Sentencia Administrativo Nº 462/2013, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15364/2012 de 12 de Junio de 2013

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00462/2013

-N11600

N.I.G:15030 33 3 2012 0015148

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015364 /2012 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Alexander

LETRADOBLANCA FARIÑA LOPEZ

PROCURADORD./Dª. EDUARDO PARDO COLLANTES

ContraD./Dª. CONSELLERIA DE FACENDA, TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

LETRADOLETRADO DE LA XUNTA DE GALICIA- ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª.

PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

A CORUÑA, doce de junio de dos mil trece.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15364/2012, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por Alexander , representado por el procurador EDUARDO PARDO COLLANTES, dirigido por la letrada D.ª BLANCA FARIÑA LOPEZ, contra ACUERDO 15/02/12 SOBRE IMPUESTO TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS. RECLAMACION NUM000 . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a las partes demandadas, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en las contestaciones de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 4.585,36 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en la reclamación NUM000 interpuesta por don Alexander contra acuerdo dictado por el servicio de gestión tributaria del departamento territorial de Pontevedra de la Consellería de Economía e Facenda de la Xunta de Galicia por el que se practica liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en cuantía de 4.585,36 €.

En primer lugar cuestiona el recurrente la posibilidad de que , anulada la liquidación por resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia , la administración tributaria no podía practicar una nueva liquidación .

Sobre esta cuestión se ha pronunciado recientemente la sentencia Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, S 19-11-2012, rec. 1215/2011 .

Dice el Alto Tribunal :

PRIMERO.- El Abogado del Estado, en su escrito de interposición del recurso de casación en interés de ley, considera que la doctrina de la Sala de instancia, en cuanto anula los acuerdos de liquidación y de sanción confirmados por la resolución del TEAR de Valencia impugnada, que habían sido dictados tras la anulación en vía judicial de otros actos anteriores por la existencia de un defecto formal, por entender que no cabe una segunda liquidación previa subsanación del vicio formal advertido, es gravemente dañosa para el interés general y errónea.

Es gravemente dañosa, porque el criterio que sienta genera un perjuicio a los intereses generales de gran entidad, por su elevado alcance económico, toda vez que la anulación judicial de liquidaciones tributarias por defecto de forma se produce con relativa frecuencia, como certifica la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que cifra el porcentaje en un 18,95 %, lo que representa que entre 2007 y 2008 se estimaran 1068 recursos por defectos de forma, con un importe medio anual de 125.460 millones de euros, teniendo además gran importancia cualitativa el asunto por afectar a la interpretación y aplicación de normas y principios esenciales del Derecho Tributario administrativo y contencioso administrativo, siendo razonablemente previsible que el propio Tribunal Superior de Justicia de Valencia e incluso otros Tribunales reproduzcan esta misma doctrina ante cualquier anulación de liquidaciones por defecto de forma.

También es errónea en la medida en que, contradiciendo los artículos 31, 1 , 103.1 y 118 de la Constitución , y 103.2 de la Ley de la Jurisdicción , 64 , 66 y 67 de la Ley 30/1992 , de Régimen Jurídico y Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , 2.1, 26.5, 239.3 de la Ley General Tributaria, 70 y 66 del Real Decreto 520/2005 , que aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, priva a la Administración de su derecho a liquidar el tributo devengado ante cualquier hipótesis de anulación judicial total o parcial, de una liquidación tributaria, ya sea por motivos sustantivos, o meramente formales, y con independencia de que el fondo del asunto haya quedado absolutamente imprejuzgado, vulnerando además las normas constitucionales relativas a la obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en los términos legalmente establecidos, así como la que obliga a la Administración a servir con objetividad los intereses generales, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho, con desconocimiento, a su vez, de la doctrina jurisprudencial que permite reiterar la liquidación a fin de subsanar el defecto procedimental advertido, aunque con limites, al estar sometida a la prescripción y a la santidad de la cosa juzgada, sentencia de 19 de septiembre de 2008, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina 533/2004 , que cita reiteradas sentencias en idéntico sentido, y que ha sido confirmada por posteriores resoluciones, como, entre otras, la de 28 de octubre de 2010, cas. para la unificación de doctrina 13/2006, sin que pueda argumentarse, como mantiene la sentencia de instancia, que este derecho contradice el principio de cosa juzgada, porque la rectificación es la forma que tiene la Administración Tributaria de cumplir con lo ordenado por la sentencia judicial, y el de seguridad jurídica, al existir una serie de limites razonables, al no haberse permitido la reincidencia de la Administración en la misma infracción formal determinante de la anulación judicial de la liquidación originaria, además de que el derecho a liquidar de nuevo se encuentra sujeto al correspondiente plazo de prescripción, como correctamente explica el voto particular formulado a la sentencia impugnada.

El Ministerio Fiscal apoya el recurso, por estimar que concurren los requisitos establecidos legalmente.

SEGUNDO.- El recurso de casación en interés de la Ley es de naturaleza excepcional, a modo de remedio especial y último del que disponen las Administraciones Públicas para evitar que sentencias que se estimen erróneas y que puedan comprometer y dañar gravemente el interés general más allá del caso resuelto definitivamente por las mismas perpetúen o multipliquen en el futuro sus efectos negativos ante la posibilidad de la repetición o reiteración de su desviada doctrina.

Ahora bien no puede convertirse la Sala a la hora de resolver en una suerte de órgano consultor de entidades legitimadas para interponer un recurso como el presente, dado que el Tribunal Supremo, es sólo, en tal extraordinaria vía jurisdiccional, el encargado de fijar y unificar los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, como supremo intérprete que es de la legalidad ordinaria (ex artículos 123.1 de la Constitución y 1.6 del Código Civil ), por lo que necesariamente debe partirse de las cuestiones tratadas y resueltas por la sentencia impugnada, no de otras.

En el presente caso no se cuestiona la concurrencia de los presupuestos procesales, pero la representación estatal interesa la fijación de una doctrina legal, que contempla la posibilidad de reiteración de liquidaciones anuladas no sólo por razón de una infracción de carácter formal, a que se refería el supuesto litigioso resuelto, sino incluso por infracción de carácter material, lo que no puede considerarse determinante, ya que la sentencia mantiene que la conclusión a la que llega es con independencia de la naturaleza del vicio o defecto que dio lugar a la anulación, siendo lo cierto que la normativa que debe interpretarse afecta a todo tipo de infracción.

TERCERO.- Esto sentado, conviene comenzar recordando que esta Sala viene manteniendo la posibilidad de reiterar liquidaciones tributarias anuladas vía económico-administrativa por defectos procedimentales, a fin de que la Administración puede subsanar el vicio advertido, aunque la resolución no lo hubiese ordenado.

En este sentido, resultan significativas las sentencias de 26 de marzo de 2012 , ( cas. 5827/2009 ) y de 14 de junio de 2012 , ( casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), que resumen la posición de la Sala, basada en la doctrina de la conservación de los actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido de no haberse cometido la infracción procedimental que dio origen a la nulidad, así como en la posibilidad de convalidación por la Administración de los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan ( art. 66 y 67 de la Ley 30/1992 ), aunque recuerdan los limites establecidos a partir de la sentencia de 7 de octubre de 2000 (cas 3090/94 ), la prescripción y la santidad de la cosa juzgada, que impide reconocer una tercera oportunidad, en aras del principio de buena fe, al que están sujetas las Administraciones Públicas en su actuación ( art. 3.1 de la Ley 30/1992 ), por la proscripción del abuso de derecho y por el principio de seguridad jurídica proclamado en el art. 9.3 de la Constitución .

En cambio, esta Sala ha negado la retroacción de actuaciones para los supuestos de vicios de fondo apreciados en vía económico-administrativa.

Así, las sentencias de 7 de abril de 2011 ( cas. 872/2006 ) y de 26 de marzo de 2012 ( cas. 5827/2009 ) antes referida, aunque esta última matizó la doctrina, al señalar que el hecho de que no quepa retrotraer actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación ajustada a Derecho, mientras no haya decaído su derecho por el transcurso del tiempo, A esta última conclusión se llega en la referida sentencia de 26 de marzo de 2012 , porque la imposibilidad de volver a liquidar, aun cuando la potestad no haya prescrito, carece de sustento normativo, tanto ordinario como constitucional, agregándose que 'Aún más, el ya mencionado principio de eficacia administrativa y el diseño de un sistema justo en el que cada cual ha de tributar de acuerdo con su capacidad económica ( art. 31.1 de la Constitución ) abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas'.

CUARTO.- Sin embargo, ahora se cuestiona la facultad de la Administración Tributaria de reiterar actos de naturaleza tributaria tras haber sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación, no obstante haberse limitado el tribunal a anular la liquidación tributaria.

Según la posición mayoritaria de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Valencia la posibilidad de que la Administración Tributaria subsane un acto administrativo que adolezca de un defecto formal sólo está prevista en vía administrativa, pero fenecería desde el momento en que una sentencia judicial lo anula, por vicios de forma, puesto que no está contemplada en la normativa que regula la jurisdicción contencioso administrativa, salvo que la retroacción de las actuaciones haya sido expresamente solicitada por el recurrente en la demanda a fin de obtener el restablecimiento de su derecho de defensa.

Por otra parte, para reforzar su tesis, se apoya en los principios constitucionales de seguridad jurídica y de tutela judicial efectiva recogidos en los arts. 9.3 y 24.1 de la Constitución .

No se cuestiona, por tanto, que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo pueda anular el acto cuando la liquidación adolezca de un defecto formal, y dictar una sentencia que ordene la retroacción de las actuaciones a fin de que, previa subsanación del defecto formal advertido, pueda reiterar la liquidación tributaria, siempre que el recurrente lo haya solicitado expresamente, sino si la Administración puede o no reabrir el expediente, una vez anulada la liquidación.

Pues bien, con independencia de que se conciba el recurso contencioso administrativo como un proceso al acto, o se parta de la naturaleza del mismo como un proceso entre partes, hay que reconocer que la solución tiene que venir dada, a falta de una expresa regulación en la ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , y sin necesidad de acudir a la normativa constitucional, ante la existencia de varios derechos en conflicto, a lo que se establezca en la normativa administrativa general o en la estrictamente tributaria, sin que ello suponga infringir los efectos materiales de la cosa juzgada,ya que la nueva actuación administrativa no trata de reproducir el acto inicial anulado, sino de ajustarse a la Ley, ni los preceptos que regulan la ejecución de las resoluciones de los Tribunales, artículos 103 y siguientes, porque basta dejar sin efecto la liquidación anulada con todas sus consecuencias (devolución de lo indebidamente ingresado con sus interese legales, reconocimiento del derecho a recibir los costes de las garantías aportadas si se acordó la suspensión o anulación incluso de la via de apremio), para que la sentencia se considere ejecutada.

En definitiva, al no impedir la Ley de la Jurisdicción la posibilildad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso, debe estarse a la regulación establecida en la ley 30/1992 y en la Ley General Tributaria, normativa que permite la reiteración de los actos anulados, tanto en el caso de vicios de forma o de procedimiento, como en el de infracción sustantiva o error iuris.

Así, los arts. 66 y 67 de la Ley 30/1992 consagran los principios de conservación de actos y trámites y de convalidación de los actos anulables para la subsanación de los vicios de que adolezca.

Por su parte, el art. 26.5 de la Ley General Tributaria dispone, en los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, la conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, principios que aparece 'desarrollados por el Reglamento en materia de revisión en vía administrativa de 13 de mayo de 2009, arts. 66 y 70.

Concretamente el art. 70 del Reglamento de 2005 señala que 'la ejecución de las resoluciones de los tribunales se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la Jurisdiccion contencioso administrativo. En todo lo que no se oponga a la normativa citada a la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1ª de este capítulo'.

Sin embargo, esta facultad de la Administración no es absoluta, pues está sujeta, de un lado, al limite de la prescripción, debiendo tenerse en cuenta en este punto nuestra jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción y la negativa a reconocer tal efecto a las actos nulos de pleno derecho ( sentencia, entre otras, de 11 de febrero de 2010, cas. 1198/01 ) y, de otro, a la imposibilidad de la repetición del mismo error por la Administración Tributaria, no pudiendo tener consecuencias tampoco en la determinación de los intereses de demora, como ha reconocido esta Sala recientemente, rectificando su anterior doctrina, en las dos sentencias de 14 de junio de 2012, (casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), al considerar, tratándose del sistema de autoliquidación, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario hasta que la Administración dicta la nueva liquidación, que la Administración ha de tener en cuenta como día final del cómputo la fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada.

QUINTO.- Por lo expuesto, y respetando la situación juridica particular derivada de la sentencia recurrida, procede estimar sustancialmente el recurso de casación en interés de Ley interpuesto y fijar como doctrina legal que 'La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia.'

Extrapolando esta doctrina al caso que nos ocupa no cabe sino desestimar este motivo de impugnación.

SEGUNDO.-Se cuestiona por la recurrente la base imponible del impuesto fijada por la administración tributaria por entender que ésta habrá de estar a la cantidad declarada por las partes en el documento en el que se formaliza la transmisión de derechos , añadiendo que se hace una aplicación incorrecta del art. 17.1 del texto refundido de la ley de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados realizándose, de facto , una doble imposición ya que se estaría pagando el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y , posteriormente, una vez terminado el inmueble, se pagaría el IVA por el total del valor de lo construido.

A este respecto cumple precisar que la normativa aplicable al tiempo de celebrar el contrato de cesión de derechos es el artículo 7.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993 , establece que: 'Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas'; asimismo el artículo 17.1 del mismos texto legal , en la redacción vigente en el momento de producirse el contrato de cesión de derechos sobre la vivienda, disponía que: 'En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos'..

Por tanto si, como es el caso no hubo transmisión de bienes, es evidente que la base imponible deberá venir representada por el valor real del derecho cedido. Valor que no puede ser el del bien inmueble afectado ya que el cesionario habrá de seguir abonando al vendedor el resto de las cantidades no satisfechas por el cedente. Por tanto no adquiere directamente la vivienda, sino un derecho de crédito a su adquisición futura, y tal adquisición futura está subordinada al abono de determinadas cantidades adicionales, que constituyen una carga que el interesado debe satisfacer para hacer efectivo el derecho de crédito adquirido.

Prueba de ello es que el precio a pagar por el 'pase' de la vivienda será mayor cuanto menores sean las cantidades pendientes, pues es evidente que tal precio está en función no sólo del valor real de la vivienda en el momento en que se cede el contrato privado, sino también de las cantidades que todavía hayan de abonarse al promotor. Así pues el valor real del derecho no puede ser otro que el valor del inmueble menos las cantidades que todavía habrá de abonar el cesionario al promotor.

La doctrina (Rodríguez Márquez y Falcón Tella)viene sosteniendo que la base imponible en los supuestos de cesión de derechos es el valor del derecho cedido . Según esta doctrina, cuando la ley del impuesto señala que en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos (LITP art.17.1), se refiere únicamente a eso, a los conceptos -modalidad de gravamen (TPO, OS y AJD)- y a los tipos -de gravamen-, pero no a la determinación de la base imponible. En consecuencia, ésta no debe venir dada por todo o parte del valor real del bien cuya obtención vaya a producirse en virtud del derecho cedido, sino en todo caso por el valor real de éste, conforme dispone la regla general prevista en la LITP art.10.1 y RITP art.37.1. Y si lo que se transmite no es directamente el bien, sino el derecho a adquirirlo previo pago de unas concretas cantidades (el precio fijado en el contrato cuyos derechos se ceden menos las cantidades ya pagadas a cuenta por el cedente), no cabe duda de que tales cantidades constituyen una suerte de carga que el cesionario debe levantar para poder materializar su derecho a adquirir ese bien, disminuyendo por lo tanto el valor real del derecho cedido, objeto del hecho imponible, pues de lo contrario se provocaría una doble imposición contraria al principio de capacidad económica y por ello, no querida por el legislador. Así, el sujeto que realiza una adquisición de derecho instrumental, como paso previo para poder adquirir la propiedad del bien, acabaría pagando dos tributos indirectos - TPO e IVA- calculados ambos sobre el valor total del bien comprado.

En el presente caso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia sigue este criterio y ello no obstante da por buena la valoración realizada mediante dictamen de peritos de la administración.

A la vista de tal informe - obrante a los folios 53 y siguientes del expediente administrativo, se constata que tanto el valor de repercusión como los índices de corrección se refieren a superficies construidas (53 ,10 m2 y 33 m2 respectivamente para piso y trastero del piso bc sito en la RUA000 de Poio,es decir, tomando como referencia la edificación una vez concluída y no en la fase de construcción en la que se halla, por lo que entendemos que la valoración adolece de falta de motivación suficiente correspondiendo a la administración determinar el valor al discrepar con el declarado por el recurrente en la escritura de cesión de derechos.

Es por ello que procede la estimación del presente recurso.

TERCERO.- Cada una de las partes habrá de satisfacer las costas generadas a su costa y las comunes por mitad conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011.

Fallo

Que estimamos parcialmente el recurso interpuesto por la representación procesal de don Alexander contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en la reclamación NUM000 interpuesta contra acuerdo dictado por el servicio de gestión tributaria del departamento territorial de Pontevedra de la Consellería de Economía e Facenda de la Xunta de Galicia por el que se practica liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en cuantía de 4.585,36 €, la cual anulamos por ser contraria a derecho. Cada una de las partes habrá de satisfacer las costas generadas a su costa y las comunes por mitad conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011.

Notifíquese a las partes, haciéndole saber que es firmey que, contra ella, sólo se podrá interponer el recurso de casación en interés de Leyestablecido en el artículo 100 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, por las personas y entidades a que se refiere dicho precepto, dentro del plazo de los tres mesessiguientes a su notificación. Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses, y en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JUAN SELLES FERREIRO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, doce de junio de dos mil trece.