrido en reposición la providencia de apremio. En ese recurso se solicitaba la suspensión de la ejecución de la deuda sin garantía, en virtud de lo dispuesto en el artículo 169.2 NFGT. El motivo era que se entendía que la deuda debería estar aplazada, dado que no deberían haberse dado de baja los anteriores aplazamientos de pago.
A partir de ahí, el recurso defiende que, de no estimarse los anteriores motivos, debería acogerse este. Por tanto, deberían retrotraerse las actuaciones al momento procesal oportuno y concederse el aplazamiento sobre la deuda en concepto de IVA del primer trimestre de 2018 con el correspondiente recargo ejecutivo del 5% y los bienes de demora correspondientes y no con el recargo del 20%.
El diecisiete de septiembre de 2018, la jefatura del servicio de recaudación emitió diligencia de embargo de bienes y derechos depositados en entidades financieras o de crédito por importe de 44.901,89 euros por la liquidación de IVA del primer trimestre de 2018. Este importe se embargó de la cuenta de Kobiur del Banco Sabadell 0081 5055 35 0002002812. Este acto fue objeto de recurso de reposición, que también se desestimó. Para justificar esa desestimación, la administración argumentó que el bien ofrecido en garantía no cubría el importe establecido por el artículo 27 del reglamento de recaudación, además de que esa garantía también se había ofrecido para la tramitación del aplazamiento número 2018 030541, referente a las costas por importe a ingresar de 25.000 euros, liquidación número 18 DNT021595 0J.
Kobiur explica que esa deuda de 25.000 euros se encontraba recurrida y que, a once de marzo de 2019, se repuso a período voluntario de pago. Por consiguiente, esa deuda ni siquiera tenía por qué ser garantizada.
En cualquier caso, la mercantil actora insiste en que la garantía ofrecida por ella cubría sobradamente el importe que debía garantizarse, incluso aunque se incluyese la deuda de 25.000 euros pretendida por la administración.
Además, según sostiene la recurrente, la Administración Tributaria, en el desarrollo de su función pública y en concreto de su función recaudatoria, debería intentar facilitar el pago a los contribuyentes que pretenden pagar sus deudas y no penalizar el esfuerzo realizado para ello. Insiste en que, en el caso de que la demandada tuviera alguna duda en relación a la garantía ofrecida, debería haber practicado un requerimiento para solventarla o, en su caso, conceder el aplazamiento con dispensa parcial de garantía.
Por lo demás, Kobiur señala que, dada la interpretación mantenida por la administración en relación a la imposibilidad de simultanear el pago en especie con el aplazamiento de pago, se habría acordado el embargo de una deuda que debería estar suspendida sin necesidad de prestar garantía.
La demanda también se refiere a que el TEAF habría desestimado su reclamación con base en el artículo 173 NFGT. Frente a este argumento, la recurrente señala que ella considera que la Hacienda Foral ha incumplido las normas reguladoras del embargo contenidas en la NFGT. Además, defiende que debería haber operado la suspensión del procedimiento de recaudación, conforme a los apartados c) y d) del artículo 174.3 NFGT.
La falta de respeto al procedimiento legalmente establecido le habría ocasionado, a juicio de Kobiur, una situación de indefensión y desamparo. De tal modo que, según su criterio, la diligencia de embargo y el embargo de la cantidad reseñada no deberían haber tenido nunca lugar. Por ese motivo reclama la anulación de ese acto y la devolución de la cantidad embargada con los intereses de demora correspondientes desde el día de su embargo hasta la fecha en que se acuerde su devolución.
La Diputación Foral de Vizcaya reclama la confirmación del acuerdo impugnado por Kobiur.
Para empezar, la recurrente se ocupa de la pretensión de que se retrotraigan las actuaciones al objeto de determinar la compensación de 29.340,28 euros recaudados en concepto de IVA por la venta del inmueble con el IVA a ingresar derivado de la declaración del primer trimestre de 2018. A este respecto, recuerda que las reclamaciones económico-administrativas se dirigieron contra la denegación de aplazamiento, contra la providencia de apremio de IVA del primer trimestre de 2018 y contra la diligencia de embargo de bienes y derechos por importe de 44.901,89 euros. De hecho, en el escrito presentado ante el TEAF, si bien se relataría que el IVA correspondiente al primer trimestre de 2018 procedería de la venta del inmueble en cuestión, no se incorporaría ninguna pretensión a este respecto. De tal modo que esta cuestión no habría sido objeto de recurso en la vía administrativa. Por tanto, según su criterio, no procedería hacer declaración alguna al respecto. Así resultaría de los artículos 247 NFGT; 2 del reglamento de revisión de los tributos de Vizcaya, aprobado por Decreto Foral 208/2005; y 69.c) de la Ley 29/1998, en relación con su artículo 25.1.
En cualquier caso, la administración señala que, de acuerdo con el artículo 75 de la Norma Foral 7/1994, en las entregas de bienes el impuesto se devengaría cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. En este caso, ese momento se correspondería con el de formalización de la escritura pública. No obstante, la liquidación del impuesto habría de ser ingresada por los sujetos pasivos en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el diputado foral de Hacienda y Finanzas. Esto habría sido establecido mediante orden foral 145/2017, por la que se aprobó el modelo 303 de autoliquidación del IVA y su presentación telemática.
En el caso que nos ocupa, Kobiur habría presentado modelo 303 de autoliquidación correspondiente al primer trimestre de 2018 el veinticinco de abril de 2018, con una cuota devengada de 42.671,86 euros, un IVA deducible de 234,91 euros y una cuota a compensar en períodos anteriores de 5.465,04 euros. De ello resultaba una cuota tributaria de 36.971,91 euros.
A partir de ahí, la demandada niega que pueda producirse la compensación, en el momento de la venta, de ninguna cantidad, ni destinarse el importe recibido por la administración en concepto de las deudas garantizadas por la hipoteca al IVA devengado con la operación de enajenación del inmueble. Explica que la deuda que debía abonar Kobiur no derivaría únicamente de la operación de compraventa. De hecho, podría haberse dado el caso de que el resultado de la autoliquidación fuera a devolver.
En cuanto a las alegaciones de que se hizo entrega a la Hacienda Foral de una cantidad superior a la realmente adeudada, señala que se tratarían de meras manifestaciones de parte. En cualquier caso, considera que debieron plantearse en el momento oportuno y con ocasión de la operación llevada a cabo.
La demandada argumenta que nos encontraríamos ante dos actuaciones diferenciadas. En primer lugar, estaría la operación consistente en la venta de un inmueble en la que la vendedora es la ahora recurrente. En esa operación no intervendría la Hacienda Foral de ninguna manera. Esta operación habría devengado un IVA que, en su caso, habría de ser consignado por el contribuyente en la correspondiente autoliquidación, de la cual resultaría una cantidad a ingresar o a devolver. En segundo lugar, estaría la operación de levantamiento de una carga hipotecaria existente sobre el bien que se enajenaba. En esa operación habrían comparecido la Diputación y Kobiur.
Pues bien, la ahora actora habría otorgado, el once de junio de 2015, escritura de hipoteca unilateral. En su virtud, se habría constituido hipoteca sobre dos fincas. Además, habría reconocido ser deudora de la suma de 542.632,14 euros como consecuencia del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 a 2011 y del IVA de 2010. Esta hipoteca se habría constituido como garantía de la suspensión de la ejecución de las liquidaciones reclamadas ante el Tribunal Económico-Administrativo. Las fincas habrían quedado respondiendo en garantía de un principal de 542.632,14 euros, así como los intereses de demora por importe de 23.740,15 euros y 108.526,43 euros de costas y gastos.
A continuación, la administración explica que la práctica habitual al formalizar una escritura de cancelación de hipoteca de una deuda tributaria sería la actualización, por parte de la Hacienda Foral, de la deuda a la fecha de la firma de la operación. La Diputación recibiría el cheque correspondiente y se tendrían en cuenta las cantidades pendientes de las deudas garantizadas mediante la hipoteca. El dinero obtenido se destinaría a la satisfacción de esas deudas.
A partir de ahí, la demandada señala que el hecho de que la recurrente utilice el dinero obtenido con la venta del inmueble para liquidar sus deudas pendientes con la Hacienda Foral no significaría que ese dinero deba destinarse a satisfacer el IVA devengado con la operación. Máxime cuando se trataría de una deuda que no existiría en ese momento.
Insiste en que la Hacienda Foral no sería parte en el negocio jurídico de la compraventa y que en ese momento no se estaría recaudando nada en concepto del IVA devengado en esa operación. De tal modo que los cheques entregados lo serían para el pago de la deuda garantizada con la hipoteca constituida sobre el inmueble.
Seguidamente, el escrito de contestación a la demanda se ocupa de la compatibilidad de la dación en pago y de la solicitud de aplazamiento para el pago de una misma deuda. Explica que la administración entiende que, al solicitar el pago en especie, se producía implícitamente la renuncia al aplazamiento concedido por las mismas deudas. Ello habría provocado que, al estar las deudas en período ejecutivo, se diera de baja el aplazamiento del IVA del primer trimestre de 2018.
La demandada explica que, el veintiuno de mayo de 2018, se habría concedido el aplazamiento 2018 16326, a fin de demorar el pago de las liquidaciones 18 DNT020222 0O y 18 DNT020223 0G, por un importe total de 3.890,25 euros. En ese acuerdo figuraría como garantía la constitución de una hipoteca unilateral de máximos. El bien que se ofrecía como garantía era un inmueble valorado en 661.074,28 euros y se concedió un mes para su constitución. No obstante, antes de concluir ese plazo, se habría ofrecido el mismo bien como dación en pago. En consecuencia, se habría notificado la baja a instancia de parte del aplazamiento concedido.
A partir de ahí, la Hacienda Foral señala que no procedería entrar en la discusión, en términos generales, de si es posible simultanear para una misma deuda un aplazamiento de pago y una dación en pago. Entiende que lo que ha de ser objeto de análisis serían las circunstancias concretas del caso.
El escrito de contestación a la demanda señala que, en el supuesto que ahora nos ocupa, se habría ofrecido como garantía, con la solicitud de aplazamiento, una hipoteca sobre un inmueble que respondería de las deudas. El veintiuno de mayo, se habrían concedido distintos aplazamientos, entre los que se encontraría el 2018 16326. Las deudas a las que se refería serían las únicas de las aplazadas que se encontraban en situación de período ejecutivo de pago. Tan solo dos días después, se habría solicitado el pago en especie y, para ello, se habría ofrecido el mismo bien sobre el que había de constituirse la hipoteca de máximos.
A la vista del tiempo trascurrido entre la concesión del aplazamiento y la fecha de solicitud del ofrecimiento del bien en dación de pago, la administración llega a la conclusión de que lo lógico era pensar que la deudora no tenía intención de constituir la hipoteca sobre el inmueble ofrecido en pago. De hecho, cuando se comunicó a Kobiur la baja de la solicitud de aplazamiento a instancia de parte, la mercantil no habría recurrido ni presentado ningún escrito aclarando que esa no era su intención.
A continuación, la administración analiza la alegación relativa al indebido inicio del período ejecutivo y posterior recargo de apremio por la denegación del nuevo aplazamiento. Explica que el bien ofrecido en garantía también se había ofrecido para la tramitación del aplazamiento-fraccionamiento 2018 030541. Por tanto, la cuantía que había de ser garantizada ascendía a 88.257,27 euros. De tal modo que el valor de los derechos de superficie adquiridos (67.297,55 euros), habida cuenta de que el inmueble ofrecido en garantía era una VPO, no cubría las deudas.
A partir de ahí, la administración señala que los motivos de oposición contra la providencia de apremio estarían tasados en el artículo 171.3 NFGT. En la medida en que los motivos opuestos por Kobiur no se corresponderían con ninguno de aquellos, entiende que ha de confirmarse la procedencia de la providencia de apremio impugnada.
En cualquier caso, la Diputación considera que ha de rechazarse la solicitud de aplazamiento. Explica que el informe de tasación aportado tendría por objeto la vivienda, el trastero y la plaza de garaje. Sobre ellos, la propietaria ostentaría un derecho de superficie, valorado, a efectos hipotecarios, en 67.297,55 euros. Es cierto que en ese informe se recogería que el valor de comparación ascendería a 156.975,40 euros. Ahora bien, el valor máximo legal estaría fijado en 67.297,55 euros. En efecto, esta cifra sería el valor a efectos hipotecarios, que se correspondería con el valor máximo fijado por el Gobierno Vasco. Además, destaca que ese valor iría disminuyendo con el paso de los años, a medida que se acerque la fecha de finalización del derecho de superficie.
De todo ello, la administración extrae la conclusión de que el valor asignado no cubriría el importe de las liquidaciones más intereses y recargos. Ello llevaría a la desestimación del aplazamiento concedido.
Por otro lado, la Diputación señala que el reglamento de recaudación no contemplaría la obligación de emitir requerimiento alguno a fin de subsanar las deficiencias que se pudieran haber observado. En cualquier caso, niega que, en el supuesto que nos ocupa, nos encontremos ante un defecto, sino que la garantía ofrecida era insuficiente para garantizar el aplazamiento de las deudas.
La demandada reconoce que el artículo 29 del reglamento de recaudación contempla la posibilidad de que el diputado foral de Hacienda y Finanzas dispense de la prestación de garantías cuando, de la declaración presentada, se haya comprobado la inexistencia o insuficiencia de bienes o derechos para prestarlas. Ahora bien, destaca que la dispensa ha de ser interesada por el contribuyente. En cualquier caso, tendría carácter potestativo su concesión por parte del diputado foral de Hacienda y Finanzas.
La administración destaca que, en su caso, debería haber sido la propia afectada quien indicara cuáles de las liquidaciones quería garantizar. De tal modo que la administración no podría sustituir la voluntad del contribuyente.
Para concluir, el escrito de contestación a la demanda se ocupa de las normas del embargo contenidas en la NFGT. Niega que el hecho de que la deuda de 25.000 euros se repusiera a voluntaria tuviera alguna incidencia en los hechos que ahora nos ocupan, habida cuenta de que la diligencia de embargo únicamente se emitiría en relación con la liquidación correspondiente al IVA del primer trimestre de 2018 por importe de 44.901,89 euros.
Además, alega que no se darían los motivos contemplados en el artículo 173 NFGT para oponerse a la diligencia de embargo.
En primer lugar, la mercantil actora explica que, cuando vendió el inmueble y entregó el importe recibido por esta operación a la administración, le habría especificado que la cantidad que se correspondía con el IVA repercutido había de destinarse a cubrir la liquidación del IVA del primer trimestre de 2018. Sin embargo, la Diputación no habría respetado esa directriz, sino que habría destinado esa cantidad a cubrir otra deuda que Kobiur mantenía con ella. La recurrente defiende que, con este modo de proceder, la administración no habría respetado el esquema de funcionamiento del impuesto. Sostiene que no debería tener pendiente ninguna deuda derivada de la liquidación del IVA del primer trimestre de 2018, dado que esta debería haberse extinguido con la cantidad indicada. Por tanto, no debería haberse dictado ninguna de las resoluciones contra las que se dirige el recurso contencioso-administrativo que ahora nos ocupa.
La administración, por su parte, considera que nos encontramos ante un supuesto de desviación procesal, dado que esta cuestión no se habría planteado en vía administrativa. Sin embargo, Kobiur, en su escrito de conclusiones, niega tal acusación. Para ello, explica que, en el relato de hechos dirigido al TEAF, habría incluido los que aludían a la venta del inmueble, el IVA recaudado y la indicación dirigida a la administración. En cualquier caso, sostiene que podrían plantearse, en el recurso contencioso-administrativo, hechos nuevos o distintos de los apreciados por la administración. Además, hace referencia a la posibilidad de plantear, ante los tribunales de justicia, motivos que no se habrían expuesto ante la administración, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 56.1 de la Ley 29/1998.
A propósito de la figura de la desviación procesal, esta sala, en sentencias como la de veintitrés de octubre de 2014 (rec. 708/2013), tiene dicho lo siguiente:
«...la desviación procesal o
Y aún cabría añadir que el criterio jurisprudencial no ha dejado de evolucionar posteriormente en el sentido de identificar actualmente las 'cuestiones' como los 'motivos' y no ya con las pretensiones del proceso, de manera que, como dice, entre otras, la STS de 26 de junio de 2008 (Ar. 3.284), 'La congruencia es una exigencia procesal de la sentencia, en virtud de la cual se precisa la concurrencia de una elemental simetría entre las pretensiones y motivos esgrimidos por las partes en el proceso y el contenido de la sentencia. De manera que las pretensiones se fundamenten a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que estas cuestiones o motivos de invalidez alegados precisan, a su vez, de una inevitable argumentación jurídica. Por tanto, distinguimos, a tenor de la diferente intensidad de esta exigencia, entre pretensiones y cuestiones, también argumentos, para que la sala se pronuncie no solo sobre las primeras, las pretensiones, sino que también requiere que lo haga sobre la base de los motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. Salvedad hecha de los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen, en rigor, cuestiones, sino el discurrir lógico del razonamiento esgrimido por las partes que el tribunal no ha de seguir forzosamente de modo mimético».
En el caso que nos ocupa, Kobiur, en la vía administrativa, se refirió al hecho de que se había vendido un inmueble y que, pese a que se había reclamado a la Diputación que destinase el dinero recaudado en concepto de IVA por esta operación a cubrir la liquidación por ese impuesto del primer trimestre de 2018, esta lo habría destinado a saldar otra deuda. Sin embargo, en ese momento no fundó su reclamación en la idea de que el destino dado a ese dinero no sería conforme a derecho y que, de haberse seguido sus indicaciones, no existiría la deuda que habría motivado las actuaciones objeto del presente procedimiento. Se trata, pues, de una cuestión que ha incorporado por primera vez con el recurso contencioso-administrativo que ahora nos ocupa. Además, hemos de tener en cuenta que la mercantil actora no reaccionó, en su día, contra la resolución por la que la administración, por aplicación de ese dinero, dio por saldada la otra deuda. Esta actuación fue consentida por Kobiur, sin que reaccionase contra ella. De tal modo que la otra deuda quedó extinguida. Sin embargo, la recurrente pretende ahora que reviva esa deuda y el dinero que, en su día, se utilizó para saldarla se destine a cubrir la liquidación del IVA del primer trimestre de 2018.
No podemos pasar por alto que el recurso se dirige contra la denegación de aplazamiento de la deuda, la providencia de apremio y la diligencia de embargo. Vemos, pues, cómo la demanda incurre, en este punto, en el defecto advertido por la administración, en la medida en que se pretende que se revise una decisión que no fue cuestionada en su momento. A mayor abundamiento, se trata de una cuestión que no se planteó en la vía administrativa y sobre la cual no se pudo resolver antes de plantear el recurso contencioso-administrativo.
La demanda explica que, después de que se le había concedido el aplazamiento-fraccionamiento de la deuda derivada de la liquidación del IVA del primer trimestre de 2018, la propia administración le notificó que se dejaba sin efecto ese aplazamiento. El motivo invocado por la Diputación para adoptar esa decisión fue la existencia de deudas en período ejecutivo no aplazadas-fraccionadas. Por consiguiente, se habría aplicado el artículo 34.3 del reglamento de recaudación. En concreto, la deuda a la que se refería la administración se correspondía con las liquidaciones 18DNT020222 0O y 18 DNT020223 0G por recursos eventuales del departamento de presidencia del ejercicio 2018. Respecto a estas dos liquidaciones se habría concedido un aplazamiento-fraccionamiento. Ahora bien, este se habría dado de baja debido a que Kobiur habría ofrecido un inmueble en pago de esa deuda.
A partir de ahí, la mercantil actora defiende que ambas pretensiones serían compatibles. De tal modo que el hecho de que se hubiera ofrecido un inmueble en pago de la deuda no supondría que habría de darse de baja el aplazamiento- fraccionamiento, el cual podría mantenerse. Para fundamentar su pretensión, la recurrente argumenta que la normativa no prohibiría la aplicación conjunta de ambas figuras. Además, considera que el Tribunal Supremo, en sentencia de doce de junio de 2019, habría confirmado esa posibilidad, dado que en ella habría confirmado la compatibilidad entre la petición de suspensión de una deuda y la simultánea solicitud de su aplazamiento-fraccionamiento.
El artículo 58 de la Norma Foral 2/2005, de diez de marzo, General Tributaria prevé que, como regla general, el pago de la deuda tributaria se haga en efectivo. Ahora bien, para casos excepcionales contempla la posibilidad de admitir el pago en especie, «mediante la entrega de cualquier bien o derecho». Esta posibilidad se encuentra desarrollada en el artículo 17 del Decreto Foral 215/2005, de veintisiete de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento de Recaudación (aplicable al caso por razones temporales) de la siguiente forma:
«2. El obligado que pretenda pagar deudas, tanto en período voluntario como en período ejecutivo, mediante entrega de bienes o derechos, lo solicitará por escrito a la Subdirección de Recaudación, acompañando a la solicitud una descripción detallada y la valoración de los bienes que se ofrecen.
[...]
La solicitud en período ejecutivo podrá presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acto administrativo por el que se acuerde la enajenación de los bienes embargados y no tendrá efectos suspensivos, sin perjuicio de que la Subdirección de Recaudación estime conveniente proceder a la suspensión de las actuaciones de enajenación de los bienes embargados hasta la finalización del procedimiento.
3. Salvo que por norma foral se disponga lo contrario, la aceptación o no de los bienes o derechos ofrecidos en pago de la deuda es facultad discrecional del diputado foral de hacienda y finanzas y a tal fin se podrán solicitar cuantos informes se considere oportunos, así como la entrega de los bienes por el tiempo necesario para proceder a la valoración de los mismos o para su custodia hasta tanto se acuerde su aceptación.
4. La solicitud se resolverá en el plazo máximo de seis meses por el diputado foral de hacienda y finanzas. Trascurrido dicho plazo sin que haya recaído resolución se entenderá desestimada la solicitud».
Por su parte, la figura del aplazamiento y fraccionamiento de pago aparece regulada en los artículos 21 y siguientes del mismo reglamento de la siguiente forma:
«Artículo 21. Aplazamiento y fraccionamiento.
1. Sin perjuicio de lo dispuesto en la normativa reguladora de los distintos tributos y demás ingresos de derecho público, podrá aplazarse o fraccionarse el pago de las deudas, tanto en período voluntario como en período ejecutivo, previa solicitud de los obligados, cuando su situación económico-financiera, discrecionalmente apreciada por la administración tributaria, les impida de forma transitoria efectuar el pago.
[...]
Artículo 22. Aplazamientos y fraccionamientos excepcionales.
Cuando concurran circunstancias excepcionales o razones de interés público que dificulten el cumplimiento de la obligación de pago de la deuda, mediante orden foral del diputado de hacienda y finanzas, se podrá autorizar a realizar el ingreso de las deudas en condiciones o garantías distintas a las previstas en este reglamento.
[...]
Artículo 26. Garantías.
1. El peticionario ofrecerá garantía en forma de aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución.
2. Cuando no sea posible ofrecer dicho aval o certificado o si con ello se compromete seriamente la viabilidad de la empresa, se podrá admitir alguna de las siguientes garantías:
- -Hipoteca inmobiliaria unilateral.
- -Hipoteca mobiliaria unilateral.
- -Prenda con o sin desplazamiento unilateral.
- -Cualquier otra que se estime suficiente.
[...]
Artículo 28. Formalización de la garantía.
1. La garantía deberá formalizarse en el plazo de un mes desde la notificación del acuerdo de concesión, cuya eficacia estará condicionada a su prestación. Este plazo podrá ampliarse hasta tres meses por el órgano competente para aceptar las garantías, previa solicitud razonada del interesado cuando se justifique la existencia de motivos que impidan su formalización en dicho plazo.
[...]
Artículo 29. No exigibilidad y dispensa de garantías.
[...]
3. El diputado foral de hacienda y finanzas podrá dispensar, total o parcialmente, con las condiciones que en cada caso se establezcan, la prestación de garantías cuando, de la declaración presentada, de acuerdo con lo dispuesto en la letra a) del apartado 5 del artículo 24 de este reglamento, se haya comprobado por la administración tributaria la inexistencia o insuficiencia de bienes o derechos para prestarlas.
La concesión del aplazamiento con dispensa de garantías en los términos previstos en el párrafo anterior comportará el seguimiento y control de la existencia o insuficiencia de bienes para constituir las garantías. En todo caso, en la medida en que lo permita la evolución futura de dicha situación, el deudor vendrá obligado a la prestación de las garantías en su momento dispensadas.
En particular, si durante la vigencia del aplazamiento se repartiesen beneficios o se procediese a la devolución de capital, habrá de constituirse garantía para el pago de las obligaciones pendientes con la administración tributaria. El beneficiario del aplazamiento de pago con dispensa de garantía quedará obligado, durante el período a que aquel se extienda, a comunicar a la administración tributaria cualquier variación económica o patrimonial que le permita garantizar la deuda.
[...]
Artículo 32. Cancelación anticipada.
El aplazamiento o fraccionamiento de pago concedido, se cancelará, total o parcialmente, de forma anticipada:
a) A instancias del deudor, pudiendo optar, respecto a la deuda restante, por reducir el período de amortización o el importe de los plazos, mediante comunicación al servicio de recaudación. En caso de no efectuarse esta comunicación se reducirá el período de amortización, manteniéndose el importe de los plazos.
b) Por compensación de oficio, con cualquier crédito reconocido por la administración tributaria a favor del mismo obligado, por devolución de ingresos u otro motivo, salvo que las deudas aplazadas se encuentren en período voluntario de pago debidamente garantizadas, reduciéndose el período de amortización del aplazamiento.
c) [...]
Artículo 34. Consecuencias de la falta de pago de cantidades aplazadas o fraccionadas.
[...]
3. La existencia de otras deudas en período ejecutivo sin solicitud de aplazamiento o fraccionamiento o sin suspensión, comportará la pérdida de eficacia de todos los acuerdos de aplazamiento o fraccionamiento que se le hubiesen concedido y la inmediata exigibilidad de dichas deudas».
En el caso que nos ocupa, tras ofrecer Kobiur el pago en especie (mediante entrega de un inmueble) de las deudas que estaban aplazadas-fraccionadas, la administración dejó sin efecto ese aplazamiento-fraccionamiento. El motivo que se hizo constar es que ese levantamiento del aplazamiento-fraccionamiento había sido instado por la deudora. Ello conllevó la inmediata pérdida de eficacia del aplazamiento-fraccionamiento que tenía concedido en relación con la deuda objeto del presente procedimiento. Sin embargo, lo cierto es que la recurrente en ningún momento instó que se dejara sin efecto el aplazamiento-fraccionamiento de la deuda para cuyo pago ofreció el inmueble.
La administración argumenta que Kobiur había ofrecido, en garantía de ese aplazamiento-fraccionamiento, la constitución de una hipoteca sobre el inmueble que después se ofreció para pagar la deuda. A partir de ahí, considera lógico pensar que la mercantil actora no tenía intención de constituir la hipoteca que era necesaria para hacer efectivo el aplazamiento-fraccionamiento.
Para resolver esta cuestión, hemos de tener en cuenta que no hay ningún precepto que declare incompatibles ambas figuras. Es más, como ya hemos adelantado, la administración tuvo por enervado el aplazamiento-fraccionamiento a instancias de la deudora, pese a que esta no lo había solicitado en ningún momento. Y ello fue así debido a que no existía ningún precepto que amparase la decisión de la Hacienda Foral.
Por otro lado, no podemos perder de vista la idea de que la figura de la dación en pago tiene un carácter excepcional. De hecho, es facultad discrecional del diputado foral el aceptar o no los bienes ofrecidos en pago. De tal modo que no habría ningún inconveniente para que se mantuviese el fraccionamiento-aplazamiento de la deuda mientras se resuelve sobre esa petición, y aun después, en el caso de que se rechazase el ofrecimiento de pago en especie.
En el caso concreto que ahora nos ocupa, la administración considera un inconveniente para simultanear ambas figuras el hecho de que se ofreciera, para el pago de la deuda, el mismo inmueble sobre el que iba a constituirse la hipoteca que serviría de garantía del fraccionamiento-aplazamiento. Debemos tener en cuenta que, en tanto no se produjera el traslado de la propiedad a la administración, Kobiur seguía siendo la titular del inmueble. Por tanto, no existía ningún impedimento para que la mercantil actora constituyera la hipoteca en cuestión dentro del plazo de un mes marcado por la normativa. De este modo, en caso de no admitirse la dación en pago, se mantendría vigente el fraccionamiento- aplazamiento, y la mercantil no se vería perjudicada por el hecho de tener una deuda en período ejecutivo.
La conclusión que hemos de extraer de lo expuesto, es la de que no había ningún impedimento para simultanear la petición de fraccionamiento-aplazamiento y el ofrecimiento de dación en pago. De tal modo que nunca debió dejarse sin efecto el fraccionamiento-aplazamiento de pago de la deuda ni entrar ésta en período ejecutivo. Por consiguiente, tampoco debieron dictarse las resoluciones que ahora nos ocupan, que han de ser anuladas por ser contrarias al ordenamiento jurídico.
En la medida en que se ha planteado una cuestión novedosa, no procede hacer imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento a ninguna de las partes
Fallo
Estimando el recurso contencioso-administrativo 141/2020, promovido por el procurador de los tribunales doña María Dolores Olabarria Cuenca, actuando en nombre y representación de Kobiur XXI, S.L., frente al acuerdo, de veinte de noviembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya, por el cual se desestimaron las reclamaciones acumuladas 1.059/2018, 1.062/2018 y 593/2019 presentadas contra la denegación de aplazamiento de pago, providencia de apremio de la liquidación WW W45501638 OX del Impuesto sobre el Valor Añadido del primer trimestre de 2018 y diligencia de embargo de bienes y derechos de fecha de veinte de septiembre de 2018:
1º.- Declaramos no conforme a derecho y, por tanto, anulamos la resolución impugnada.
2º.- No hacemos expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento a ninguna de las partes.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer
Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0141 20, un
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).
Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.