Sentencia Administrativo Nº 463/2010, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 55/2008 de 26 de Abril de 2010

Encabezamiento

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

T.S.J.ASTURIAS CON/AD (SEC.UNICA)

OVIEDO

SENTENCIA: 00463/2010

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

RECURSO: P.O. 55/08

RECURRENTE/S: EXMICANAR S.L.

PROCURADOR/A: Dª YOLANDA RODRIGUEZ DIAZ

RECURRIDO/S: TEARA

SR. ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA nº 463/2010

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. Luis Querol Carceller

Magistrados:

D. Antonio Robledo Peña

Dña. Olga González Lamuño Romay

En Oviedo, a veintiséis de abril de dos mil diez.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 55/08 interpuesto por EXMICANAR, S.L., representado por la Procuradora Dª Yolanda Rodríguez Díaz, actuando bajo la dirección Letrada de D. Vicente Quintanilla Sacristán, contra el TEARA, representado por el Abogado del Estado. Siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Antonio Robledo Peña.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia por la que estimando el presente recurso, deje sin efecto o declare nulo la resolución impugnada, con imposición de costas a la parte contraria. A medio de otrosí, solicitó el recibimiento del recurso a prueba.

SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.- Por Auto de 12 de diciembre de 2008 , se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

CUARTO.- No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

QUINTO.- Se señaló para la votación y fallo del presente el día 22 de abril pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los tramites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este proceso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de fecha 30 de noviembre de 2007, desestimatoria de las reclamaciones formuladas ante el mismo contra los acuerdos dictados el día 22 de junio de 2007 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Asturias, el primero, girando liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2003 y 2004, con una deuda tributaria de 14.006,90 euros, incluida cuota más intereses de demora, y el segundo, de imposición de una sanción de 11.765,46 euros por la comisión de infracción tributaria. Interesa la entidad recurrente que se deje sin efecto o declare nulo el acto o resolución impugnada objeto del presente recurso y/o en su caso el acuerdo de liquidación y la imposición de sanción, aduciendo para ello la caducidad del procedimiento con infracción del artículo 60.4 del RGIT , al haberse excedido el plazo máximo de un mes para dictar el acuerdo de liquidación, una vez firmada el acta de disconformidad y concluido el plazo de alegaciones; la caducidad del procedimiento sancionador con infracción de los artículos 207 a 212 de la LGT y 49 y 60 del RGIT, sin que se haya concluido con el preceptivo acuerdo de imposición de sanción; que las operaciones que se cuestionan son reales, siendo correctas las facturas correspondientes al haber sido contabilizadas y pagadas; y que no procede imponer sanción alguna, pues ni existió incumplimiento de las obligaciones de facturación o documentación, ni se recibieron facturas con datos u operaciones que no se ajustaran a la realidad, siendo improcedente la calificación como muy grave y desproporcionado el porcentaje aplicado.

SEGUNDO.- En primer lugar, se alega la nulidad del acto de liquidación, ya que fue dictado una vez transcurrido el plazo máximo de un mes previsto en el artículo 60.4 del RGIT, ya que el acta de disconformidad lleva fecha de 30 de marzo de 2007 y el acuerdo de liquidación se dictó el 22 de junio de 2007. A estos efectos, establece el artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que 'Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones', y resultan ciertas, efectivamente, las fechas señaladas por la parte para invocar a su favor la caducidad del procedimiento, debiendo declararse la invalidez de las actuaciones.

Respecto a los efectos que produce el incumplimiento del indicado precepto reglamentario, el Tribunal Supremo en su sentencia dictada el día 28 de enero de 2005 , en recurso de casación en interés de Ley, vino a fijar, frente a la doctrina que mantenía la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en relación a la normativa vigente antes de la Ley 1/1998, que el transcurso del indicado plazo establecido en el artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986 , sin dictar la oportuna resolución no provocaba la caducidad del procedimiento inspector, dejando sin resolver, al no pronunciarse, sobre los efectos de dicho incumplimiento una vez en vigor la Ley 1/1998 de 26 de febrero .

Esta Sala sobre esta cuestión se viene pronunciando en el sentido de que debe de estarse a los propios términos de la normativa que la regula en cada momento y así cuando el legislador ha querido establecer que el retraso en resolver provoque la caducidad en materia tributaria así lo ha dispuesto sin ningún género de duda, como lo hizo, estando vigente la indicada Ley, en materia de infracciones tributarias al disponer en el artículo 36 del Real Decreto 1930/1998 de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el Reglamento de Régimen Tributario Sancionador, desarrollando el artículo 34.3 de la Ley 1/1998 , que establecía un plazo máximo de seis meses para resolver el procedimiento sancionador, que transcurrido el mismo se entenderá caducado el procedimiento y se procederá al archivo de las actuaciones, e igual acontece ahora en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, que en su artículo 150.3 , relativo al plazo de las actuaciones inspectoras, señala que su incumplimiento determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento. Precepto que tampoco determina la caducidad como consecuencia del referido incumplimiento.

Hechas las anteriores consideraciones y examinado el incumplimiento del plazo para resolver por parte de la Inspección en base a la normativa establecida por el artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986 y el artículo 29 de la Ley 1/1998 , sus efectos no pueden ser otros que el de no considerar interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones llevadas a cabo por el procedimiento inspector que concluye con la notificación del acto resolutorio dictado por el Inspector-Jefe al interesado.

TERCERO.- En relación a la liquidación provisional girada por el concepto impositivo y periodos indicados, se plantea como cuestión controvertida la deducibilidad del I.V.A. soportado por las facturas emitidas por don Arsenio y doña Santiaga , cuya validez niega la Administración tributaria, y afirma la recurrente por obedecer a un gasto contabilizado y pagado.

La problemática que se plantea consiste en determinar si son fiscalmente deducibles los I.V.A.s soportados relativos a facturas contabilizadas y pagadas ante la apariencia de la actividad que de las mismas se deriva.

Es de significar que la factura constituye un aspecto fundamental de la gestión del impuesto, ya que todas las demás obligaciones y deberes que se imponen a los sujetos pasivos parten de la base de la existencia de los deberes de facturación y desempeña una triple función: medio de información, instrumento para el ejercicio del derecho-deber de repercusión e instrumento de deducción; como medio de información tiene trascendental importancia toda vez que se suministra a la Administración una importante información sobre las operaciones económicas del sujeto pasivo y de terceros; respecto a la factura como requisito para el ejercicio de la repercusión es el medio para cumplir la obligación que tienen los empresarios y profesionales de repercutir el tributo sobre aquél para quien se realiza la operación gravada, el artículo 88.2 de la Ley 37/1992 proclama que la repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante la factura o documento análogo, de tal modo que si no se hace se entenderá que la repercusión no se ha llevado a cabo; y respecto a la factura como requisito para ejercitar el derecho a deducción si bien debiéndose distinguir entre el derecho a deducir que nace con el devengo y derecho a ejercitar la deducción que requiere el cumplimiento de todos los requisitos materiales y formales y entre estos el de estar en posesión de la factura, de donde se deduce la trascendental importancia de la extensión de las facturas, que deben reflejar un gasto real, esto es, que responda a una operación efectivamente realizada.

Directamente relacionado con esto está el valor que debe darse a cada factura, a lo que hay que decir que la factura fiscal, la cual tiene un contenido diverso a la simplemente mercantil, es una combinación de actos jurídicos diversos ya que de una parte es una declaración de voluntad y de otra de conocimiento de actos de hecho y de derecho y a su vez es, en parte, una confesión extrajudicial en la medida en que es siempre una manifestación de conocimiento o de ciencia sobre la existencia o inexistencia de datos de hecho, por ello admite prueba en contrario y su contenido fáctico deberá apreciarse caso por caso por el órgano judicial correspondiente, lo que es obvio, además, porque la factura no deja de ser un documento testimonial de procedencia unilateral. Por ello, en el caso de autos, debe señalarse que la Inspección acredita hechos suficientes que permiten la desvirtuación de la presunción establecida legalmente acerca de la prestación de los servicios contenidos en las facturas que aquella considera ficticias, sin que sea suficiente con que esté contabilizado el gasto y acreditado el pago efectivo, cuando de la actuación de comprobación e investigación llevada a cabo por la Inspección de los Tributos, cabe concluir que se ha acreditado suficientemente que dichas facturas no se corresponden con entregas de bienes o prestaciones de servicios por parte de los citados proveedores.

Partiendo de los anteriores hechos la controversia estriba en determinar si el expedir aquellas facturas a nombre de la entidad actora entraña la realización de una actividad económica. Frente a la apariencia formal del desempeño de la actividad, la Administración tributaria aporta como antes señalábamos una serie de datos y acredita hechos suficientes para hacer decaer aquella apariencia formal de actividad y que desvirtúan la presunción que nace de la expedición de facturas sobre la prestación de los servicios que en las mismas se reflejan, que permiten concluir, ante la falta de una prueba que acredite la realidad de la actividad desarrollada por aquellos el carácter ficticio de la actividad documentada en las facturas.

CUARTO.- En relación con la prueba, tanto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1995 y en el actual 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se dispone que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, preceptos que deben relacionarse con los artículos 118 y 108 de las citadas leyes en los que se dice que las presunciones legales pueden destruirse por la prueba en contrario y que las presunciones no establecidas en la Ley, para que sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Los anteriores preceptos amparan la conclusión de la Administración tributaria frente a la tesis actora, en el sentido de no admitirse la validez de la actividad económica que dice desempeñan los citados proveedores por cuanto se parte de una serie de hechos demostrados reveladores de la carencia de una infraestructura empresarial mínima necesaria para poder llevar a cabo los trabajos que se dicen realizados por los emisores de las facturas, de los que cabe colegir, de un modo directo y preciso de acuerdo con las reglas lógicas del criterio humano, que las facturas aportadas no se corresponden con operaciones efectivamente realizadas y, por tanto, no pueden considerase deducibles las cuotas de IVA soportado asociado a las referidas facturas.

QUINTO.- Por lo que respecta a la sanción impuesta por la comisión de infracción tributaria grave o muy grave, según el régimen sancionador aplicable, procede ante todo rechazar el motivo alegado por la parte al amparo de lo dispuesto en los artículos 49.2 j) y 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , que desarrolla el régimen sancionador tributario y adecua el Reglamento General de Inspección de Tributos, y la pretendida anulación de la sanción impugnada, al entender la recurrente producida la preclusión del plazo para el inicio del expediente sancionador, pues no cabe ignorar, primero, la modificación legal producida por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que añadió un nuevo apartado 6 al artículo 81 de la LGT de 1963 , según el cual 'Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación'. Modificación normativa que muestra la preocupación del legislador por resolver los problemas derivados de la interpretación del artículo 49.2 j) del RGIT de que se hace eco la recurrente. Y, en la misma línea el artículo 209.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria , aplicable al presente caso, dispone que 'Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución'. Siendo esto así, el procedimiento sancionador no ha precluido ni ha decaído la potestad sancionadora de la Administración, pues el acuerdo de 22 de junio de 2007, por el que se practica la liquidación impugnada, es notificado el 3 de julio de 2007, y el acuerdo de inicio y la propuesta de resolución del expediente sancionador se notificaron el 30 de marzo de 2007 al administrador de la entidad, recayendo resolución sancionadora con fecha 22 de junio de 2007 (folio 26 y siguientes del expediente), notificada el 3 de julio siguiente (folio 23), dándose así cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 211.2 y 5 de la LGT , sin que hubiese transcurrido en consecuencia el plazo para que pudiese operar la caducidad erróneamente invocada.

SEXTO.- Por otra parte, la procedencia de la sanción impuesta deriva de la aplicación de las normas aplicables, a cuyo tenor y por lo que se refiere al total ejercicio 2003 y primer trimestre de 2004, se ha de partir al respecto del artículo 77.1 de la Ley General Tributaria 230/1963 , tanto en su redacción dada por la Ley 10/1985 de 26 de abril , como en la dada por la Ley 25/1995 de 20 de julio , al indicar que: '1. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia', y del artículo 79 que a su vez establece que 'Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria,...'. En igual sentido, en referencia a los periodos segundo a cuarto trimestre del ejercicio 2004, la procedencia de la sanción impuesta deriva de la aplicación de las normas aplicables, a cuyo respecto el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , establece que: 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', y el artículo 191 dispone a su vez: '1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley '.

Pues bien, en el caso de autos es evidente que se ha comprobado la existencia de operaciones ficticias en el desarrollo de la actividad económica desarrollada por los emisores de las facturas que ha servido para determinar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de la actora, lo que le ha llevado a una falta parcial de ingreso de la cuota debida por dicho Impuesto, con lo que se está produciendo el presupuesto de la infracción en cuanto se han deducido las cuotas de IVA soportado asociado a las referidas facturas, sin que concurra ningún supuesto de exoneración, pues aunque la norma incumplida es clara el contribuyente realiza una conducta que conlleva una menor tributación. Concurre, pues, en la comisión de la infracción tributaria, el requisito subjetivo de culpabilidad, elemento intencional que está constituido, en lo que ahora interesa, por la nota de la voluntariedad en la acción u omisión tipificada en la ley, habiendo prueba de cargo suficiente que ha permitido a la Administración deducir su juicio de reproche, destruyendo la presunción de inocencia, derecho consagrado en el artículo 24 de la Constitución.

Por último, se alega por la parte actora que no procede el recargo del 100% del importe de la sanción al no concurrir ocultación, produciéndose infracción de los artículos 180.2, 187, 201 y 207 a 212 de la Ley General Tributaria , sin tener en cuenta que en el actual régimen sancionador ha desaparecido como criterio de graduación de la infracción la ocultación de datos, que ha pasado a ser un elemento de calificación de las infracciones como graves o muy graves. Así, pues, en la Ley 58/2003, a diferencia de la LGT de 1963 , la ocultación no puede estimarse como un criterio de graduación de las sanciones, sino que se configura como elemento del propio tipo de la infracción prevista en el artículo 191 , entre otras, desde el momento que este precepto considera, en su apartado 3 , que la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación, señalando también en su apartado 4 que 'La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos', como es aquí el caso, por lo que la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento, tal como viene impuesta sin graduación agravante alguna para los periodos segundo a cuarto trimestre del ejercicio 2004.

SÉPTIMO.- En materia de costas procesales no concurren motivos o circunstancias para hacer una especial declaración de las mismas, conforme establece el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta Jurisdicción.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación.

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Yolanda Rodríguez Díaz, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación de la entidad EXMICANAR, S.L., contra resolución dictada en reclamaciones acumuladas 33/1047/07 y 33/1048/07 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias con fecha 30 de noviembre de 2007, estando representada la Administración demandada por el Abogado del Estado, resolución que se mantiene por ser ajustadas a Derecho la liquidación practicada y la sanción impuesta en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2003 y 2004. Todo ello sin hacer una expresa condena en costas.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos y contra la que no cabe interponer recurso ordinario alguno, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.