Sentencia Administrativo Nº 450/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 427/2014 de 29 de Noviembre de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEXTA

Núm. de Recurso:0000427 /2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:05705/2014

Demandante:VIBARCO, S.L.

Procurador:DÑA. ISABEL CAMPILLO GARCÍA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA

SENTENCIA Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO

D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS

Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ

D. RAMÓN CASTILLO BADAL

Madrid, a veintinueve de noviembre de dos mil dieciséis.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 427/2014, se tramita a instancia de la mercantil VIBARCO, S.L., entidad nombrada Liquidador Único de la entidad NAVIERA MOURISCA, A.I.E., representada por la Procuradora Dña. Isabel Campillo García, contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central en fecha 22 de mayo de 2014 por la que se desestima la reclamación económica administrativa interpuesta contra el acuerdo dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, No Establecidos, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de fecha 21 de octubre de 2011, por la cual se desestimó una solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por importe de 6.240 euros y formulada de conformidad con el procedimiento establecido en el articulo 119 de la ley del impuesto para los sujetos no establecidos. Ha sido parte en autos la Administración demandada representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizase la demanda en la que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que entendió oportunos solicitó a la Sala que dicte sentencia por la que:

'1º. Anule y revoque, dejando sin efecto, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 22 de mayo de 2014, dictada en la reclamación económica administrativa tramitada con el numero de reclamación 00/00789/2012.

2º. Confirme la improcedencia y, por tanto, la anulación, del Acuerdo de Denegación de Devolución dictado en fecha 21 de octubre de 2011 por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, IVA No Establecidos, y, en ese sentido, confirme la procedencia de la solicitud de devolución presentada por esta Entidad en relación a las cuotas soportadas de IVA por importe de 6.240,00 Euros durante el segundo trimestre del ejercicio 2010.

3º. Condene a la Administración Tributaria al pago de las costas asignadas por este recurso contencioso administrativo'.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contesta a la demanda mediante escrito en el que suplica se dicte sentencia por la que se desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto.

TERCERO.-Posteriormente, se da traslado a las partes para que presenten escritos de conclusiones y una vez aportados quedaron las actuaciones pendientes para votación y fallo.

CUARTO.-Para votación y fallo del presente proceso se señaló la audiencia el día 23 de noviembre de 2016 designándose ponente a la Magistrada Dña. BERTA SANTILLAN PEDROSA.

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente recurso contencioso administrativo se impugna la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central dictada en 22 de mayo de 2014 por la que se desestima la reclamación económica administrativa interpuesta contra el acuerdo dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, No Establecidos, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de fecha 21 de octubre de 2011, por la que se desestimó a la entidad NAVIERA MOURISCA AIE la solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por importe de 6.240 euros y formulada de conformidad con el procedimiento establecido en el articulo 119 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido para los sujetos no establecidos. Solicitud de devolución del IVA que se había soportado en la factura denominada 'Comisión de Cierre' emitida por la entidad LICO LEASING, S.A. a NAVIERA MOURISCA, AIE el día 4 de junio de 2010 por importe de 39.000 euros y donde se repercutió el IVA por importe de 6.240 euros.

El TEAC entendió que la citada 'comisión de cierre' constituía una parte del precio del contrato de arrendamiento financiero con opción de compra formalizado con la naturaleza de prestación accesoria que debía seguir el régimen del contrato. Y destaca que el contrato de arrendamiento financiero con opción de compra tiene un contenido mixto y ello supone que sean distintas las reglas de localización de cada prestación según se estuviera ante el arrendamiento o ante la compraventa. El TEAC vincula la factura denominada comisión de cierre con la segunda parte del citado contrato - ejercicio de la opción de compra- y, en consecuencia, entendió que la entrega del bien que retribuía - buque remolcador- ya no estaba localizado en el ámbito de aplicación del IVA español, sino en Canarias, y por ello concluyó que, como la repercusión fue improcedente, también debía ser improcedente su devolución.

Concretamente en la resolución del TEAC impugnada se expone:

'Prescindiendo del criterio seguido en el acuerdo impugnado, del que no se comprende la consideración que hace sobre cual sea la localización de los servicios de mediación, y para decidir sobre la procedencia de la solicitud de devolución hay que partir de la operación aquí considerada que es un contrato de arrendamiento de bienes, de un buque remolcador, con opción de compra no vinculante para el arrendatario. Se califica así la operación como de prestación de servicios, a efectos de este impuesto. Pero esto no excusa la consideración sobre la naturaleza mixta del contrato en el que, por un lado, existe la prestación propia del arrendamiento que es la cesión de uso de un bien propiedad del cedente, y, por otro lado y como consecuencia del ejercicio de la opción de compra al termino de su duración, si esta se produce, la existencia de una transmisión del dominio, es decir, de una entrega.

Esto influye en la aplicación de la reglas de localización de la Ley IVA. En la fase de arrendamiento, la aplicación de las reglas de localización del articulo 69 LIVA determinan que al estar el arrendador, en este caso la Cia. de leasing, establecida en el territorio de aplicación del IVA español la operación se localice en ese territorio y esté por tanto sujeta a este impuesto; así procedió la Cia. de Leasing repercutiendo su importe al arrendatario. Pero en la fase de compraventa, consecuencia del ejercicio de opción concedida y por tratarse de una entrega, las reglas de localización aplicables son las previstas en el articulo 68 LIVA que prevé la sujeción al impuesto español cuando los bienes vendidos no son objeto de transporte para su entrega y se ponen a disposición del adquirente en este territorio, y cuando fueran objeto de transporte donde se produce la sujeción de la entrega si el transporte se inicia en el territorio de aplicación del impuesto español. En este caso y como al tiempo de la compraventa el buque estaba ya situado en Canarias, fuera del territorio de aplicación del impuesto español, no resultaría aplicable el IVA por esta entrega'.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda presentada por la mercantil recurrente se solicita la nulidad de la resolución impugnada y ello en virtud de las siguientes consideraciones.

Sostiene que el objeto del proceso supone declarar la procedencia de la devolución del IVA a sujetos no establecidos solicitada por la entidad NAVIERA MOURISCA, A.I.E, domiciliada en Canarias. Devolución que se solicitó en relación a las cuotas de IVA soportadas por la entidad durante el segundo trimestre del ejercicio 2010 (abril a junio de 2010) por importe de 6.240 euros correspondientes a la factura emitida por la entidad LICO LEASING, S.A. en fecha 4 de junio de 2010. Esta factura se refería a la 'Comisión de Cierre' correspondiente al contrato de arrendamiento financiero suscrito entre NAVIERA MOURISCA y LICO LEASING el 8 de febrero de 2007 sobre un buque tipo remolcador de altura que se encontraba en fase de construcción en la Factoría Naval de Marín. Y en relación con ese contrato en fecha 6 de agosto de 2008 se suscribe la póliza de elevación a público del contrato de arrendamiento financiero y se entrega y se acepta el buque.

La recurrente sostiene que en el anexo II del referido contrato de arrendamiento financiero la arrendataria, Naviera Mourisca, debía abonar al arrendador, LICO LEASING, un importe de 39.000 euros en concepto de comisión de cierre, el 1 de mayo de 2010, fecha de finalización del referido contrato.

Y por ello entiende que dicha 'comisión de cierre' no constituía en si misma la remuneración de un servicio independiente y autónomo del propio contrato de arrendamiento financiero sino que se trataba de una operación accesoria a la actividad principal de arrendamiento financiero. Y de acuerdo con lo dispuesto en el articulo 9.1.c) de la Ley reguladora del IVA las actividades accesorias deben seguir el mismo régimen, a efectos del IVA, que las actividades de las que dependen, siempre que no se consideren actividades distintas e independientes. Por ello concluye que dado que la 'Comisión de Cierre' constituía un elemento necesario y propio del arrendamiento financiero, el servicio que daba lugar a la citada comisión debía estar sujeto al mismo régimen de tributación en IVA que el arrendamiento financiero por constituir este la operación principal de la que derivaba la citada comisión. Y como el arrendamiento financiero estaba sujeto a IVA, al estar el arrendador situado en territorio de aplicación del IVA, es por ello que se le giraron facturas con IVA y Naviera Mourisca, en su condición de entidad no establecida, obtuvo la devolución de las cuotas soportadas en los ejercicios 2007 y 2008 por parte de la Dependencia Provincial de Gestión Tributaria de Santa Cruz de Tenerife. Y entiende que ese mismo criterio es el que debe seguirse en relación con la factura denominada 'comisión de cierre contrato de arrendamiento financiero'.

El recurrente, en contra del criterio del TEAC, niega que la 'comisión de cierre' sea una prestación accesoria de la segunda parte del contrato de arrendamiento financiero. Insiste en que es una prestación accesoria de la primera parte del contrato, es decir del arrendamiento financiero. Y se apoya en el contenido del contrato de arrendamiento financiero de 8 de febrero de 2007 en el que se recogen las comisiones que el arrendatario debía abonar a la arrendadora y que son las siguientes: Comisión de Apertura y Comisión de Cierre. De ello la actora concluye que la comisión de cierre conforma la retribución del contrato de arrendamiento financiero y la obligación de pago existía tanto si NAVIERA MOURISCA ejercía el derecho de opción de compra como si finalmente no lo ejercía.

Y añade que incluso si se entendiera que esa factura esta relacionada con el ejercicio de la opción de compra del buque remolcador, igualmente se estaría ante un IVA debidamente repercutido del que puede obtener la devolución como establecimiento situado en Canarias. Y ello porque en ese caso la entrega del bien y la puesta a disposición del recurrente como comprador se realizó en la factoría naval de Marín, Vigo, territorio de aplicación del IVA, en fecha 6 de agosto de 2008.

Se insiste en la afirmación de que la resolución del TEAC impugnada en autos parte de un error fundamental, y es la de haber partido de la consideración de que el buque objeto de leasing se encontraba al tiempo de la compraventa en Canarias, cuando en realidad el mencionado buque se encontraba en el momento de la entrega en Vigo. Por consiguiente, aún considerando el momento final, el de la entrega del buque, dicha entrega se produjo también en el territorio del impuesto, por lo que la operación quedaba sujeta a IVA, y resultaba procedente la repercusión de IVA realizada.

Sea por tanto, si nos atenemos al momento inicial como final, al del contrato, el buque se encontraba en Vigo, esto es, en el territorio del impuesto, por lo que la repercusión del IVA es procedente, y por tanto, la devolución conforme al art. 119 de la LIVA .

Y termina la demanda sosteniendo que: 'Por todo ello y en definitiva, concluye esta parte que tanto si en virtud de la naturaleza mixta del contrato de Comisión de Cierre queda vinculada a la primera fase del contrato, esto es, al arrendamiento financiero, como si ésta queda vinculada a la segunda fase del contrato, esto es, a la compraventa, las consecuencias en sede de tributación de IVA serian las mismas, dado que ambas se entienden realizadas en territorio de aplicación del IVA en virtud de los artículos 68 y 69 de la Ley del IVA , al estar establecido el arrendador en el territorio de aplicación del impuesto y dado que la entrega tuvo lugar en Vigo, territorio de aplicación del IVA. Y por tanto la Comisión de Cierre quedaría en todo caso sujeta a IVA'.

El Abogado del Estado reitera los argumentos expuestos por el TEAC sin añadir más consideraciones. Niega que la comisión de cierre forme parte del arrendamiento financiero y por tanto ni se sujeta ni es accesoria a esta fase del contrato complejo. Por el contrario, la comisión de cierre debe quedar vinculado a la fase final del contrato en la que el objeto está ubicado en Canarias, fuera del territorio de aplicación del IVA, y por consiguiente la entrega no se encontraba sujeta a IVA de modo que su repercusión fue improcedente y por ende también su devolución.

TERCERO.-Centrado el objeto de debate se trata de determinar si la recurrente al amparo del articulo 119 de la LIVA tiene derecho a obtener la devolución del IVA soportado en un factura denominada 'Comisión de Cierre', pactada en un contrato de arrendamiento financiero de fecha 8 de febrero de 2007 ente LICO LEASING y NAVIERA MOURISCA en el que se pacta una duración del contrato que va desde el 8 de febrero de 2007 al 1 de mayo de 2010; en el que el arrendador es un sujeto establecido en el territorio de aplicación del IVA español, el arrendatario un sujeto establecido en Canarias y el bien arrendado un buque remolcador que en fecha 6 de agosto de 2008 se entrega al destinatario una vez terminada su construcción en la Factoría Naval de Marín (Vigo) y explotado, una vez construido, en Canarias. En la misma fecha de entrega, 6 de agosto de 2008, se ejerce de forma anticipada la opción de compra sobre el buque remolcador. Y en fecha 4 de junio de 2010 se emite la factura 'comisión de cierre' por importe de 39.000 euros e IVA por importe de 6.240 euros cuya devolución es la que se solicita.

No se discute que la factura girada por el concepto de comisión de cierre es una prestación accesoria del contrato de arrendamiento financiero con opción de compra formalizado en fecha 8 de febrero de 2007 entre la entidad Lico Leasing y la entidad Naviera Mourisca en relación con un buque remolcador. Y que como prestación accesoria debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el articulo 9.1.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone que las actividades accesorias deben seguir el mismo régimen a efectos del IVA que las actividades de las que dependen siempre que no se consideren actividades distintas e independientes. La discrepancia surge en determinar si la factura cuestionada es una prestación accesoria del arrendamiento financiero o es una prestación accesoria del ejercicio de la opción de compra; diferencias estas que van a determinar si es o no posible repercutir el IVA en cada uno de esos supuestos y, por tanto, si el recurrente puede o no solicitar su devolución al ser un establecimiento ubicado en Canarias, territorio de no aplicación del IVA.

El TEAC ha entendido que dicha factura esta relacionada y es una prestación accesoria del ejercicio de la opción de compra y que cuando se emite como el buque ya está en Canarias ello debió suponer que no se repercutiera el IVA y por ello no procede ahora su devolución con arreglo al artículo 119 de la LIVA . Frente a ello la actora manifiesta que en la factura cuestionada fue debidamente repercutido el IVA y procede ahora su devolución al haberse soportado por un establecimiento no establecido en territorio de aplicación del IVA.

Esta Sala anticipa ya la estimación del presente recurso contencioso administrativo.

Con carácter previo decimos que la factura cuyo IVA soportado se reclama por la actora es una prestación accesoria del contrato de leasing, el cual tiene una naturaleza mixta de arrendamiento con opción de compra; naturaleza mixta que es admitida por ambas partes y por ello deberán aplicarse las reglas del lugar de devengo en función de cada prestación, rechazando la calificación del órgano administrativo a la prestación realizada como de mediación de servicios.

Es cierto que en el contrato de arrendamiento financiero referido se recogen en el Anexo II las comisiones que el arrendatario debía abonar a la arrendadora. Y son la comisión de apertura y la comisión de cierre. En relación con esta última se indica la cantidad de 39.000 euros y que debía emitirse el 1 de mayo de 2010, fecha en la que finalizaba el contrato de arrendamiento financiero. Y esos datos coinciden con los recogidos en la factura en discusión que se denomina Comisión Cierre Contrato Arrendamiento Financiero Leasing tras venta del buque objeto del contrato; factura que se emite en fecha 4 de junio de 2006, por importe de 39.000 euros y con un IVA repercutido por importe de 6.240 euros. Teniendo presente el contenido de ese Anexo y el contenido de la factura -cuyo contenido y realidad no se ha puesto en duda por la Administración- es posible concluir que en la referida factura se ha repercutido debidamente el IVA y que la recurrente tiene derecho a obtener su devolución al amparo del artículo 119 de la LIVA . Y ello tanto si se considera que es una factura relacionada con el contrato de arrendamiento financiero como si esta relacionada con el ejercicio de la opción de compra aplicando las reglas de localización establecidas en los artículos 68 y 69 de la Ley del IVA . En el primer caso, porque el arrendador estaba situado en territorio de aplicación del IVA; y en el segundo caso porque la entrega y puesta a disposición ya del comprador del buque que había sido objeto del arrendamiento financiero tuvo lugar en la factoría naval de Marín (Vigo) en fecha 6 de agosto de 2008, igualmente territorio de aplicación del IVA.

Es este, por otra parte, el criterio seguido por esta misma Sección en la sentencia dictada en fecha 7 de octubre de 2015 en el P.O. nº 428/2014 .

En consecuencia, a la vista de lo expuesto, procede estimar el recurso contencioso-administrativo, y en consecuencia, anular la resolución del TEAC impugnada en autos, y los demás acuerdos que confirma, al objeto de que la Agencia tributaria, a través del órgano competente, proceda a abonar a la actora el IVA soportado en la cuantía reclamada de 6.240 euros por la factura de 4 de junio de 2.010 conforme a la solicitud en su momento formulada.

CUARTO.-Al haberse estimado el presente recurso contencioso-administrativo procede condenar a la Administración demandada al pago de las costas procesales, conforme a lo prevenido en el artículo 139 de la ley reguladora de esta Jurisdicción en materia de costas procesales.

Fallo

Que debemos ESTIMAR y ESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo nº 427/2014 que se ha interpuesto por la mercantil VIBARCO, S.L., entidad nombrada Liquidador Único de la entidad NAVIERA MOURISCA, A.I.E., representada por la Procuradora Dña. Isabel Campillo García, contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central en fecha 22 de mayo de 2014 por la que se desestima la reclamación económica administrativa interpuesta contra el acuerdo dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, No Establecidos, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de fecha 21 de octubre de 2011, la cual a su vez desestimó una solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por importe de 6.240 euros y formulada de conformidad con el procedimiento establecido en el articulo 119 de la ley del impuesto para los sujetos no establecidos y, en consecuencia, se anula dicha resolución por ser contraria a derecho.

Se imponen a la Administración demandada las costas procesales causadas en esta instancia.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que la presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para su notificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.

En Madrid a 07/12/2016 doy fe.