Sentencia Administrativo Nº 451/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 208/2015 de 11 de Octubre de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000208 /2015

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02056/2015

Demandante:FERROVIAL AGROMAN, S.A

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. ANA MARTÍN VALERO

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a once de octubre de dos mil dieciséis.

Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente Recurso tramitado con el número 208/2015, seguido a instancia de la entidad FERROVIAL AGROMAN, S.A, representada por la Procuradora Dª Olga Gutiérrez Álvarez, contra la resolución de 6 de noviembre de 2014, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que resuelve la reclamación económico administrativa interpuesta contra los Acuerdos de 14 de octubre de 2013 y 21 de abril de 2014, del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por las que se practica liquidación por el concepto de Retenciones IRPF-2008- 2009-2010 y 2011, y resolución sancionadora por el mismo concepto y periodos impositivos.

Antecedentes

PRIMERO.-Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 15 de abril de 2015, contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por decreto de fecha 16 de abril de 2015, y con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 21 de diciembre de 2015, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando: " (...) acuerde anular la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 6 de noviembre de 2014, dictada en la reclamación número R.G NUM000 y R.G NUM001 acumulada, así como los actos administrativos de los que trae causa" .

TERCERO.-La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 12 de febrero de 2016, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

C

UARTO.-Tras presentarse por las partes escritos de conclusiones, se señaló para votación y fallo el día 5 de octubre de 2016, fecha en que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

QUINTO.-La cuantía del recurso se ha fijado en 4.514.080,02 €.

Ha sido ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª ANA MARTÍN VALERO, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-La entidad Ferrovial Agroman, S.A interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución de 6 de noviembre de 2014, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que resuelve la reclamación económico administrativa interpuesta contra los Acuerdos de 14 de octubre de 2013 y 21 de abril de 2014, del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por los que se practica liquidación por el concepto de Retenciones IRPF-2008- 2009-2010 y 2011, y se impone sanción por el mismo concepto y periodos impositivos.

Como antecedentes fácticos relevantes, hay que partir del Acta suscrita en disconformidad en fecha 31 de julio de 2013, por el concepto de Retenciones-IRPF, ejercicios 2008-2009-2010 y 2011 y su informe ampliatorio, en los que se regularizan a la entidad FERROVIAL AGROMAN, S.A, dos aspectos:

1.- Por un lado, las retenciones correspondientes a las indemnizaciones satisfechas por la actora por lo que la Inspección considera el cese voluntario de 163 trabajadores, mientras la recurrente consideró estar en presencia de indemnizaciones por despido improcedente que se beneficia de la exención prevista por la Ley IRPF. Se señala que no se han aportado las cartas de despido ni los contratos de trabajo de ninguno de los 163 empleados; que el importe de las indemnizaciones resulta relacionado no con la antigüedad en la empresa sino con el salario del momento de la extinción de la relación laboral y los años que restaban hasta la edad de jubilación; que estamos en presencia de ceses voluntarios, sin que las actas del Servicio de Mediación, Arbitraje y Conciliación (SMAC) puedan contravenir las anteriores conclusiones.

2.- Por otro lado, la retención que procedía haber practicado con relación a la indemnización de 641.938 € satisfecha a Dª Leticia , por su despido el 29 de abril de 2010, cuando ocupaba el cargo de Directora de Recursos Humanos de Ferrovial Agroman, S.A, dada la relación laboral especial, de alta dirección, que la unía a la sociedad, lo que determina el sometimiento a tributación de dicha indemnización, en tanto que no cabe la exención prevista en el art. 7 de la Ley del IRPF . No obstante, se reconoce dicha exención para la indemnización correspondiente (45 días por año trabajado con el límite de 42 mensualidades), para el periodo en el que la relación laboral fue común. Lo que supone una indemnización no exenta de 551.941,17 €, sobre la que será aplicable la reducción del 40% prevista en el art. 18.2 de la Ley IRPF , determinando una retención no practicada e ingresada de 160.062,94 €.

SEGUNDO.-En fecha 14 de octubre de 2013 se practicó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta del actuario. Frente a este acuerdo, la entidad interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAC en fecha 18 de octubre de 2013.

Por otra parte, previa la instrucción del correspondiente expediente sancionador, se dictó resolución en fecha 21 de abril de 2014 imponiendo a la entidad recurrente una sanción pecuniaria por la comisión de infracciones tributarias leves tipificadas en el art. 191 LGT , de 2.479.987,72 € por todos los periodos regularizados. Frente a esta resolución interpuso la interesada formuló reclamación económico administrativa ante el TEAC en fecha 6 de mayo de 2014.

Acumuladas ambas reclamaciones, fueron resultas por la resolución de 6 de noviembre de 2014, aquí impugnada, que acuerda: desestimar la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de liquidación; y estimar parcialmente la reclamación interpuesta contra el acuerdo sancionador, anulando la sanción impuesta para su sustitución por otra, en la que únicamente se considere constitutiva de infracción la actuación del sujeto pasivo no practicando e ingresando la retención correspondiente, devengada con ocasión de la indemnización satisfecha a la Directora de Recursos Humanos.

TERCERO.-La parte actora reitera en su demanda las alegaciones ya realizadas en la vía económico administrativa, manifestando, en esencia, que las cantidades satisfechas con ocasión de las extinción del contrato de trabajo de los 163 empleados traen causa en un despido (voluntad exclusiva del empresario por definición), que sólo puede calificarse como improcedente, no habiendo alcanzado las cantidades satisfechas el límite exento recogido en el artículo 7 e) de la Ley IRPF .

Pone de manifiesto que aportó en el curso de las actuaciones inspectoras las nóminas de liquidación de los trabajadores, las papeletas de conciliación y actas de conciliación emitidas por el SMAC y los cuadros explicativos de los cálculos de las indemnizaciones. Y afirma que la falta de cartas de despido se debe a que estos fueron verbales, lo que implica que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 49.1 y 55 ET han de tener la calificación de improcedentes.

Considera que los despidos se realizaron conforme a la normativa laboral y fiscal vigente en los ejercicios regularizados, teniendo en cuenta que a partir de la entrada en vigor de la Ley 45/2002, que da nueva redacción al artículo 56.2º ET , la extinción de la relación laboral se producía en la fecha en que el empleador comunicaba al trabajador su voluntad de despedirle y ponía a su disposición el importe de la indemnización por despido o lo consignaba en el Juzgado de lo Social competente. De modo que se evitaba tener que acudir a una declaración judicial de improcedencia del despido o a la mediación del SMAC, pues esa improcedencia del despido se admitía por el propio empresario al acordar el abono de la indemnización al trabajador o depositarla en el Juzgado de lo Social, sin que ello signifique que se trate de una extinción de mutuo acuerdo de la relación laboral.

Así, la nueva redacción del art. 56.2º ET dio lugar a la modificación de la normativa del IRPF vigente en aquel momento, Ley 40/1998, al objeto de adaptar la normativa fiscal a la laboral, de modo que es posible la exención cuando el empresario reconociera como improcedente el despido, con anterioridad al acto de conciliación, salvo que se pruebe que es por mutuo acuerdo en el marco de planes colectivos de bajas incentivadas, lo que a su juicio no ha tenido lugar. Estima que las presunciones en las que la Administración basa su regularización son irracionales, por los siguientes motivos:

.- En cuanto al importe de la indemnización, el hecho de que fuera inferior a la prevista legalmente para el despido improcedente, no implica de manera automática la recalificación del despido como extinción de mutuo acuerdo, pues lo que ocurrió es que tras el despido se abrió un proceso de negociación en el que ambas partes cedieron en sus posiciones, admitiendo la empresa como improcedente el despido a cambio de un coste menor, y aceptando los trabajadores una indemnización inferior a la fijada en el ET.

.- Por lo que se refiere al indicio relativo a la edad de los empleados en los despidos regularizados, afirma que no se centran en edades próximas a la jubilación, tal y como pretende la Inspección, sino que las edades medias de los despedidos son muy inferiores (siempre inferiores a los 50 años), y en todo caso, la edad no puede considerarse como circunstancia determinante de la existencia de mutuo acuerdo, pues si eso fuera así, a partir de una determinada edad los despidos nunca podrían considerarse como improcedentes. A lo que añade que en la normativa española no existe la jubilación forzosa, salvo excepciones, y que la regulación laboral en materia de despido improcedente no establece particularidad alguna en función de la edad del empleado despedido, vinculándose la cuantía de la indemnización exclusivamente a la antigüedad del trabajador.

.- El indicio relativo a la relación entre el salario del trabajador en el momento del despido y la cuantía de la indemnización percibida tampoco permite concluir que el cese de la relación laboral haya sido fruto del acuerdo entre las partes, pues la renuncia de los trabajadores a un porcentaje de la indemnización que les correspondía obedeció a la capacidad de negociación entre el empresario y el trabajador en un proceso de despido.

.- El indicio relativo a las ventajas que supone para la empresa y empleado el importe de la indemnización satisfecha es, a su juicio, incongruente; pues si la Inspección considera que los trabajadores han renunciado a derechos económicos y que por tanto existía un pacto entre las partes, no puede acto seguido afirmar que el despido ha sido ventajoso para los trabajadores y que, por ello, la extinción de la relación laboral ha tenido lugar por mutuo acuerdo entre estos y la empresa.

En conclusión, considera acreditado que la extinción de la relación laboral con los 163 empleados despedidos era una necesidad impuesta por la coyuntura económica del momento y no estaba orientada a la obtención de ventajas por parte de la empresa ni por parte de los trabajadores, sino que el fin de esos despidos improcedentes era mantener la viabilidad de la empresa a través de la contención de gastos.

Por otro lado, y sobre la relación laboral de Doña Leticia con las empresas del Grupo en las que trabajó como Directora de Recursos Humanos, desde el 1 de enero de 1999 hasta el 20 de abril de 2010 en que fue despedida, afirma que fue una relación de trabajo común y no especial de alta dirección, pues el referido cargo se encontraba bajo la dirección de los responsables corporativos del Grupo y sometido a sus directrices, sin contar con autonomía para el desempeño de su cargo. Asimismo, en la toma de decisiones por el cargo de Director de Recursos Humanos, no se encuentra implicados los objetivos generales de la empresa, sino simplemente se toman decisiones y se establecen estrategias en relación con la contratación de personal. Y que la circunstancia de que en las cuentas anuales de la empresa de los ejercicios 2009 a 2011 consignaran el cargo de Directora de Recursos Humanos entre el personal de alta dirección, no es prueba determinante de que la relación laboral de la Sra. Leticia fuera de alta dirección.

Con carácter subsidiario, y para el caso de que la Sala aprecie que se trata de una relación de alta dirección, solicita que se aplique la exención a siete días de salario por año de servicio, que es el mínimo de derecho necesario no disponible establecido en el artículo 11 del RD 1382/1985, de 1 de agosto , para los casos de extinción del contrato de alta dirección por desistimiento empresarial.

Finalmente, considera que es improcedente la sanción impuesta por inexistencia de infracción, inexistencia de responsabilidad por infracción tributaria, falta de motivación del acuerdo sancionador, vulneración del principio de presunción de inocencia y existencia de una interpretación razonable de la normativa aplicable

CUARTO.-La actora expone en su demanda cual era el régimen laboral del despido en los periodos regularizados, concretamente, a partir de la entrada en vigor de la Ley 45/2002, que da nueva redacción al artículo 56.2º ET , y que determinó asimismo, una modificación del artículo 7 e) LIRPF , de modo que en tales periodos la extinción de la relación laboral se producía en la fecha en que el empleador comunicaba al trabajador su voluntad de despedirle y ponía a su disposición el importe de la indemnización por despido o lo consignaba en el Juzgado de lo Social competente. Se evitaba, así, tener que acudir a una declaración judicial de improcedencia del despido o a la mediación del SMAC, pues esa improcedencia del despido se admitía por el propio empresario al acordar el abono de la indemnización al trabajador o depositarla en el Juzgado de lo Social, sin que ello signifique que se trate de una extinción de mutuo acuerdo de la relación laboral. Y en consecuencia sostiene que, de acuerdo con la nueva redacción del art. 7 e) LIRPF , era posible la exención cuando el empresario reconociera como improcedente el despido con anterioridad al acto de conciliación, salvo que se pruebe que es por mutuo acuerdo en el marco de planes colectivos de bajas incentivadas.

Ahora bien, el hecho de que el despido pudiera haberse realizado en términos permitidos por la legislación laboral vigente en los periodos regularizados, no obsta para que la Inspección pueda calificar el hecho imponible de acuerdo con su verdadera naturaleza. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en supuestos análogos (por todas, Sentencia de 22 de marzo de 2012 -rec. 2975/2008 -), al afirmar que: ' (...) la potestad de calificación del hecho imponible, que corresponde a la Administración, eso sí, sometida a la fiscalización de la jurisdicción contencioso administrativa, hace que no tenga porqué compartirse ni la calificación de la causa de extinción del contrato de trabajo ni el carácter de la indemnización que se haya reconocido por las partes' .

Por tanto, hemos de analizar si los indicios en los que se basa la Administración son suficientes para concluir que la extinción de los contratos de esos 163 trabajadores se produjo de mutuo acuerdo entre las partes, y por tanto, la indemnización satisfecha a los mismos ha de ser sometida a tributación.

Recordemos que el artículo 7 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en su redacción vigente en los períodos impositivos en cuestión, preveía la exención en el Impuesto en los siguientes términos:

'Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que el mismo hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas'.

Pues bien, los indicios apreciados por la Inspección son los siguientes:

.- La indemnización satisfecha en cada caso es sensiblemente inferior a la que correspondería para el despido improcedente según el Estatuto de los Trabajadores. Estos despidos se han instrumentado de forma verbal, acordándose su improcedencia y los importes de las indemnizaciones en los actos de conciliación, sin ulteriores reclamaciones, lo que supone la renuncia a derechos económicos de elevada cuantía, sin justificación alguna.

.- A mayor edad en el momento del despido, existe mayor diferencia porcentual entre la indemnización recibida por cada trabajador y la que hubiera debido percibir. Enfatiza la Inspección que el hecho de que la edad sea una circunstancia tan relevante para el cálculo de la indemnización, podría indicar que los acuerdos entre empresa y trabajador estarían entonces relacionados directamente con el tiempo que les falta para la jubilación. A estos efectos, la edad de jubilación se fija en los 65 años, de acuerdo con el artículo 93 del IV Convenio Colectivo General del Sector de la Construcción . Este Convenio es de aplicación en la empresa, según las propias manifestaciones recogidas en la diligencia número 3, de fecha 20 de diciembre de 2012.

.- La cuantía de la indemnización está directamente relacionada con el salario en el momento del despido. Destaca la Inspección que si se comparan trabajadores con la misma edad en el momento de la extinción de la relación laboral, con sueldos similares y diferente antigüedad en la empresa, las indemnizaciones percibidas arrojan similares importes, a pesar de que la normativa laboral establece el montante de la indemnización en función de los años de servicio.

.- Los importes satisfechos en concepto de indemnización por la entidad a cada trabajador resultan ventajosas para ambas partes: la empresa obtiene un ahorro en comparación con los costes laborales en los que incurriría de continuar los trabajadores en activo hasta el momento de su jubilación, y para los trabajadores, que se ven liberados de la obligación de trabajar, los importes percibidos (que se han obtenido por su importe íntegro, sin retención a cuenta del IRPF) se aproximan a las retribuciones netas (una vez practicadas las retenciones a cuenta) que percibirían en caso de continuar en activo hasta la edad de jubilación, resultando en la mayoría de los casos inferiores a estas últimas, a lo que debe añadirse los complementos de dichas retribuciones merced a la percepción de las prestaciones por desempleo o la pensión de jubilación.

Tales circunstancias, valoradas conjuntamente y suficientemente justificadas por la Inspección, llevan a la Sala a concluir que la indemnizaciones satisfechas en los casos objeto de regularización no derivan de despidos improcedentes, aunque las partes lo hubieran calificado así en el ámbito laboral, sino que el cese de relación laboral fue consecuencia de 'convenio, pacto o contrato' entre empresario y trabajador, supuesto para el que la norma no establece la exención.

QUINTO.- Y al respecto, cabe señalar que las alegaciones efectuadas por la parte actora, que reproduce las ya realizadas tanto ante la Inspección como en vía económico administrativa, no justifican la procedencia de la exención, y ello por las siguientes razones:

.- El artículo 56.2º ET , en la redacción dada por la Ley 45/2002, de 14 de diciembre, de medidas urgentes para la reforma del sistema de protección por desempleo y mejora de la ocupabilidad, tenía el siguiente tenor literal: '2. En el supuesto de que la opción entre readmisión o indemnización correspondiera al empresario, el contrato de trabajo se entenderá extinguido en la fecha del despido, cuando el empresario reconociera la improcedencia del mismo y ofreciese la indemnización prevista en el párrafo a) del apartado anterior, depositándola en el Juzgado de lo Social a disposición del trabajador y poniéndolo en conocimiento de éste.- Cuando el trabajador acepte la indemnización o cuando no la acepte y el despido sea declarado improcedente, la cantidad a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior quedará limitada a los salarios devengados desde la fecha del despido hasta la del depósito, salvo cuando el depósito se realice en las cuarenta y ocho horas siguientes al despido, en cuyo caso no se devengará cantidad alguna.- A estos efectos, el reconocimiento de la improcedencia podrá ser realizado por el empresario desde la fecha del despido hasta la de la conciliación'.

.- Es cierto, por tanto, que a tenor de la normativa laboral vigente en los ejercicios regularizados, el empresario podía reconocer la improcedencia del despido abonando al trabajador afectado la indemnización legal establecida, pero a efectos de aplicar a exención prevista en el artículo 7 e) LIRPF , debe tratarse de un verdadero despido y en este caso, el único indicio de que es así, es la calificación que le dan los interesados en el acta de conciliación.

A ello hay que añadir que son las propias partes (empresario y trabajador) las que no se acogen a las consecuencias y efectos que se derivan de esa calificación, pues conforme al citado artículo 56.2 ET era necesario que el empresario pusiera a disposición el trabajador la indemnización prevista en el párrafo a), del apartado 1º del artículo 56 ET (una indemnización de cuarenta y cinco días de salario, por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año hasta un máximo de cuarenta y dos mensualidades). Y en el caso de autos la indemnización que acuerdan no se corresponde con la prevista en dicho precepto para el despido improcedente ni en su cuantía ni en la forma de cálculo de la misma. Es cierto que el trabajador puede aceptar una indemnización inferior a que legalmente le corresponde, pero fijada según los parámetros establecidos para el despido improcedente, y no la determinada en base a otras circunstancias totalmente ajenas, como en el caso de autos, que se fija en función de los años que quedaban a los trabajadores para jubilarse, siendo inversamente proporcional en cuantía. Esto es, cuantos menos años les quedaba para la jubilación y por tanto, más antigüedad tenían en la empresa, recibían una indemnización menor, que es precisamente lo contrario a la indemnización que procedería si se tratara de un despido improcedente, en que a mayor antigüedad del trabajador le correspondería una cuantía más elevada. En este sentido, la STS de 22 de marzo de 2012 (rec. 2975/2008 ) señala en un supuesto análogo que: '(...) las cuantías abonadas no coinciden con las previstas en la citada normativa para el caso de despido, pero además, no se fijan en función de la base del salario percibido y de la antigüedad en la empresa, factores ambos que configuran el carácter compensatorio de la pérdida del empleo, sino de la mayor o menor proximidad de los trabajadores a la fecha de su respectiva jubilación. Dicho de otra forma, así como en el despido, la indemnización resulta proporcional al tiempo del servicio en la empresa, de tal forma que a mayor antigüedad también mayor indemnización, en el caso presente, 'empleados con similar retribución y antigüedad percibían cantidades diferentes en razón de su edad en el momento de producirse el cese'.

De los hechos indicados, la sentencia de instancia infiere que la indemnización abonada tiene por objeto, no retribuir la pérdida forzosa del puesto de trabajo, sino primar la extinción de la relación laboral en virtud de un pacto preconcebido con la empresa, anticipando a los trabajadores el cese de la actividad respecto de la fecha en que les correspondería en virtud de la jubilación legal obligatoria'.

.- Señala la parte recurrente que los despidos regularizados, no se centran en edades próximas a la jubilación, tal y como pretende la Inspección, sino que las edades medias de los despedidos son muy inferiores (siempre inferiores a los 50 años), y en todo caso, la edad no puede considerarse como circunstancia determinante de la existencia de mutuo acuerdo. Ahora bien, a esta alegación ya le dio respuesta el acuerdo de liquidación manifestando que no habían sido objeto de regularización aquellas extinciones de la relación laboral en las que no concurren los indicios recabados por la Inspección para su calificación como resoluciones de mutuo acuerdo, que afectan a trabajadores de inferior edad. Y así resulta del acta de inspección. Por otro lado, no es que la edad de los trabajadores regularizados sea relevante para considerar la extinción de la relación laboral de mutuo de acuerdo, sino que es un indicio que, junto con los demás que se han expuesto, permite llegar a esa conclusión. Es relevante que si bien la jubilación a los 65 años es un derecho y no una obligación, tal y como mantiene la actora en su demanda, se da la circunstancia que la Empresa de acuerdo con el Convenio laboral quedaba facultada para jubilar a sus trabajadores a partir del momento en que cumplían esta edad.

A esta misma conclusión ha llegado la Sala en Sentencia de 1 de abril de 2015 (rec. 81/2013 ) dictada en un supuesto análogo, aplicando la misma normativa por razones temporales

Por tanto, ha de rechazarse el motivo.

SEXTO.-El segundo concepto regularizado se refiere a la indemnización satisfecha a la Directora de Recursos Humanos, Dª Leticia , por importe de 641.936 € sobre la que no practicó retención a cuenta del IRPF, por entender que su importe correspondía al establecido en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente; despido que se produjo el 29 de abril de 2010.

La Inspección consideró que la Sra. Leticia poseía una relación laboral de alta dirección en el momento de su despido, y por tanto, resultaba improcedente la exención desde su nombramiento como Directora de Recursos Humanos el 1 de enero de 1999, hasta la fecha del despido. Se basa para ello en las memorias de las cuentas anuales en las que se incluye expresamente dentro del personal de alta dirección a la Directora de Recursos Humanos.

La parte actora niega defiende que se trataba de una relación laboral común y no de alta dirección, afirmando que dicho cargo se encontraba bajo la dirección de los responsables corporativos del Grupo y sometido a sus directrices, sin contar con autonomía para el desempeño de su cargo.

Estas alegaciones de la parte recurrente no son suficientes, sin embargo, para desvirtuar la conclusión de la Inspección, que se basa en la propia documentación de la empresa que en sus cuentas anuales incluía el puesto de Directora de Recursos Humanos entre el personal de alta dirección. Y ante ello lo único que alegó la entidad recurrente en el curso de las actuaciones es que se trataba de un 'error tipográfico', sin mayor argumentación.

El artículo 1.dos del Real Decreto 1382/1985,de 1 de agosto establece « Se considera personal de alta dirección a aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la Entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad .».

Se afirma en la demanda que esta el referido puesto se encontraba bajo la dirección de los responsables corporativos del Grupo y sometido a sus directrices, sin contar con autonomía para el desempeño de su cargo, pero ello no obsta para que pueda tratarse de una relación de alta dirección. Al respecto, esta Sala ya ha señalado en su Sentencia de 21 de octubre de 2015 (rec. 126/2014 ), que ' En nada desvirtúa esta naturaleza el que el sr. Carmelo tuviera que rendir cuentas ante otro superior o ante la matriz británica, como se dice en la demanda. Todo trabajador por cuenta ajena, y el de alta dirección lo es, debe responder ante el empresario, superior o Consejo de Administración que le nombra, seguir concretas instrucciones o cumplir determinados objetivos; la diferencia está en el grado de discrecionalidad, margen de actuación, capacidad de decisión y responsabilidad con la que se desempeña el cargo '.

Por otro lado, la parte actora no aportó los contratos de trabajo que unieron a la Sra. Leticia con el Grupo, cuando con ello podía haber demostrado la naturaleza de su relación laboral, y sin embargo, no facilitó ni contribuyó con su negativa a dar luz sobre aspectos fácticos que estaban a su alcance ( SAN, 4ª de 21 de octubre de 2015 -rec. 126/2014 -) .

En conclusión, compartimos la calificación que la Administración tributaria hizo de la relación laboral que unía a la Sra. Leticia con la recurrente. Se trataba de un contrato de alta dirección, y en consecuencia, la indemnización percibida por el despido estaba sujeta y no exenta al no resultar de aplicación el artículo 7.e) del Real Decreto Legislativo 3/2004 , por lo que FEROVIAL AGROMAN debió practicar sobre la cantidad abonada en concepto de indemnización la retención correspondiente.

SÉPTIMO.- Y tampoco cabe acoger la pretensión subsidiaria consistente en que se declare exenta la cantidad de 7 días de salario por año de servicio, pues ello contradice la jurisprudencia del Tribunal Supremo plasmada, por todas, en la Sentencia de 13 de junio de 2012 (recurso de casación nº 145/2009 ), que declara la sujeción en su totalidad de la indemnización en el caso de relación de alta dirección, al no establecer el Real Decreto 1382/1985, de 1 de Agosto, ningún límite ni mínimo ni máximo, de carácter obligatorio, respecto de las indemnizaciones del personal de alta dirección, toda vez que las señaladas en su art. 11 son 'a falta de pacto' y ' en su defecto' y, por tanto, meramente subsidiario de lo convenido, siendo esto así porque si bien el art. 3.1c) del Estatuto de los Trabajadores establece la prohibición de que puedan pactarse en perjuicio del trabajador condiciones menos favorables o contrarias a las disposiciones legales o reglamentarias, su art. 2.1.a) atribuye 'carácter especial' a esta clase de prestación de servicios, y relega a un posterior Real Decreto su regulación.

En este mismo sentido nos hemos pronunciado en SAN, 4ª de 31 de octubre de 2012 (rec. 405/2011 ) y en SAN, 4ª de 21 de octubre de 2015 (rec. 126/2014 ). En concreto, en esta última hemos afirmado, en el mismo sentido, que ' En la relación laboral especial de los contratos de alta dirección a los que se refiere en el artículo 2.1.a) del Estatuto, la norma no contempla el pago de una indemnización con carácter obligatorio en los casos de cese o extinción. Efectivamente, el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto , por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección (BOE de 12 de agosto), no establece ningún límite indemnizatorio, ni mínimo ni máximo, de carácter obligatorio en el régimen extintivo de los contratos. Así se ha venido interpretando por el Tribunal Supremo el artículo 11 del citado Real Decreto desde su sentencia de 21 de diciembre de 1995(casación 4174/94 FFJJ , 3º in fine), reiterado entre otras en la de 18 de noviembre de 2009 (casación 6446/03 , FJ 9º), cuando analizó el tratamiento fiscal de las indemnizaciones por cese anticipado de la relación laboral especial de alta dirección, al considerar que el precepto no recogía límites al fijar simplemente indemnizaciones a falta de pacto o en defecto del mismo. La ausencia de obligatoriedad en el monto de la indemnización impide aplicar la exención percibida por el trabajador por la resolución de los contratos de alta dirección'

OCTAVO.-Finalmente, resta por analizar el motivo referente a la impugnación de la sanción.

El acuerdo de resolución del procedimiento sancionador acordó imponer a la demandante sanción por un total de 2.479.987,72 €, por la comisión de la infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, por el concepto Retenciones/ingresos a cuenta sobre Rendimientos de Trabajo Personal/Profesional, acogiendo la propuesta formulada por el instructor del expediente sobre los mismos dos hechos que fueron objeto de regularización en la liquidación.

El TEAC, en la resolución impugnada, estima la reclamación en cuanto al primer concepto regularizado, al considerar que la actuación del sujeto pasivo no resulta constitutiva de infracción en este extremo, al existir diferencias de criterio razonables en la interpretación y aplicación de las normas.

Por el contrario, en el segundo supuesto, esto es en el caso de la sanción impuesta por no practicar ni ingresar la retención correspondiente respecto de la indemnización satisfecha a la Directora de Recursos Humanos, unida a la empresa por una relación laboral de alta dirección, considera que la actuación de la interesada fue, cuanto menos negligente, merecedora del reproche previsto en la normativa sancionadora. Se basa para ello en que fue el propio sujeto pasivo el que, en la Memoria de las Cuentas Anuales de los ejercicios 2009, 2010 y 2011, debidamente auditadas, reconoce que la relación laboral que unía a la Directora de Recursos Humanos con la sociedad era de alta dirección. Y la interesada no ha aportado prueba alguna que contradiga u ofrezca sombra alguna sobre lo recogido en aquellas Cuentas Anuales. Por otro lado, el tratamiento fiscal de las indemnizaciones por despido a empleados mediante relación laboral especial de alta dirección no ofrece duda alguna; prueba de ello es que la interesada ha aceptado pacíficamente esta cuestión, sin discutir el tratamiento fiscal de este tipo de indemnizaciones por despido.

NOVENO.-La impugnación de la sanción en sede contencioso administrativa se circunscribe, pues, a este último concepto, respecto del cual la parte actora invoca la improcedencia de la sanción, la inexistencia de tipo infractor, la inexistencia de responsabilidad por infracción tributaria (falta de motivación del acuerdo sancionador y vulneración del derecho a la presunción de inocencia) y la inexistencia de responsabilidad por interpretación razonable de la norma.

El Tribunal Supremo viene sosteniendo (por todas, Sentencia de 9 de abril de 2011 -rec. cas. nº 2312/2009 ) que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan por sí solas insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión. Así, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite [razonar]existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice [entre otros supuestos], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.».

Y que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.

La resolución sancionadora justifica la competencia, tipifica y califica los hechos, subsumiéndolos en el artículo 191 de la Ley 58/2003 y afirma que la conducta del obligado tributario se incardina en la conducta tipificada en el citado precepto, considerando constitutivos de infracción grave. Y aprecia la existencia de culpabilidad, argumentando que: ' La misma circunstancia se da en la indemnización pagada a Leticia , puesto que la entidad era conocedora, puesto que así lo hizo constar en sus propias Memorias, de que formaba parte del personal considerado como de Alta Dirección, por lo que debería haber realizado retención sobre una parte de la indemnización que le satisfizo '. Y añade, en respuesta a las alegaciones presentadas por la entidad interesada, que: '(...) respecto a la sancionabilidad del ajuste correspondiente a la indemnización satisfecha a la Directora de Recursos Humanos, la Sra. Leticia , una reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, anterior a los ejercicios a los que se refieren las actuaciones inspectoras que han dado lugar a este expediente sancionador (entre otras, sentencias de 21 de diciembre de 1995 -recurso número 4174/1994 -, 3 de febrero de 2004 -recurso número 10429/1998 - y 14 de diciembre de 2006 - recurso número 6671/2001 -), ha establecido que la exención prevista en la normativa del IRPF para las indemnizaciones por cese o despido no resulta aplicable a la relación laboral especial de alta dirección, toda vez que no existe ningún límite máximo fijado con carácter obligatorio por el Real Decreto 1382/1985, que regula dicha relación laboral especial, y por tanto la totalidad de la indemnización satisfecha se encuentra plenamente sometida al impuesto y su sistema de retenciones a cuenta. En consecuencia, al tratarse de una empleada expresamente calificada en las Memorias como personal de alta dirección, cabe apreciar una conducta culpable, al menos en grado de negligencia'.

Pues bien, pronunciándose el acuerdo sancionador en los términos expuestos, han de estimarse las objeciones opuestas por la parte recurrente al mismo, en cuanto dicho acuerdo, al remitirse al resultado de la liquidación y aludir a la claridad de la norma como única justificación de la culpabilidad del sujeto pasivo, no ofrece una motivación suficiente de su concurrencia, en los términos exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Por tanto, siguiendo la doctrina expuesta, procede anular la sanción por su insuficiente motivación acerca de la concurrencia de la necesaria culpabilidad en la conducta del sujeto infractor.

DÉCIMO.-De acuerdo con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA , no procede efectuar pronunciamiento sobre las costas causadas, dada la estimación parcial del recurso.

Vistos los preceptos legales citados,

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso administrativo nº 208/2015,interpuesto por la representación procesal de la entidad FERROVIAL AGROMAN, S.Acontra la resolución de 6 de noviembre de 2014, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, anulando la misma en cuanto confirma el acuerdo de imposición de sanción, que también se anula, y confirmándola en todo lo demás.

Sin imposición de costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-En el mismo día de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrado Ponente, hallándose constituida en Audiencia Pública, de lo que yo, la Secretario, doy fe.