Sentencia Administrativo Nº 465/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 869/2003 de 30 de Abril de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) Nº 869/2003

Partes: FUNDACIÓN FAMILIAR CATALANA C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 465

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª ANA Mª APARICIO MATEO

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

En la ciudad de Barcelona, a treinta de abril de dos mil siete .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 869/2003, interpuesto por FUNDACIÓN FAMILIAR CATALANA, representado por el Procurador D. JOSE-JOAQUIN PEREZ CALVO, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOgADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. JOSE-JOAQUIN PEREZ CALVO actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo, la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUNYA de 16 de mayo de 2.002 por la que se acordó desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la parte aquí recurrente contra Acuerdo dictado en fecha 22 de diciembre de 1999 por la Admon de Pedralbes -Sarriá de la AEAT, por el concepto IVA, denegando la solicitud de rectificación de autoliquidación correspondiente al periodo 4T/1997 y la consiguiente solicitud de devolución que se interesaba por la recurrente.

SEGUNDO.- El sustrato fáctico analizado a través del presente recurso jurisdiccional, deriva de la presentación en fecha 30 de enero de 1998, por la parte recurrente, de la declaración de IVA correspondiente al cuarto trimestre de 1997 con una cuota a devolver por importe de 119.233. 176 Ptas, devolución practicada en el año 1997.

No obstante, el 10 de agosto de 1999 presentó un escrito ante la Administración tributaria exponiendo que en el ejercicio 1995 recibió por donación un inmueble sito en la C/ Iradier por valor de 933.110.775 Ptas, por el que satisfizo el correspondiente IVA por importe de 133.297.729 Ptas.

Expresamente manifiesta que durante los ejercicios 1995 y 1996, la entidad no tuvo derecho a la devolución del IVA soportado por este inmueble, al estar destinado a la actividad enseñanza, actividad que no genera derecho a la deducción de las cuotas IVA soportado, no obstante lo cual, en 1997 se afectó íntegramente el inmueble a un sector diferenciado de actividad (el de arrendamiento) que genera un derecho a la deducción del 100% de las cuotas del IVA soportado, por lo que la parte recurrente en aplicación del artículo 107 de la Ley 37/1992, del IVA , pretende que se proceda a la regularización de las cuotas soportadas en su momento, esto es las cuotas soportadas en el año 1995 y dado que no regularizó la cuota correspondiente al año 1995 en la declaración de 1997, es por lo que, presentó declaración complementaria incluyendo el importe correspondiente a la regularización de bienes de inversión, de la que resulta una cantidad adicional a devolver de 13.329.772 Ptas (importe que coincide con el 10% del IVA soportado en el ejercicio 1995 como consecuencia de la donación del referido inmueble) .

La resolución impugnada expresa el contenido del artículo 99. 3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , el cual dispone que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en la de los sucesivos, siempre que no hubiese transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho .

Considera el TEARC que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en el IVA, se configura, una vez nacido el derecho, como una opción que puede ejercerse en el período del devengo o dentro de los cinco años posteriores. Siendo así, sigue expresando la resolución impugnada, que no ejerciéndose en el período del devengo el derecho a la deducción, no cabe, vía regularización o declaración complementaria, imputar las cuotas que no fueron deducidas en su momento, al período impositivo en que se soportaron, o como en el presente caso, al período en que el inmueble se afectó a un sector diferenciado de la actividad, generando el derecho a la deducción.

TERCERO.- En opinión de la Sala la complejidad del asunto que nos ocupa queda fuera de toda duda, máxime cuando no se ha llegado a explicar de forma satisfactoria la razón que determinó soportar un IVA como consecuencia de la entrega gratuita (a través de donación) de un bien inmueble, para ser destinado además a la actividad de enseñanza (al menos durante los años 1995 y 1996), interrogantes estos que viene motivados por la simple toma en consideración de los más elementales principios del impuesto que nos ocupa, habida cuenta que, recordemos, su hecho imponible viene constituido -entre otros- por las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional (Art. 4 ), resultando por demás exentas de IVA las operaciones que tuvieran por objeto la educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades...( Art. 20 apartado noveno ), precepto este último que incluso deja fuera de la exención aquellas entregas de bienes efectuadas a título oneroso, circunstancia ésta que no parece acaecer en el caso que nos ocupan dado que la adquisición del año 1995 se produjo por vía de donación.

Sostiene la actora que no era posible verificar los correspondientes deducciones durante los años 1995 y 1996 por estar destinado el inmueble la enseñanza, no obstante lo cual la situación cambió cuando en el año 1997 se afectó íntegramente el inmueble a un sector diferenciado de actividad, el arrendamiento, que genera un derecho a la deducción del 100% las cuotas del IVA soportado.

La anterior afirmación en modo alguno discutida por la Administración, ya que la misma lo único que parece negar es la posibilidad de deducir una cantidad adicional a la prevista como deducible en la autoliquidación presentada, a través de la rectificación posterior de la misma, debe ser objeto de la oportuna reflexión, trasladando en consecuencia el debate jurídico a determinar, si es posible deducir con posterioridad cuotas no como consecuencia del cambio de actividad (lo cual podría considerarse como supuesto de autoconsumo a tenor del artículo 9. 1.c de la ley del IVA -el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional-) sino como consecuencia de la adquisición de forma gratuita de un bien inmueble dedicado a la enseñanza; y en éste sentido prima facie cabría mantener que no es posible deducir unas cuotas en un período posterior cuando en el momento en que el impuesto se devengó no existía el derecho a deducir las mismas, tal y como se infiere de los artículos 92 , 94 , 98 y 99 de la Ley 37/1992 teniendo consideración sobre todo la finalidad (enseñanza) a la que fue destinada el inmueble en el momento de su adquisición por vía de donación.

El artículo 92 , que se refiere a cuotas tributarias deducibles expresa:

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto.

2º Las importaciones de bienes.

3º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los arts. 9, número 1º, letras c) y d), y 84, apartado uno, número 2º , ambos de esta Ley.

4º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los arts. 13, número 1º, y 16 de esta Ley .

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el art. 94, apartado uno, de esta Ley .

Por su parte el artículo 94 apunta lo siguiente:

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado 1 del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el art. 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º) Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el art. 83 de esta ley .

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los arts. 21, 22, 23, 24 y 25 de esta ley , así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el núm. 2 de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el art. 143 de esta ley .

2º) Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

3º) Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el art. 20, apartado 1, núms. 16 y 18 de esta ley , siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.

Dos. Los sujetos pasivos comprendidos en el apartado 2 artículo anterior únicamente podrán deducir el impuesto soportado o satisfecho por la adquisición de los medios de transporte que sean objeto de la entrega a que se refiere el art. 25 apartado 2 de esta ley , hasta la cuantía de la cuota del impuesto que procedería repercutir si la entrega no estuviese exenta.

Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho.

Póngase de manifiesto que la regla general a estos efectos viene prevista en el artículo 98. 1 de la Ley 37/1992 , en el que se manifiesta que el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.

Finalmente, a tenor del artículo 99. 2 de la Ley 37/1992 las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

De acuerdo con dichos preceptos, cabe extraer como conclusiones que la adquisición por donación de un inmueble para ser destinado a la enseñanza, no da derecho a la deducción de las cuotas eventualmente soportadas.

Obviamente el destino previsible como viene manteniendo la parte recurrente en su demanda, en el momento en que se produjo la donación era destinar el inmueble a la actividad de enseñanza, por lo que habiendo soportado el IVA como consecuencia de dicha adquisición, dada la relación teleológica entre la adquisición y destino de los bienes adquiridos, no resultaría posible en ningún caso el derecho de deducción ni obviamente en el año 1995, ni por arrastre en el ejercicio 1997.

Cuestión distinta es que la mutación del destino del inmueble adquirido, pudiese englobar un supuesto de autoconsumo, disciplinado en los artículos 9.1 c con relación al art 92.1.3 , que pudiese dar lugar eventualmente, de cumplirse el resto de requisitos exigidos por la normativa, a la deducción de las correspondientes cuotas, mas obviamente tomando siempre como referencia el ejercicio en que se produjo la modificación del destino del bien en cuestión, y no ejercicios anteriores al momento en que se produjo dicha mutación.

CUARTO.- Si de acuerdo con lo anteriormente expresado, la parte recurrente tendría vedada la posibilidad de deducir las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición del inmueble en cuestión, no puede decirse lo mismo si se sigue la vía o posibilidad que ofrece el artículo 107 de la Ley 37/1992 , que se refiere a la regularización de deducciones por bienes de inversión :

Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.

Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve siguientes.

Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producida las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.

Cinco. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el art. 7 núm. 1 de esta ley , quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.

En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.

Seis. En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no procederá efectuar regularización alguna durante los años posteriores a aquel en que se produzca dicha circunstancia.

Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración- liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado 4, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas.

A la vista del anterior precepto, y teniendo la consideración de bien de inversión el inmueble adquirido por la fundación recurrente, no parecen existir dificultades a los efectos de proceder a la deducción de cuotas soportadas, toda vez que si en un primer momento no fue posible verificar la deducción de las mismas, se presenta posteriormente dicha posibilidad por la circunstancia de haberse modificado el destino y finalidad del bien adquirido, siempre y cuando, como aquí ocurre, el bien en cuestión pueda ser conceptuado como bien de inversión, de acuerdo con artículo 108 de la propia Ley 37/1992 .

Sentado lo anterior, argumenta la parte recurrente que en la medida que no resulta posible simultanear una devolución parcial y una compensación parcial respecto del saldo del IVA a 31 de diciembre del mismo ejercicio, lo procedente es practicar la rectificación de la declaración inicialmente practicada, solicitando la devolución de la cantidad adicional.

Ninguna duda se plantea al respecto a este Tribunal sobre la anterior manifestación de la parte recurrente, en el sentido de que en efecto, no cabe solicitar la devolución parcial del saldo existente a favor del contribuyente en un primer momento, y posteriormente de forma simultánea pretender la compensación del resto del saldo a su favor en declaraciones posteriores, lo que constituye doctrina de esta Sala.

En el presente caso, la parte recurrente sigue una línea coherente con la opción ejercitada en su autoliquidación, toda vez que en aquélla solicitó la deducción de cuotas y la correspondiente devolución de determinadas cantidades, y si bien de conformidad con el artículo 115 de la ley del IVA en su redacción vigente desde 1 de enero de 1993 hasta 31 de diciembre de 1997 los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el art. 99 de esta Ley , por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año, entiende la Sala, que dicha devolución es posible solicitarla de forma adicional a través de la rectificación de la autoliquidación inicialmente presentada (insistimos, siempre que en la misma se hubiese optado por la devolución, que no por la compensación) al derivarse ello de la facultad de rectificar las correspondientes de declaraciones tributarias, de conformidad con el artículo 116 LGT .

Abona por otro lado el anterior planteamiento, la no existencia de normativa alguna que impida dicha práctica, máxime cuando como por el contrario, el propio artículo 115. 3 de la Ley del IVA disciplina la obligación de la Administración de practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración- liquidación en que se solicite la devolución del impuesto, con la correspondiente obligación de devolución de oficio de las cantidades correspondientes , tanto en los casos en los que los sujetos pasivos no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el art. 99 de la ley , por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, como en los supuestos de Devoluciones a exportadores en régimen comercial.

De acuerdo con las razones expuestas procede la estimación del presente recurso jurisdiccional

QUINTO: No se aprecian méritos para una especial condena en costas, a tenor del art.139.1 LRJCA .

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey

Fallo

Estimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Fundación Familiar Catalana contra la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUNYA arriba expresada que se anula por no ser conforme a derecho, declarando la obligación de la Administración a que proceda a la devolución del IVA por importe de 13.329.772 Ptas solicitada en su día junto con los intereses correspondientes. Sin costas

Notifiquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remitase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.