Sentencia Administrativo Nº 453/2010, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 562/2008 de 14 de Abril de 2010

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 00453/2010

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 453

RECURSO NÚM. 562-2008

PROCURADOR D. LUIS FERNANDO ALVAREZ WIESE

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. Maria Antonia de la Peña Elias

D. Santos Gandarillas Martos

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En la Villa de Madrid a 14 de Abril de 2010

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 562/2008, interpuesto por D. Isidoro , representado por la Procurador D. Luis Fernando Álvarez Wiese, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 17 de diciembre de 2007 en las reclamaciones NUM000 y NUM001 , en las que ha sido parte la Administración General del Estado representada por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. LUIS FERNANDO ALVAREZ WIESE actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Maria Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la SALA.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 17 de diciembre de 2007 en las reclamaciones NUM000 y NUM001 presentadas contra Liquidación practicada por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Madrid la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, derivada de acta en disconformidad, por el Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, ejercicios 1997 y 1998, de la que resulta una deuda tributaria de 83.456,36 ? y contra acuerdo sancionador derivado de la misma por infracción tributaria grave, por importe de 6231,74 ?.

La parte actora señala en la demanda que en lo que respecta a la imputación por parte de la administración de base de la sociedad transparente PROMOTORA FAMILIAR S. A., en el ejercicio 1998, habrá que estar a la sentencia que recaiga en el recurso contencioso administrativo 1041/2006 interpuesto ante esta misma Sala por la citada entidad contra la liquidación girada a la misma por el Impuesto de Sociedades en el ejercicio 1997.

En relación a la imputación de un incremento patrimonial en el ejercicio 1997, señala que la prueba de tal incremento debía de haber corrido a cargo de la administración, y señala que la única actividad del recurrente como administrador único de la sociedad PROMOTORA FAMILIAR S. A. fue la de retirar fondos de una cuenta corriente de la misma para proceder a su cancelación y dichos fondos fueron ingresados en una caja de la sociedad para emplearse en gastos corrientes y aún continúa allí el sobrante, sin que se haya probado que dichos fondos hayan pasado al patrimonio del actor. Por lo que respecta a la sanción, alega la falta de motivación de la culpabilidad en la comisión de la infracción tributaria y reclama por último los gastos de honorarios profesionales relativos al proceso como consecuencia de la responsabilidad patrimonial de la administración.

La defensa de la Administración General del Estado solicita la confirmación de la resolución recurrida.

SEGUNDO.- En primer lugar, cabe señalar que en el recurso 1041/2006 ya ha recaído sentencia desestimatoria del recurso planteado por la entidad PROMOTORA FAMILIAR S. A. en cuanto a la liquidación que le fue girada en relación al ejercicio 1997 por el Impuesto de Sociedades. Esa sentencia, además, es de esta misma ponente, y de ahí que deba ser desestimado el recurso respecto de la imputación al actor de 26.528.000 pesetas, en el ejercicio 1998, relativas a la base imponible obtenida por la sociedad transparente PROMOTORA FAMILIAR S. A. en el ejercicio anterior, de la cual el actor era titular del 100 % de sus participaciones y administrador único.

En este sentido, debe destacarse que en la demanda la propia parte actora liga la suerte del recurso respecto de este ejercicio 1998 a la sentencia que recayese en su día en el recurso 1041/2006.

TERCERO.- Por lo que respecta al ejercicio 1997, la administración integró en la base imponible del actor la suma de 5.402.527 pesetas en concepto de incremento injustificado de patrimonio, materializado en la disposición por el actor de dicho importe de la cuenta 9237.7 que la entidad PROFAN S. A. mantuvo abierta en la oficina de la C/ Velázquez 47 de Madrid del BANCO URQUIJO.

La disposición de la citada cantidad se hizo mediante cobro contra la referida cuenta bancaria de un talón de caja número 341654.

La parte actora incurre en la demanda en una contradicción en cuanto que primero señala que el talón lo cobró para hacer frente al pago de gastos de la sociedad y que la cantidad retirada del banco la ingresó en una caja de la entidad. Sin embargo, mas tarde señala que no consta quien retiró la cantidad de la entidad bancaria.

En todo caso, debe señalarse que, por aplicación del art. 114 LGT1963 , era suya la carga de la prueba del destino que dio a la cantidad retirada del banco y la justificación, en concreto, de que la citada cantidad no entró a formar parte de su patrimonio personal y de los gastos específicos de la sociedad PROFAN S. A. a los que hizo frente con la citada cantidad. Incluso, si se hubiese cobrado por otra persona el talón, también debía de haber acreditado quien lo cobró y que destino le dio.

Es totalmente expresiva de lo señalado más arriba la STS de 16 de septiembre de 2009 que señala que, en relación con los incrementos no justificados, el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas.

No habiendo acreditado el actor ninguno de los extremos más arriba expresados, debe desestimarse el recurso también en relación a la liquidación del IRPF del ejercicio 1998.

CUARTO.- Por lo que respecta a la sanción y a la falta de motivación alegada respecto del elemento subjetivo, es decir, de la culpabilidad en la conducta infractora, debe destacarse que Como se deduce del expediente administrativo, la administración tributaria considera que la entidad actora incurrió en una infracción tributaria grave, motivando la imposición de la sanción y que: "...en el presente caso la Ley era clara, como ha quedado explicado anteriormente. Incumplir directamente lo dispuesto en la norma al no presentar declaración-liquidación por el Impuesto Sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 1997 y no ingresar la totalidad de las cantidades que le correspondían, no puede, por menos que significar negligencia en su conducta."

Procede, pues, examinar la cuestión litigiosa planteada consistente en la adecuación a derecho de la sanción impuesta, respecto a la que se argumenta como motivo impugnatorio la inexistencia de culpabilidad en conducta infractora del actor, lo cual está ligado a la necesidad de motivación respecto del elemento subjetivo de la infracción es decir, de la conducta culpable del sujeto pasivo.

La apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 1986 se señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial en Sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su sentencia 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1967, 11 de junio de 1976 , concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpa' (Sentencia de 14 de septiembre de 1990 )."

Además, la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de enero de 1991 tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena", expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el ius puniendi del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la `doctrina legal' de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya sentencia de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico `leading case' se decía, con clara conciencia de su alcance que `las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'...Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las Sentencias de 8 junio 1976 (Engel), 21 febrero 1984 (Otzürk), 2 junio 1984 (Campbell y Fell) y 22 mayo 1990 (Weber). "

Por su parte el Tribunal Constitucional también ha afirmado que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (Sentencia 76/1990, de 26 de abril ).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria de 1963 (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias del Tribunal Supremo, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

La más reciente doctrina del Tribunal Supremo, reflejada en la STS de 2 de julio de 2009, que a su vez recoge las SSTS de 6 de junio de 2008, 29 de septiembre de 2008 y 15 de enero de 2009, incide, aún si cabe de forma más exigente en lo reflejado con anterioridad.

En el caso que nos ocupa, debió de motivarse por la administración cual era la conducta concreta del actor merecedora de sanción, siendo destacable la falta de motivación en el acuerdo sancionador sobre cualquier circunstancia que se refiera a la conducta concreta del actor, individualizada y personalizada, con referencia a las normas concretas objeto de debate o duda, limitándose el citado acuerdo a una serie de razonamientos genéricos y esteriotipados.

Estas circunstancias nos permiten concluir sobre la ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues no se acredita la concurrencia de este elemento en la actuación contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE . De ahí que, en consecuencia, deba de estimarse el recurso y de anularse la resolución impugnada por no ser conforme a derecho.

QUINTO.- Según lo previsto en el artículo 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen la expresa imposición de las costas causadas en este proceso. Sin que sea procedente estimar lo pretendido por la parte actora en relación al pago de costas al tratarse de una estimación parcial y no darse, en todo caso, los presupuestos de reclamación administrativa previa de tal concepto y de competencia para resolver sobre ello.

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso formulado por D. Isidoro , representado por la Procurador D. Luis Fernando Álvarez Wiese, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, de fecha 17 de diciembre de 2007, en las reclamaciones NUM000 y NUM001 , confirmando la Resolución, por ser conforme a derecho, en lo que respecta a la reclamación NUM000 , y anulándola en lo que respecta a la reclamación NUM001 , anulando al propio tiempo la sanción que la originó, sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública

el dia en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.