Sentencia Administrativo Nº 464/2013, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 62/2010 de 25 de Abril de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 62/2010

Partes: SALT MAÇANA, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 464

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

D. RAMÓN GOMIS MASQUÉ

En la ciudad de Barcelona, a veinticinco de abril de dos mil trece .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 62/2010, interpuesto por SALT MAÇANA, S.L., representado por el/la Procurador/a D. EMMA NEL.LO JOVER, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. EMMA NEL.LO JOVER, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se recurre el Acuerdo del Tribunal económico Administrativo Regional de Cataluña, de 29 de octubre de 2009, desestimatorio de las reclamaciones acumuladas 08/6025/2005 y 08/6024/2005, presentadas contra la resolución de la Inspección Regional, de 17/12/2004, por la que se practicó a la aquí recurrente la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001 y 2002, confirmada en reposición por resolución de 11 e febrero de 2005, y contra la resolución del mismo organismo de 17 de diciembre de 2004, por el que se impuso la sanción correspondiente a la apreciada infracción prevista en el artículo 79 a) de la LGT/1963 - dejar de ingresar -, derivada de la anterior, confirmada en reposición por resolución de 11 de febrero de 2005.

En el supuesto aparece constituido por una sociedad, la recurrente, cuya actividad principal era la de 'Promoción inmobiliaria de edificaciones', epígrafe 833-2 del IAE, que carecía de personal asalariado, siendo subcontratada con otras empresas la dirección, gestión y ejecución de las obras.

La regularización se produjo en dos aspectos.

1.- Incremento de la base imponible del 2000, al no considerarse deducibles gastos por un importe de 4.441,58 euros, documentados en tiques por comidas, gasolina, teléfono, material de ferretería y otros, autorizados por un encargado de obras.

La resolución de liquidación considera que toda vez que no se identifica al destinatario de los bienes y servicios prestados, no puede establecerse que los gastos se hallen relacionados con los ingresos, sino en todo caso con los ingresos de las empresas subcontratas tratándose de meras liberalidades, en los términos establecidos en el artículo 14 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

Por otra parte, no se cumple el requisito de justificación documental al desconocerse el destinatario y en algunos casos desconocerse el contenido de la operación, no habiéndose acreditado la relación con la obtención de ingresos.

2.- Incremento de la base imponible del ejercicio 2001 en 33.586,40 euros al no considerarse deducibles en concepto de provisión.

Se trata de la cantidad correspondiente al gasto estimado, según presupuesto, del 20 por ciento de la obra pendiente de ejecutar, dotada como provisión por la interesada, correlativamente a la contabilización de la venta de la totalidad de la obra, aún cuando no había sido entregada.

La resolución de liquidación consideró que aunque la provisión aparece contemplada en la Cuenta 497 del plan contable para las empresas inmobiliarias, hay que atenerse al artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , cuyo número 1 establece que no serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.

Sin embargo, en aplicación del número 2 a) del mismo artículo, en relación con el artículo 19-1 de la misma Ley , considera deducible en el ejercicio 2001 la cantidad de 54.600,78 euros, correspondiente a facturas de proveedores devengadas en tal ejercicio pero contabilizadas en el 2002.

En el ejercicio 2002 se procedió a realizar los ajustes que derivaban de lo anterior, esto es, minoración de la base imponible por la correspondiente disminución de ingresos relacionada con la provisión aplicada en ese ejercicio y que no fue considerada gasto deducible en el 2001, y disminución de los gastos sí considerados deducibles en el 2001, para evitar su duplicidad.

Se pasa a considerar las cuestiones planteadas.

SEGUNDO:Como motivos de impugnación de orden procedimental, se esgrimen:

1.- Indefensión por falta de pruebas, por inexistencia de normativa aplicable y por falta de motivación.

Así enunciados los motivos en la demanda, resulta que ni la falta de pruebas ni de normativa afectan a las posibilidades de defensa y, sí, en su caso, al fondo de la cuestión.

Respecto al primer aspecto, la falta de los requisitos para la deducción del gasto de los justificantes, los tiques, se trata de una consideración jurídica que añade, y no sustituye, el Acuerdo de liquidación, respeta a la consideración en el Acta de dichos gastos como liberalidad. En efecto, el folio 8 del Acuerdo hace suya la consideración como liberalidad que presentó el actuario, y el folio 9 añade - expresa 'por otra parte' - el argumento de ausencia de justificación documental, sin que exista precepto alguno que impida que la resolución esgrima nuevos motivos, no hechos, que fundamenten la liquidación, ateniéndose a los elementos esenciales del hecho imponible que, conforme al artículo 49 del RGIT , aprobado por R.D 939/1986, han de constar en el Acta. Por otra parte, la referencia en el Acuerdo a la falta de constancia en los tiques del destinatario, a la falta de contenido, en alguno, de la operación realizada, resulta que su incorporación se documentó en la diligencia 10, y aparecen incorporadas a continuación en las actuaciones, refiriendo el Acta que no se aportó ningún otro elemento probatorio que permitiera valorar la deducibilidad del gasto, de manera que no cabe establecer, como se alega, que tales extremo no son ciertos o son hechos falsos.

En cuanto a la referencia en el Acuerdo de liquidación a 'la contabilización de una inexistente provisión de riesgos y gastos', visto su folio 3, se evidencia que se trata de una pura consideración jurídica, que nada tiene que ver con los hechos.

Por último, basta analizar la resolución dictada en reposición para percatarse que responde cumplidamente a cuantas alegaciones fueron presentadas, sin que, en último término, quepa apreciar indefensión en cuanto la parte ha tenido ocasión de reiterarlas, como así ha hecho en vía económico-administrativa y después jurisdiccional.

Una cosa es que no se dé respuesta pormenorizada a cada una de las alegaciones, lo que nos situaría en el ámbito de la congruencia y otra que concurra indefensión.

Las anteriores consideraciones hacen inviable la alegación de falta de motivación en la resolución de liquidación, que la recurrente sustenta, además en la incidencia de hechos que no pueden tenerse por probados y en expresión de 'apreciaciones subjetivas carentes de cualquier rigurosidad, así como cambios de criterio en los fundamentos jurídicos esgrimidos en el Acta y, posteriormente, en los Acuerdos', que son cuestiones ya tratadas; en la 'aplicación de normas derogadas recogida en las sentencias dictadas en los Acuerdos', lo cual nada tiene que ver con la falta de motivación, y en 'la escasa o nula referencia a normas concretas para amparar las conductas seguidas por mi representada', afirmación inexplicable a la vista de la extensa referencia de preceptos que aparece en la resolución de liquidación.

2.- Nulidad de la liquidación por cuanto habiendo incorporado una serie de hechos no probados, no se acordó completar las actuaciones conforme al artículo 60.4 del RGIT .

Ya se ha dicho que no cabe apreciar que la liquidación se sustentara en hechos no probados. Cede, por tanto, el argumento de que se habría de haber completado las actuaciones, lo que es por otra parte, una potestad del Inspector Jefe, y así el Reglamento refiere que 'podrá', y en último término si debiendo practicarse nuevas actuaciones - que no el caso - no se acordara así, el efecto seria simplemente que la liquidación aparecería desprovista los elementos probados que la sustentarán, lo que incidiría en su procedencia sobre el fondo, no en la nulidad por este motivo; debiendo añadirse que, como antes se ha dicho, el Acuerdo partió de unos hechos acreditados en el expediente y consignados en el Acta, por lo que el Inspector Regional no empleó, como se afirma, otros cauces para completar el expediente.

3.- En la diligencia 12 'Nada se dice de las intenciones del Actuario sobre la previsible propuesta de liquidación.'

La diligencia 12 se extendió de conformidad con lo dispuesto en el artículo 33 ter - 2 del RGIT , a cuyo tenor 'En todo caso, y con carácter previo a la formalización de las actas, se dará audiencia al interesado para que pueda alegar lo que convenga a su derecho en relación a la propuesta que se vaya a formular.'

Del texto, la recurrente parece extraer la conclusión de que en esta audiencia el Actuario debe 'adelantar' o hacer ver cuál es la propuesta que se va a formular en el Acta, lo que no es así porque la normativa no prevé dos propuestas y sí sólo una de carácter formal, la del Acta.

Esta diligencia no tiene otro alcance que dar vista del expediente para formular alegaciones, y presentar pruebas, como se prevé en los artículos 21 y 22 de la Ley 1/1998 , y en el propio artículo del Reglamento General de Inspección, esto es, obtener copia de los documentos, alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes, y será a la vista de ello cuando se formule la propuesta en el Acta.

La referencia a 'la propuesta que se vaya a formular' no significa que tal propuesta haya de anticiparse, sino que las alegaciones versen sobre el Acta correspondiente al expediente; y el artículo 47 del mismo Reglamento no es significativo, al tratarse del contenido general de las diligencias que obviamente no contienen ni anticipan ninguna propuesta.

TERCERO:En cuanto al fondo hay que distinguir:

1.- En lo referente a la deducción de la provisión para la terminación de obra, la cuestión se centra en determinar la virtualidad de la provisión prevista en la cuenta 497 de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por OMEH de 28 de diciembre de 1994, en la determinación del resultado contable a los efectos de calcular la base imponible.

Conforme al artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , 'En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'

De esta forma, la determinación de la base imponible aparece asociada al resultado contable, fijado conforme al PGC o normas sectoriales.

La cuenta 497 de las normas de adaptación antes citadas, prevé la provisión de la terminación de promociones, que se constituye para hacer frente a gastos futuros, ciertos y poco significativos, necesarios para la conclusión de inmuebles cuya venta ha sido contabilizada y de importe estimado en el momento de realizar la dotación, conforme al punto 8 de la Introducción.

Por otra parte, el artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , dedicado a 'provisión para riesgos y gastos', establece que '1.- No serán deducibles las dotaciones a provisiones para cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables. 2.- No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles: a) Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso, o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida.'

Nos encontramos, pues, ante un cierto desajuste entre la norma contable que permite la provisión por gastos futuros para la terminación de obra, y la norma fiscal que no permite la deducción por gastos o deudas probables, excepto que se trate de pagos pendientes debidamente justificados.

Esta excepción es la que determinó que la Inspección considerara deducible la cantidad de 54.600,75 euros por aparecer en facturas de proveedores, sobre las que aplicó el criterio de devengo previsto en el artículo 19.1 de la Ley 43/1995 , quedando pendiente, por tanto, el tratamiento del importe del resto de la obra a realizar, que asciende según lo consignado, a 332.586,40 euros.

No cabe considerar que, de plano, la norma de adaptación excluya la aplicación del artículo 13 de La Ley, por cuanto ya se ha visto que el artículo 10 prevé la corrección del resultado contable como consecuencia de la aplicación de sus preceptos.

Por otra parte, como expresara la introducción del PGC de 1990, la pluralidad de actividades, su constante evolución en el tiempo y el casuismo tan inmenso y tan cambiante que concurre en los modos de operar en el mundo de los negocios hace preciso normas de adaptación sectorial que eviten la aplicación de una reglamentación contable carente de una razonable flexibilidad. Se trata, como expresara la Disposición final primera, de tomar en consideración las características y naturaleza de las actividades del sector concreto de que se trate, adecuándose al mismo tanto las normas y criterios de valoración como la estructura, nomenclatura y terminología de las cuentas anuales.

Pero, añadimos, no hay que olvidar el objetivo de normalización contable, por el que para las transacciones económicas específicas de un sector de la actividad han de existir normas contables con las necesarias especialidades permitiendo tal normalización en su tratamiento contable.

Ello permite entender que las especialidades se han de considerar en los justos términos que exija aquella naturaleza específica de cada actividad, y sólo en tal medida sería posible evitar las correcciones de la norma fiscal o, lo que es lo mismo, tales correcciones serán razonables y posibles en la medida en que no violenten la específica naturaleza de cada actividad.

La cuenta 497 de la norma de adaptación se encuentra incluida en el subgrupo 49 relativo a 'Provisiones por operaciones de tráfico', y el Plan General de Contabilidad define éstas como coberturas de situaciones latentes de insolvencia de clientes y de otros deudores incluidos en los subgrupos 43 y 44 y otras provisiones de tráfico', y en similar sentido el subgrupo 14, 'Provisiones para Riesgos y Gastos' refiere aquellos que en la fecha de cierre de ejercicio sean probables y ciertos pero indeterminados en cuanto a su importe exacto o en cuanto a la fecha en que se producirán.

Por tanto una interpretación conjunta de la normativa lleva a la conclusión que es procedente la corrección fiscal al resultado contable en la medida en que se adapte a la naturaleza de la actividad, lo que quiere decir que serán deducibles en concepto de dotaciones los gastos ciertos pero indeterminados en cuanto a su importe exacto o en cuanto a la fecha en que se producirán y no, por tanto, excluidos por no ser 'gastos pendientes debidamente justificados'.

Por ello en la norma de adaptación se establece que cabe la dotación con carácter deducible en cuanto se trata de gastos futuros estimados necesarios para concluir el inmueble cuya venta ha sido contabilizada, aunque se introduce la importante matización de que sean poco significativos desde el punto de vista de los costes totales - Orden de 28/12/1994, Introducción, punto 8 - lo que evidencia la intención normativa de permitir la previsión atendiendo a que en esta actividad es normal la necesidad de ultimar las obras, aún después de que en lo sustancial puedan darse por finalizadas, habida cuenta de su complejidad, con la consiguiente previsión de vicios originarios - a lo que tienda la cuenta 496 -, o multiplicidad de aspectos que comprenden , - a lo que atienda la cuenta 497 - , esto último medido por un criterio cuantitativo y proporcional en relación al total coste, pero no más allá, debiendo ponderarse las circunstancias objetivas que concurran o puedan incidir en su cuantificación, y que permitan una aproximación razonable a su importe futuro.

Y aquí llegamos al núcleo de la cuestión que es determinar lo que debe entenderse por poco significativo en relación a los costes totales. La recurrente considera que si conforme a la Norma de Valoración 18ª hubo de contabilizar y declarar la totalidad de las ventas en cuanto que lo construido incorporaba ya el 80 % de los costes de producción, el coste de finalización, evaluado por la Administración en un 14,38 se ajusta a este requisito para ser calificado como apto a la dotación deducible.

Sin embargo, esto no es exactamente así por dos causas: una de orden conceptual, consistente en que el 80% que refiere la Norma de Valoración 18ª, aunque delimita también el concepto de costes pendientes no significativos, lo relaciona con la situación de los inmuebles que están en condiciones de entrega material a los clientes, y no con el porcentaje de lo que se debe entender por costes para la ultimación que sean significativos; y sobre todo porque la Norma 18ª contempla las ventas de inmuebles que, establece, estarán constituidas por el importe de los contratos sobre éstos con tal porcentaje de incorporación del valor, es decir, se trata de ingresos ya determinados por los contratos, lo que no tiene exacta correlación con los gastos de ultimación de las obras que, aunque ciertos, son indeterminados y desde luego no producidos, de manera que es distinto el devengo, el período impositivo en que se han de imputar unos y otros, en cuanto nos encontramos ante un tiempo distinto en la corriente real de los bienes y servicios que los ingresos y gastos representan, y que si la correlación es matemática para ingresos y gastos, sin embargo se matiza cuando se trata de provisión para gastos.

En consecuencia es aceptable el criterio de la Administración al considerar fuera del concepto de poco significativo unos gastos que superan el 10% del total de la construcción, sin que aparezcan circunstancias objetivas que incidiendo en tal porcentaje expliquen que pese a éste la construcción se hallaba sustancialmente terminada, por lo que el motivo no puede prosperar.

2.- En lo que se refiere a los gastos del ejercicio 2000, hay que considerar que en la medida en que aparecen como de los previstos en el artículo 4 del R.D 2402/1985 , es decir, aptos para ser documentados en tiques, no ha de ser obstáculo para su deducción el no aparezca identificado el destinatario; y, hay que considerar también que esta Sala y Sección se ha pronunciado en el sentido de que ha de estarse al concepto de gasto contable como el que se realiza para obtener los ingresos, superándose los conceptos de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad etc, y que la carga de la prueba corresponde a la Administración.

No obstante resulta que los gastos fueron autorizados por un encargado de obras, siendo así que la recurrente tenía subcontratada la promoción en todos sus aspectos, de manera que hay que concluir que la deducción sólo podría practicarse por la sociedad subcontratada a la que perteneciera tal persona, y que si la recurrente pretende haberse hecho cargo de tales gastos es, como señaló la Inspección, por liberalidad.

Cuestión distinta es que tales gastos hubieran sido satisfechos en concepto de suplidos, como se alega, pero lo cierto es que la demanda no se exponen los datos de la contabilidad de los que pudiera establecerse tal extremo, y no cabe la deducción pretendida en las alegaciones y recurso de reposición en el sentido de que si no se pagaron directamente por la entidad es que eran suplidos, porque tal concepto había que acreditarse, lo que no ha hecho, limitándose la recurrente a invocar un contrato sin más especificación , y sin que de los que aparecen incorporados a las actuaciones resulte cosa alguna en tal sentido.

Por lo tanto, el recurso tampoco puede prosperar en este extremo.

CUARTO:La sanción, no obstante las anteriores consideraciones, ha de ser anulada.

Basta para ello tener en cuenta que la improcedente deducción de gastos en el ejercicio 2000 deriva de la ausencia de justificación del presupuesto de relación con los ingresos en cuanto que no se ha acreditado que correspondieran a suplidos, lo que no puede ser equiparado a una certeza sobre la realización de la conducta típica sancionada, pues si bien tal falta de prueba es apta para sustentar la liquidación, no alcanza la entidad bastante para considerar fuera de toda duda la existencia de una conducta intencional o culposamente elusiva.

En cuanto a la dotación ya se ha visto que pudieran considerarse aptas para la deducción en cuanto previstos en la Norma de adaptación del Plan General de Contabilidad en la medida en que se refiere a gastos futuros, ciertos, necesarios para la conclusión de inmuebles, sin otro requisito añadido que los gastos sean poco significativos en relación a los coste totales, resultando en este caso un porcentaje que no se evidencia desmedido para, a los efectos sancionadores, inferir la concurrencia de dolo o culpa.

QUINTO:No hay méritos para la imposición en costas.

Fallo

Se estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 62/2010 interpuesto por la entidad Salt Maçana, S.L, contra el acto objeto de esta litis, que se nula en el limitado extremo de dejar sin efecto la sanción interpuesta. Sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.