Sentencia Administrativo Nº 462/2011, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 16854/2009 de 02 de Junio de 2011

Encabezamiento

T.S.J.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00462/2011

PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO

RECURSO NÚMERO: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0016854/2009

RECURRENTE: INVERSIONES MENLLE, S.L.

ADMINISTRACION DEMANDADA: TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

A CORUÑA, dos de Junio de 2011.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 0016854/2009, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por

INVERSIONES MENLLE,S.L., representada por el procurador D. XULIO XABIER LOPEZ VALCARCEL, dirigida por el letrado D. JOSE ARNAU SIERRA, contra ACUERDO DE 30-09-09 DESESTIMANDO Y ESTIMANDO RECLAMACIONES CONTRA OTRO DE A.E.A.T. DE GALICIA SOBRE LIQUIDACION POR IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, EJERC. 2002. REC. 15/781/06 Y ACUM. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 43.326,31 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada el día 30 de septiembre de 2009 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en la reclamación nº 15/781/06 acumulada a la nº 15/1058/06 interpuestas por don José Arnau Sierra en representación de INVERSIONES MENLLE SL contra acuerdo de la dependencia regional de inspección de la delegación especial en Galicia de la AEAT por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2002 y contra acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave.

El primer motivo de impugnación Se funda en la pretendida deducibilidad, por la recurrente, de las remuneraciones percibidas por doña Dolores como administradora de la sociedad MENLLE SL o bien si, tal y como sostiene la AEAT el cargo de administradora se entiende gratuito con base en los estatutos de la mencionada mercantil.

La cuestión aquí planteada ya ha sido resuelta por esta Sala en su reciente sentencia nº 403/2011 de 13 de mayo de 20011 (Rec.16853/09).

Decíamos allí:

PRIMERO.- El presente recurso jurisdiccional se dirige por la entidad mercantil PONTEGADEA INVERSIONES, S.L. contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 30 de septiembre de 2009, dictado en la reclamación 15/745/06, sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre sociedades, ejercicio 2001.

El Acuerdo recurrido se refiere al carácter deducible de las retribuciones que recibe en la mercantil demandante (antes Licidia, S.L.) D. Bienvenido, Presidente del Consejo de Administración y Consejero Delegado de la misma, respecto de quien el Acuerdo recurrido resume sus funciones en la condición de Consejero Delegado y, ante la imposibilidad de distinguirlas de las propias del administrador le atribuye esta última condición, de lo que se sigue que la cuestión litigiosa, en sede administrativa, se concretó en si eran o no deducibles sus retribuciones como tal administrador a efectos del Impuesto sobre sociedades y ejercicio comprobado.

El TEAR resuelve negativamente sobre dicha cuestión con fundamento en: 1) el cargo de administrador es gratuito, salvo que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución, tal como dispone el artículo 66 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo , de sociedades de responsabilidad limitada; 2) los estatutos de la entidad demandante disponen justamente lo contrario, es decir, la gratuidad del cargo; y, 3) se infringe el principio contable de correlación entre ingresos y gastos, a lo que se suma que el artículo 14.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre sociedades, aplicable al presente caso, niega la condición de deducibles a los gastos en donativos y liberalidades, entendiendo que no tienen tal condición los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

La demanda sostiene la deducibilidad de las cantidades satisfechas al Sr. Bienvenido como gerente de la entidad con apoyo en: 1) es el único miembro del Consejo que percibió retribuciones en el ejercicio regularizado; 2) la retención practicada a efectos de IRPF no tomó en consideración la atribuida condición de administrador; 3) la respuesta contenida en la resolución de la Dirección General de Tributos de 20 de octubre de 1994, en el sentido de que es necesario valorar los servicios prestados por los administradores de una sociedad limitada, en función de los precios que serían acordados entre partes independientes al objeto de imputar a efectos de IRPF las cantidades percibidas como rendimientos del trabajo; 3) se trata de una sociedad cuyo capital pertenece prácticamente en exclusiva al Sr. Bienvenido, quien controla la Junta, siendo así que en la aprobación de las cuentas anuales del año 2001 y en la Memoria se constató el carácter retribuido de las funciones del mismo, lo que debe contemplarse a efectos de valorar la falta de mención en los Estatutos de la retribución cuestionada; 4) no se trata del mismo caso analizado en las sentencias del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008 , a lo que se añade que según el informe de la Dirección General de Tributos de 12 de marzo de 2009 los requisitos para decidir sobre la deducibilidad del gasto son más estrictos en la Ley del Impuesto sobre sociedades del año 1978 que en la del año 1995, que es la aplicable al caso; 5) en el ámbito contable ha de estarse a la auténtica naturaleza de las operaciones, según la doctrina del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) manifestada en la Nota de 25 de abril de 2005 (publicada en el BOICAC número 61, según la cual cuando el trasfondo económico de las operaciones no coincida con la forma jurídica empleada el registro contable debe hacerse atendiendo a la naturaleza económica de la operación, principio incorporado al vigente Código de Comercio en su artículo 34.2 ; y, 6) rechaza la afirmación de que no se prueba la necesidad de retribuir la función del administrador, lo que supone una inversión de la carga de la prueba, toda vez que en el desarrollo de las funciones inspectoras la demandante acreditó que el Sr. Bienvenido ejercía las funciones propias de un gerente con poderes generales, en cuanto presidía el Consejo de Administrador, representaba los intereses del grupo en el Consejo de Ponte Gadea, S.L. y adoptaba las decisiones empresariales en relación con las inversiones por lo que lo que habría de concluirse es que por parte de la Inspección no se acreditó que el ejercicio de tales funciones no era necesario retribuirlo.

La Abogacía del Estado formaliza su oposición a la demanda, de una parte, en la inexistencia de relación laboral entre la mercantil y el Sr. Bienvenido, al faltar en su actividad la nota de ajenidad y, de otra, en entender que la cuestión está resuelta, en sentido negativo a la tesis de la demanda, en dos sentencias del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008 , negando asimismo la condición de que el gasto sea necesario para la obtención de los ingresos de la recurrente.

SEGUNDO.- Centrar adecuadamente los términos del debate exige concentrarlo en la condición de deducible o no de la retribución que la entidad demandante abona al Sr. Bienvenido, en la condición de administrador que la resolución recurrida le otorga, sin que quepa ahora modificar esta perspectiva en razón a replantear los términos de su relación con aquélla.

Debemos partir al efecto de sendas sentencias del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008 , invocadas por la Abogacía del Estado que, en síntesis, exigen para que la retribución de los administradores sea deducible en el Impuesto sobre sociedades los siguientes requisitos: a) que la retribución esté fijada, sin excepción, en los estatutos de la sociedad; b) el gasto tiene que ser necesario y obligatorio, estando fijado con certeza en los estatutos de la sociedad. Todo ello en el contexto de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

Pues bien, así las cosas, lo primero que debe resaltarse es que al caso que nos ocupa no es aplicable dicha norma, sino la posterior Ley 43/1995, de 27 de diciembre. Y en esta Ley, y en el posterior Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), se produce una flexibilización en relación con los términos en que las referidas sentencias analizan en términos de la Ley 61/1978 , y en cuanto a la naturaleza necesaria del gasto, pero no obligatorio, sin constituir liberalidad. Así lo destaca el informe de la Dirección General de Tributos de 12 de marzo de 2009, de la Dirección General de Tributos, expresamente invocado por la demandante, cuya conclusión es que 'los gastos representativos de las retribuciones satisfechas a los administradores de las sociedades mercantiles tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en la base imponible del Impuesto sobre sociedades, de acuerdo con los términos del TRLIS cuando los estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo, aunque no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil'. Informe el anterior cuyo destinatario es el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, ante consulta dirigida por la CEOE y a la que se explicita que el criterio mantenido en el informe será el que aplicarán los órganos inspectores en las comprobaciones que desarrollen.

Sobre el particular, interesa recordar que ninguna de las tres normas mencionadas en relación con el Impuesto sobre sociedades recoge un precepto expreso sobre la cuestión, debiendo conjuntar las previsiones de la determinación de la base imponible en la legislación fiscal y la relativa a la retribución de los administradores en la legislación mercantil. Esta óptica, y la anterior del Informe de 12 de marzo de 2009 de la Dirección General de Tributos ha sido analizada por la STSJPA de 21 de junio de 2010 (recurso 789/2008) en los siguientes términos:

' (. . .) La cuestión controvertida queda reducida a determinar si los pagos efectuados a Dª Violeta, como administradora de la entidad actora, tienen la consideración de gastos deducibles del Impuesto sobre Sociedades en concepto de gastos de personal, para lo que se ha de acudir en primer lugar a lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , que establece que 'En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio , en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

En relación con la retribución de los administradores, el artículo 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por R.D. Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , dispone que 'La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido'.

Por su parte, el artículo 66 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada , establece lo siguiente: 1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución.

2. Cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos determinarán concretamente la participación, que en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.

3. Cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General'.

Tal y como ha señalado el ICAC en consulta núm. 1/BOIC la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada parece separar su redacción de la del TRLSA, precisando el contenido de la norma, de forma que la retribución de los administradores no pueda ser configurada como una distribución de los beneficios de una sociedad, sino que lo que trata de fijar la Ley es únicamente la fórmula de cálculo de la citada retribución. Lo anterior permite considerar igualmente que la precisión establecida en esta Ley (LSRL) pueda ser aplicable a las sociedades anónimas al tratarse de un concepto cuya naturaleza es idéntica para ambos tipos de sociedades. Continúa el ICAC afirmando que la interpretación realizada anteriormente viene también fundamentada desde el punto de vista económico, ya que la retribución de los administradores de una sociedad es un gasto más necesario para poder obtener los ingresos correspondientes de la misma.

Por lo tanto, la interpretación de los artículos 130 del TRLSA y 66 de la LSRL respecto a las dotaciones a determinadas reservas y de otros aspectos previos al cálculo de la retribuciones de los administradores, debe entenderse como condiciones previas que el legislador impone para el posible devengo de las retribuciones de los administradores (fórmula de cálculo de las mismas), y no como que la retribución de los administradores constituya una aplicación directa del beneficio contable.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 14 de septiembre de 2006, ha señalado que con la Ley 43/1995 el panorama ha cambiado radicalmente pues esta no establece requisito especial alguno para la deducción de las retribuciones de los administradores y que el artículo 10.3 de la misma se remite para la determinación del resultado contable a la normativa contable y no a la normativa de otro orden mercantil, concluyendo que 'dado que la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades no establece precepto alguno que limite la deducibilidad de las retribuciones de los administradores , establecidas éstas por los estatutos sociales conforme al artículo 130 TRLSA , satisfechas conforme a los mismos como ocurre en el caso, y contabilizados correctamente los gastos que nos ocupan (tanto las retribuciones del Consejo como las de dirección empresarial), por otra parte necesarios para la obtención de los ingresos, debe concluirse el carácter deducible de los mismos para la determinación de la base imponible puesto que concurren a la fijación del resultado contable'.

TERCERO.- En consecuencia, debemos aceptar el criterio de la recurrente, que a su vez se apoya en el informe que aporta emitido por la Dirección General de Tributos de fecha 12 de marzo de 2009, sobre la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones a los administradores de sociedades mercantiles, aunque no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil. El principio de inscripción contable exige que el gasto se encuentre contabilizado con carácter general en una cuenta de gasto (grupo 6), cuentas que se saldan a la finalización del ejercicio con cargo a la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Por otra parte, se trata de un gasto real que ha efectuado la sociedad por la actividad comercial, administrativa y de gestión que ha venido desempeñado la administradora referida para la obtención de ingresos de la sociedad, y que no tiene la consideración de liberalidad; retribución que, además, ha sido declarada por la interesada como ingreso en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y sobre la que la entidad ha practicado e ingresado en la Hacienda Pública la correspondiente retención. Por último, se cumplen los requisitos establecidos en la legislación mercantil para que dicha remuneración sea deducible, puesto que la misma ha sido fijada por acuerdo de la Junta General de Accionistas de la sociedad de 25 de julio de 2002, en el que se acordó la modificación de los estatutos sociales, fijando que el cargo de administrador sea remunerado, y si bien no se cumple el requisito de certeza que han establecido las sentencias del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008 , relativas a la deducibilidad fiscal del gasto relacionado con la remuneración de los administradores devengados en periodos impositivos en los que estaba vigente la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , sí que en el presente caso tendrá la remuneración controvertida la consideración de gasto fiscalmente deducible de acuerdo con la regulación que le es aplicable, ya que la Ley 43/1995 regula de forma más flexible que la Ley 61/1978 la materia sobre la deducibilidad de gastos, en la medida en que se admite la deducción fiscal de gastos que, si bien no son obligatorios jurídicamente para la entidad, sin embargo, están correlacionados con los ingresos y no tengan la consideración de liberalidad, y es aquí el caso que las retribuciones a la administradora representan un gasto contable, están registrados en los resultados de la sociedad, no representan una liberalidad y el texto normativo aplicable no establece particularidad específica alguna sobre las condiciones que deben cumplir estos gastos contables'.

En el presente caso, y sin que sea preciso insistir sobre las previsiones normativas aplicables, ya reseñadas en el texto acotado y otros particulares, en relación con lo expuesto en las sentencias del Tribunal Supremo invocadas por la Abogacía del Estado y requisitos concurrentes, es de señalar, primero, que no es aplicable al caso la Ley 61/1978, sino la posterior 43/1995 ; y, añadidamente, que el gasto ha sido aprobado en Junta General, figura en la Memoria, se han practicado las retenciones correspondientes a efectos de IRPF y, si se repara en la estructura empresarial articulada por el Sr. Bienvenido, tal como consta en el expediente administrativo, estamos ante una disposición societaria en la cual gestiona y ejecuta su actividad empresarial en la mercantil 'Pontegadea Inversiones, S.L.', de la que posee el 97% de participaciones sociales y en la que, su solo ámbito de decisión personal, a partir de dicha mayoría, implica una actividad de incidencia en aquélla de la que no resulta injustificada una retribución asignada al ámbito de decisiones preciso, lo que implica que el gasto no tenga el carácter de premio de gestión o distribución anticipada de dividendos, sino que sea necesario para la obtención de los ingresos. La propia estructura de la sociedad, escasos trabajadores y medios materiales, que la Inspección destaca pone de relieve esta condición. Por tanto, no es de apreciar la suerte de inversión de carga de la prueba que la demanda destaca, pues incluso en el propio texto del Acuerdo recurrido no consta otra discusión sobre el particular que negar la necesidad del gasto sobre el presupuesto de que en los estatutos sociales el cargo de administrador se considera gratuito.

En efecto, en el presente caso, falta la mención en los estatutos sociales del carácter retribuido del cargo. Esta exigencia no debe entenderse como meramente formal y, al respecto, las sentencias de 12 de noviembre de 2008 , como recuerda la posterior STS de 15 de enero de 2009 (recurso 10234/2004 ), se referían a la cuestión señalando que:

' (. . .) a efectos fiscales, en virtud de las normas mercantiles y tributarias, la posibilidad de retribuir a los administradores de sociedades anónimas y, como consecuencia, considerar el carácter obligatorio de dichos pagos, depende en todo caso de que estos últimos estén previstos en los estatutos sociales. El protagonismo que la L.S.A. reclama de los estatutos en este concreto punto, según ha venido afirmando la Dirección General de Registros y del Notariado (D.G.R.N.), en lo que ya constituye una cláusula de estilo, está 'en armonía con su naturaleza de norma rectora de la estructura y funcionamiento de la entidad y con la exigencia de plenitud y especificación en sus determinaciones y para garantía de los legítimos intereses de los socios actuales y futuros' [entre otras, Resoluciones de 20 de febrero de 1991 (BOE de 5 de marzo de 1991), FD 3; y de 26 de julio de 1991(BOE de 5 de septiembre de 1991), FD 2]'.

No estamos, en consecuencia, ante una exigencia formal carente de finalidad, que se agote en sí misma, sino que se trata de un requisito que tiene una finalidad garantista de los titulares de participaciones sociales actuales o los que en el futuro puedan tener tal condición. Y, en este sentido, del expediente administrativo se sigue sin dificultad la estructura estrictamente familiar de la mercantil demandante en la cual el administrador tiene una mayoría tal que, sin el menor inconveniente podría acomodar los estatutos sociales a su criterio. Aspecto éste que justamente es apreciado por el TEAR para dejar sin efecto la sanción (reclamación 15061/06, también objeto de análisis en el Acuerdo objeto de recurso, aunque no forme parte del mismo al haberse resuelto favorablemente a las pretensiones de la recurrente). Concretamente, señala el TEAR sobre el particular que 'en el caso que nos ocupa lo discutidos son las retribuciones del administrador que a su vez es accionista mayoritario de la sociedad, que si bien no están previstas en los estatutos, la modificación de los mismos por medio de la Junta General sería casi automática, por lo que este Tribunal entiende que el rigor formalista que se ha de exigir a la hora de liquidar debe ceder en lo que al acuerdo de imposición de sanción se refiere (. . .)'. Rigor formalista, en cuanto a la liquidación -que es el objeto de recurso en este momento- que, como hemos visto tiene un justificación en la propia jurisprudencia que, en el caso concreto, no es de aplicación, siendo de añadir que no consta elemento alguno de impugnación por parte de accionistas minoritarios, a la hora de aprobar las cuentas anuales que permitan significar que aquella garantía de la situación de los actuales accionistas -la propia existencia de accionistas futuros en la estructura empresarial analizada aparece sujeta a idéntica disposición que el criterio sobre la previsión estatutaria de la remuneración- quede en entredicho por las retribuciones que, como tal, percibe el administrador.

Procede, en consecuencia, la estimación del recurso.' (sic)

En aplicación de esta doctrina al caso que nos ocupa, con el que guarda una total analogía, en congruencia con lo anteriormente resuelto procede la estimación del presente recurso

SEGUNDO.- Al no apreciarse temeridad o mala fe, no procede efectuar imposición de costas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.

Fallo

Que ESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil INVERSIONES MENLLE SL S.L. contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 30 de septiembre de 2009, dictado en la reclamación 15/781/06, acumulada a la nº 15/1058/06 sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre sociedades, ejercicio 2002. En consecuencia, declaramos que el Acuerdo recurrido es contrario a Derecho, anulándolo y haciendo lo propio con la liquidación de que trae causa. Sin efectuar pronunciamiento en orden a la imposición de costas procesales.

Notifíquese a las partes, haciéndole saber que es firmey que, contra ella, sólo se podrá interponer el recurso de casación en interés de Leyestablecido en el artículo 100 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, por las personas y entidades a que se refiere dicho precepto, dentro del plazo de los tres mesessiguientes a su notificación. Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses, y en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JUAN SELLES FERREIRO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, dos de Junio de 2011.