Sentencia Administrativo Nº 450/2016, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 59/2015 de 25 de Febrero de 2016

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 450/2016

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO MÁLAGA

Sección 2ª

RECURSO Nº: 59/2015

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE

D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA

MAGISTRADOS

D. JOSE BAENA DE TENA

Dª. BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO

__________________________________

En la Ciudad de Málaga, a veintiséis de febrero de dos mil dieciséis.

Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado en nombre de S.M. el REY, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 59/2.015, interpuesto por DON Victorio , representado por la Procuradora Sra. Alonso Montero y asistido por el Abogado Sr. Camas Jimena, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA (TEARA), representado y asistido por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente la Magistrada Suplente DOÑA BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Que la mencionada representación de DON Victorio interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución de fecha 27 de noviembre de 2.014 del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA (TEARA), Sala de Málaga, por la que se desestima la reclamación nº NUM000 ( NUM001 ), interpuesta contra la desestimación por la Administración de Málaga-Este, de la AET de Málaga, del recurso de reposición interpuesto contra la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2.011.

SEGUNDO.- Que admitido a trámite el recurso y recibido el expediente administrativo se dio traslado a la parte actora para deducir demanda, lo que efectúo en tiempo y forma mediante escrito, que en lo sustancial se da aquí por reproducido, y en el que suplicaba se dictase sentencia por la que estimando el recurso se anulase el acto administrativo impugnado y se declarase la procedencia de la rectificación de la autoliquidación presentada el 3 de julio de 2012. Dado traslado a la representación de la Administración demandada para contestar la demanda, lo efectuó mediante escrito, en el que tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que consideró de aplicación, solicitaba se dictara sentencia por la que se desestimara el recurso contencioso-administrativo al ser ajustado a derecho el acto administrativo impugnado y una vez acordado que no procedía abrir periodo probatorio, ni trámite de conclusiones, quedaron conclusos los autos para sentencia y pendientes de señalamiento para votación y fallo, que ha tenido lugar en el día fijado al efecto.

Fundamentos

PRIMERO.- La parte recurrente solicita en su demanda se revoque la resolución del TEARA impugnada y se declare la procedencia de la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2.011, alegando que había incluido como rendimientos del trabajo personal el importe global de las percepciones del periodo impositivo, cuando parte de las mismas se correspondían con rendimientos percibidos por los trabajos realizados en el extranjero para empresas no residentes en España que, conforme de lo dispuesto en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF , estaban exentas.

Considera la Administración que los días resididos en el extranjero durante el periodo impositivo, no son suficientes para demostrar la concurrencia de los requisitos que dan lugar a la exención pretendida.

Así pues, la controversia entre las partes se reduce al cálculo de las retribuciones del trabajo exentas ex art. 7.p) LIRPF , en particular, si para determinar los importes obtenidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, ha de tenerse en cuenta, o no, el número de días que el trabajador estuvo desplazado al extranjero.

SEGUNDO.- Precisar inicialmente que dicha cuestión ya ha sido solventada por esta Sala en Sentencia de fecha 30 de octubre de 2.015, recurso número 58/2.015 , que resuelve idéntica cuestión a la aquí planteada, haciendo nuestros sus acertados argumentos (fundamentos de derecho segundo, tercero y cuarto), que pasan a formar parte de la presente resolución:

'SEGUNDO.- La exención para los rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero se introdujo en la Ley 40/1998 con la finalidad de hacer más competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que realizaran actividades fuera de España. La redacción original del precepto establecía la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica al impuesto.

Por su parte, el artículo 5 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el R.D. 214/1999, señalaba que estarían exentos del Impuesto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos, entre otros:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

2.º Que los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un Impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que le correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo al artículo 58 de este Reglamento.

Con efectos a partir del 1 de enero de 2001, el artículo vigésimo del Real Decreto-Ley 3/2000 y el artículo 32 de la Ley 6/2000 , por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, entre las 'Medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas', dieron nueva redacción al precepto, que quedó redactado como sigue:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

Como se señalaba en la Exposición de Motivos de dicha Ley, amén de apoyar las iniciativas de internacionalización de nuestras empresas y favorecer la implantación de las empresas españolas en el exterior, se procuraba facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y de simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español.

Posteriormente, el RD. 579/2001 modificó el contenido del artículo 5 del Reglamento del Impuesto , con efectos desde 1 de enero de 2001; para adaptar el contenido del precepto reglamentario a la nueva redacción de la Ley, quedando este artículo redactado igual, si bien con una novedad que se refiere a trabajos realizados para 'empresas y entidades no residentes'. Esta mención, más genérica, que hace la redacción del Reglamento a las 'entidades ' se traslada también a la redacción del artículo 7.p de la Ley del Impuesto por la Ley 24/2001 y con efectos desde enero de 2002.

Por último la Ley 35/2006 recogió la exención en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto , en los siguientes términos:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Y el artículo 6 del RD. 439/200, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:

«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

Por otro lado, el art. art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, previene que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. De este precepto se desprende que las normas sobre la carga de la prueba están destinadas a solucionar la consideración como dudosos de unos hechos relevantes para la decisión en relación con la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'.

La exigencia a cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, puede verse matizada, e incluso a alterada, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria, regla ésta que permite desplazar la carga procesal a quien se encuentra en mayor disposición de acreditar el hecho, con el fin de evitar la imposición de pruebas diabólicas. En este sentido la sentencia del Supremo de 11 de junio de 1998 .

TERCERO.- Para el ejercicio en cuestión, el art. 7.p LIRPF exigía para la aplicación de la exención que los servicios retribuidos se prestaran para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero. Sin embargo, no toda retribución por el trabajo realizado para éstas se en contraba exento, sino que la Ley exigía que se tratara de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, lo que implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, aunque con independencia de que se trate de un desplazamiento puntual o periódico o que exija una permanencia más continuada del trabajador en dicho lugar de trabajo.

Tratándose de una exención, corresponde, efectivamente, al sujeto pasivo acreditar el cumplimiento de los requisitos para disfrutar de la exención y, en definitiva, la cuantía de la renta exenta. Tanto más en el presente caso, en el que el recurrente interesa una rectificación de su autoliquidación, debiendo aportar la prueba que acredite el error en la misma y rompa la presunción de certeza que establece el art. 108 de la Ley 58/2003 al disponer que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

En tal tesitura, el objetivo de simplificación que preconizaba la exposición de motivos de la Ley 6/2000 se veía empañado por la dificultad, en determinados casos, de acreditar los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero para empresas no residente en España o establecimientos permanentes radicados en el extranjero. Si bien esa probanza podía ser fácil cuando el trabajador es directamente contratado por la entidad no residente para la prestación del servicio que íntegramente se desarrolla continuadamente en el extranjero, o incluso cuando, si concurre ésta circunstancia, el trabajador ha sido contratado por la entidad residente para la realización de una obra o servicio, con autonomía y sustantividad dentro de la actividad de la empresa, mayor dificultad existe cuando el trabajador mantiene la relación laboral con la residente y no solo presta su servicios en ese ámbito autónomo, y se extrema cuando además los desplazamientos al extranjero son discontinuos, ya puntuales o bien periódicos, y máxime si no solo se prestan efectivamente en el extranjero, sino también en España.

Cuando estas circunstancias concurren, unido a la falta de previsión en la normativa de aplicación al caso sobre el método de cálculo de la base de la exención, puede resultar sumamente difícil acreditar qué parte del total de rendimientos del trabajo percibidos corresponde a los trabajos efectivamente realizados en el extranjero para empresas no residentes en España o establecimientos permanentes radicados en el extranjero. A tal efecto, fluye sin dificultad que son medios de prueba de suma importancia el contrato de trabajo y las nóminas, así como también pueden ser de utilidad las facturas emitidas por la empresa residente a la no residente, especialmente si en la descripción del concepto facturado existe un desglose, por ejemplo, de horas de trabajo circunstanciadas. Aún así, dependiendo del tipo de contrato, tales documentos pueden ser insuficientes para determinar con toda exactitud la cuantía de las retribuciones a que nos referimos. Al margen de la acreditación de retribuciones específicas, resulta lógico efectuar algún tipo de prorrateo.

La Ley 35/2006 vino a dar solución a la problemática expuesta, al prever que la exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero y remitir al desarrollo reglamentariamente el procedimiento para calcular el importe diario exento, que efectuó el RD. 439/2007 en los términos ya expuestos.

Ello supuso una innovación, pues mientras la norma legal anterior prevé la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, y el Reglamento se refiere a rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, por lo que disfrutaban de la exención no solo las retribuciones devengadas por los periodos de trabajo efectivo en el extranjero, sino las generados en ese periodo, la Ley 35/2006 acude al criterio del devengo, previendo la aplicación de la exención a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero.

CUARTO.- En el presente caso es incontrovertido que el recurrente ha realizado trabajos para empresas no residente en España pero la Administración no cree que se hubieran realizado, efectivamente, en el extranjero, sino, por razón de las costas ausencias del recurrente, en España, siendo el motivo de sus desplazamientos, exclusivamente, la asistencia a reuniones sin que, por otra parte, se llegue a afirmar que dichas reuniones no fueran de trabajo u ocasión del mismo. Desde este punto de vista es difícil dar la razón a la Administración pues, partiendo de la efectividad de los desplazamientos y su incontestada motivación (por razón del trabajo) sostener que durante los mismos no se efectuaban trabajos para la empresa no residente resulta indefendible al obligar al sujeto pasivo a hacer un esfuerzo probatorio fuera de sus posibilidades aparte de suponer la interpretación administrativa un indebido acotamiento del concepto de trabajo pues hay que coincidir que es trabajo toda labor relacionada con el mismo, aparte de su material realización, materialidad también difícil de precisar respecto de algunos trabajos en los que predomina el elemento intelectivo. Así pues, no hay que dudar que los desplazamientos del recurrente al extranjero tenían la finalidad de realizar trabajos en el extranjero para la empresa no residente en España y, desde ahí, ha de reconocérsele su derecho a practicar la rectificación interesada.

TERCERO.- Esta doctrina expuesta desvirtúa el criterio de la Administración, concluyendo en la estimación de la pretensión actora y, en su consecuencia, del recurso contencioso-administrativo, anulando la resolución impugnada, por no ser conforme a derecho; lo que nos conduce a declarar el derecho del recurrente a la exención solicitada y a la rectificación de la autoliquidación presentada el 3 de julio de 2012.

CUARTO.- De conformidad con lo dispuesto en el art. 139 de la Ley 29/1998 , procede condenar en costas a la parte demandada.

Vistos los preceptos citados, los invocados por las partes y demás de pertinente aplicación al caso de autos,

Fallo

Estimar el recurso interpuesto, anulando la resolución administrativa impugnada, por no ser conforme a derecho, y declarar, en consecuencia, el derecho del recurrente a la exención solicitada y a la rectificación de la autoliquidación presentada el 3 de julio de 2012; con imposición de costas a la parte demandada.

Notifíquese la presente sentencia a las partes.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.La anterior sentencia ha sido leída y publicada por los Magistrados que la suscriben estando celebrando audiencia pública de lo que yo la Secretaría. Doy fe.