Sentencia Administrativo Nº 466/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1567/2010 de 25 de Febrero de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1567/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2011-0006946

SENTENCIA NÚM. 466/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a veinticinco de febrero de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 1567/2010 a instancia de TEXTIL APARICIO S.L.,representada por la Procuradora Constanza Aliño Díaz-Terán y asistida por el Letrado Juan Martín Queralt; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que se declare la nulidad de la Resolución del TEAR de Valencia de 30 de julio de 2010 dictada en la Reclamación Económico-administrativa nº 46/2994/10 y acumulada 46/2995/10 y de las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1992 a 1994 y 1995 a 1997, de las que aquella trae causa, por ser contrarias a derecho, dejándolas sin efecto

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Auto de fecha 23 de mayo de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 218.572,85 €.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 25 de febrero de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de julio de 2010 por la que se desestima la Reclamación 46/2994/10 y su acumulada 46/2995/10 interpuesta contra el acuerdo de liquidación practicado por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 a 1994; y contra el acuerdo de liquidación practicado por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1997.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que se declare la nulidad de la Resolución del TEAR de Valencia de 30 de julio de 2010 dictada en la Reclamación Económico-administrativa nº 46/2994/10 y acumulada 46/2995/10 y de las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1992 a 1994 y 1995 a 1997, de las que aquella trae causa, por ser contrarias a derecho, dejándolas sin efecto

Alega en la demanda que en fecha 20/09/1995 se iniciaron actuaciones inspectoras por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992-1994 y 1995-1997, dictándose acuerdos de liquidación en fecha 27/04/1999, notificados el 05/05/1999. Interpuesta reclamación económico-administrativa ante el TEAR (números 46/4548/1999 y 46/4549/1999) finalizaron con resoluciones del TEAR de 30/09/2002 parcialmente estimatorias. No conforme con dichas resoluciones, se interpuso en fecha 27/12/2002 Recursos de Alzada ante el TEAC, que fueron resueltos por Resolución de 28/10/2005, notificada el 17/11/2005 parcialmente estimatoria. Contra dicha resolución del TEAC interpuso recurso contencioso- administrativo nº 658/2005 ante la Audiencia Nacional, que finalizó por Sentencia de fecha 13/04/2009 .

Destaca de los antecedentes expuestos que en sendas ocasiones, tanto el TEAR como el TEAC anularon las liquidaciones dictadas y ordenaron la práctica de unas nuevas, pese a lo que se han exigido intereses de demora desde el fin del período voluntario hasta que han sido definitivamente dictados los acuerdos de liquidación en 2009.

Además, la actora nunca solicitó la suspensión de la ejecución de la deuda tributaria recurrida ante la Audiencia Nacional, pues habiéndose estimado tanto por el TEAR como por el TEAC la reclamación y el recurso de alzada interpuesto, y habiéndose anulado las liquidaciones originarias, nunca se dictaron los correspondientes actos de liquidación en ejecución de dichas resoluciones.

Así pues, desde que el día 28/10/2005 se notificó la resolución del TEAC, sin embargo, no fue hasta el 29/12/2009 cuando la AEAT dictó sendos acuerdos de ejecución de la resolución del TEAC de 28/10/2005 relativos al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1992-1994 y 1995-1997, esto es, más de 4 años después de notificada la resolución.

Opone como primer motivo impugnatorio que debe declararse la prescripción del derecho de la administración a liquidar y recaudar las deudas tributarias por el Impuesto sobre Sociedades 1992 a 1994 y 19995 a 1997 al haberse dictado la liquidación y ejercitado la acción recaudatoria una vez transcurrido el plazo de prescripción de 4 años -cuestión de orden público procesal que debió ser apreciada de oficio-. La Resolución del TEAC fue dictada el día 28 de octubre de 2005, notificada a la mercantil el día 17 de noviembre de 2005, y no ha sido ejecutada hasta el día 29 de diciembre de 2009, habiendo transcurrido más de cuatro años, y no hallándose suspendida la ejecución de la misma. Como consta en el expediente no se procedió por la Agencia Tributaria a dar cumplimiento a la resolución del TEAC de 28/10/2005 notificada el 17/11/2005 hasta el 29/12/2009. Por lo que al haber transcurrido 4 años desde la notificación de la citada resolución del TEAC sin que estuviera suspendida la ejecución del acto impugnado, ha prescrito el derecho de la AEAT a liquidar y recaudar dicha deuda tributaria conforme al artículo 68 LGT . Así, el apartado 6 del artículo 68 dispone que 'Lo dispuesto en este apartado no será aplicable al plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria para exigir el pago cuando no se hubiera acordado la suspensión en vía contencioso-administrativa'.

De este modo, en supuestos como el que nos ocupa, los Tribunales de Justicia han venido declarando la procedencia de considerar prescrito el derecho de la Administración a liquidar y recaudar la deuda tributaria, sobre todo desde que la Sentencia del Tribunal Supremo de 18/06/2004 (Recurso de Casación nº 6809/1999 ) desgajase la prescripción del derecho a liquidar de la concurrente, en su caso, del derecho a recaudar, señalando que la inactividad total en el procedimiento de recaudación por más de 5 años (cuatro en el caso que nos ocupa) sin que se hubiera acordado la suspensión del ingreso, debía producir la prescripción de la acción de cobro sin que la interposición de reclamaciones en vía económico- administrativa contra el acto de liquidación (interrupción de la prescripción del derecho a liquidar) produzca la interrupción de la acción de cobro. Doctrina del Tribunal Supremo posteriormente acogida por los Tribunales de Justicia.

Sin embargo, incomprensiblemente, la resolución del TEAR impugnada no lo considera así. La tesis del TEAR resulta absurda jurídicamente pues viene a mantener que no prescribiría la acción para ejercitar la recaudación del tributo porque no existía deuda tributaria líquida, pues es el propio órgano administrativo el que debió liquidar dicha deuda y ejercitar la acción de cobro en el plazo de 4 años desde que se notificó la resolución del TEAC y nunca se solicitó la suspensión de la ejecución de la deuda tributaria que estaba siendo recurrida. Por lo que hubo dejación de la actuación administrativa que, durante más de 4 años, no intentó ni liquidar ni cobrar la deuda tributaria.

Se opone a este primer motivo impugnatorio el Abogado del Estado indicando que la parte actora, que ha interpuesto una serie de recursos contenciosos y reclamaciones económico-administrativas no puede pretender que la deuda ha prescrito. Es un dato indiscutible que hasta el 13/04/2009 no hubo sentencia de la Audiencia Nacional que fijó la cantidad a pagar. Desde la fecha en que se inició la comprobación administrativa hasta la fecha anterior no ha habido silencio en la relación jurídica, por lo que la deuda no ha prescrito. Querer mantener que la resolución del TEAC de 28/10/2005 podía ejecutarse es una afirmación carente de sentido pues el actor interpuso recurso ante la Audiencia Nacional impugnando la deuda fijada por el TEAC. No se puede admitir que una parte quiere señalar que la Administración le debía exigir la deuda pues si así se lo hubiese exigido, hubiese manifestado que la misma no era firme. Por lo que no puede pretender que la deuda se encuentre prescrita. Es equivocado querer mantener que desde la fecha de la resolución del TEAC se inicia la acción recaudatoria, ello no es así, pues para iniciar la acción recaudatoria se requiere una liquidación definitiva, y en este caso no se produce hasta la sentencia de la Audiencia Nacional. Como señala el TEAR, las deudas estaban suspendidas en vía administrativa.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debe aludirse inicialmente a la motivación contenida en laresolución del TEAR de fecha 30/07/2010, transcrita en el escrito de contestación del Abogado del Estado:

'(...) hace constar la reclamante que al interponer las reclamaciones económico-administrativas ante este TEAR para suspender la ejecución de las liquidaciones impugnadas, se formalizaron avales bancarios, por el Banco Popular, los cuales todavía están en poder de la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT de Valencia. Sin embargo, dice más adelante, 'es de notar que esta parte nunca solicitó la suspensión de la ejecución de la deuda tributaria recurrida ante la Audiencia Nacional pues habiéndose estimado, tanto por el TEAR como por el TEAC la reclamación y el recurso de alzada interpuesto, y habiéndose anulado las liquidaciones originarias, nunca se dictaron los correspondientes actos de liquidación ajustados a derecho'.

Según la interesada, dado que no se ha procedido por la Agencia Tributaria a dar cumplimiento a la resolución del TEAC de fecha 28/10/2005 hasta el día 29/12/2009 al haber transcurrido cuatro años desde la fecha de la citada resolución del TEAC ha prescrito el derecho de la Agencia a recaudar las cantidades liquidadas, de conformidad con cuanto establece el artículo 68.6 LGT , subrayando en sus alegaciones el último párrafo del citado apartado conforme al cual 'lo dispuesto en este apartado no será aplicable al plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria para exigir el pago cuando no se hubiera acordado la suspensión en vía contencioso-administrativa'.

Aduce en apoyo de la tesis expuesta diversos pronunciamientos jurisprudenciales, destacando la separación de la prescripción del derecho de la Administración para liquidar y del derecho a recaudar, señalando que, aunque se trate de modalidades prescriptivas en principio independientes, se encuentran interrelacionadas, pues si prescribiera la acción recaudatoria por no haberse iniciado la vía de apremio o por haberse paralizado esta es claro que se produciría también la extinción del derecho a determinar la deuda tributaria por carencia de objeto.

(...)

TERCERO.- Analizando, en primer lugar, la alegación de la reclamante relativa a la prescripción, conviene comenzar por recordar que, efectivamente son modalidades de prescripción distintas la del derecho a liquidar la deuda tributaria y la de la acción de cobro de la misma. En efecto, el artículo 66 de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone en los que ahora nos interesa que 'prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

Conviene ya desde aquí recordar que según el artículo 68.1 de la misma Ley, 'el plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria'.

La reproducción del precepto tiene por objeto poner de manifiesto que la no prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria es tan evidente -dada la sucesión de actos interruptivos que se desprende de los antecedentes expuestos- que la propia reclamante se abstiene de plantearla; y en cambio acude al planteamiento de que lo que ha prescrito es la acción recaudatoria (la cual conllevaría la de la acción para liquidar).

Existen, en cambio, contradicciones evidentes en las propias alegaciones de la reclamante puesto que los mismos argumentos que utiliza para oponerse a la liquidación de intereses de demora son , en definitiva, los que refutan la primera de las alegaciones, la de prescripción de la acción recaudatoria. Nótese que ella misma invoca el principio 'in liquidis non fit mora'. Y ahí está precisamente el quid de la cuestión que nos ocupa: desde las resoluciones del TEAR que anularon las liquidaciones originarias derivadas de las actas, no existe deuda tributaria líquida alguna; después el TEAC revocó la resolución de este TEAR pero porque fue más allá en la estimación de las pretensiones de la reclamante, puesto que su resolución fue parcialmente estimatoria de la alzada, y confirmó la anulación de las liquidaciones originarias. Así pues, cuando se interpone el recurso contencioso-administrativo, no se solicita la suspensión -como dice la reclamante- pero la razón es que no existía deuda tributaria líquida cuyo cobro pudiera ejecutarse.

El fundamento mismo de la prescripción extintiva es la salvaguardia de la seguridad jurídica, entendiendo que las relaciones jurídicas no pueden quedar indefinidamente en la incertidumbre y sancionando, por eso, al acreedor negligente que retrasa indebidamente el ejercicio de su derecho; precisamente por ello es igualmente básico el principio de la 'actio nata' conforme al cual el plazo de prescripción solo puede empezar a contarse desde que el acreedor pudo ejercitar su derecho. Este principio, consagrado en el artículo 1969 de nuestro Código Civil , encuentra su plasmación concreta, para cada uno de los supuestos de prescripción, en el artículo 67 LGT relativo al momento en que ha de iniciarse el cómputo del plazo de prescripción en cada uno de los supuestos de la misma; pero además aparece también evidentemente en el precepto antes citado del artículo 66 cuando dice -como hemos visto, con respecto a la prescripción de la acción recaudatoria- que prescribirá a los cuatro años 'el derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas'. Es decir, lo primero que hace falta para que pueda hablarse de prescripción de la acción recaudatoria es que exista una deuda tributaria líquida. Esto mismo aparece corroborado en el artículo 67 cuando dice que 'el plazo de prescripción comenzará contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas: En el caso b) (que es el que se refiere a la acción recaudatoria) desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario'.

Y ello es consecuencia de lo expuesto: la actuación recaudatoria de la Administración tributaria solo puede iniciarse una vez concluido el plazo de pago en período voluntario, y por lo tanto, hasta ese momento no puede perjudicarse por el transcurso del tiempo el derecho al cobro de la deuda tributaria; y obviamente no cabe hablar de extinción de período voluntario mientras no exista una deuda tributaria liquidada.

Así pues ni ha prescrito, evidentemente, el derecho de la Administración para practicar la liquidación impugnada -no lo plantea la reclamante- ni tampoco ha prescrito el derecho al cobro; esta última prescripción no ha visto iniciado su cómputo sino desde la expiración del plazo de ingreso en voluntaria de las liquidaciones ahora impugnadas'

Seguidamente, debemos mencionar los siguientes antecedentes que constan en las actuaciones, del modo que son detallados en los acuerdos de ejecución de fechas 23/12/2009, notificados el 29/12/2009:

-En fecha 27/04/1999 se dictaron Acuerdos de Liquidación respecto al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1992-1994 y 1995-1997.

-Interpuestas reclamaciones económico-administrativas, las mismas fueron resueltas por sendas resoluciones del TEAR de 30/09/2002 que resolvían: 'ESTIMAR PARCIALMENTE la presente reclamación, ordenando se anule la liquidación impugnada y se practique otra de acuerdo con lo dispuesto en los fundamentos jurídicos anteriores'.

-Interpuesto recurso de alzada, se estimó parcialmente por resolución del TEAC de 28/10/2005 que resolvía: '1º Estimar en parte las reclamaciones formuladas. 2º Revocar las resoluciones del Tribunal Regional recurridas. 3º Anular las liquidaciones impugnadas, debiendo el órgano de gestión dictar unas nuevas liquidaciones en las que se tenga en cuneta el pronunciamiento contenido en el Fundamento de Derecho Séptimo de esta resolución'.

-Contra dicha resolución del TEAC interpuso recurso contencioso-administrativo nº 658/2005 que fue desestimado por Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 13 de abril de 2009 .

Se indica en los precitados acuerdos de ejecución que:

'Consta en el Sistema Integrado de Recaudación que la deuda, registrada con clave (...) fue suspendida en base al artículo 75 del RD 391/96 y con motivo de la interposición de la reclamación económico-administrativa ante el TEAR'.

La parte recurrente alega, y no resulta controvertido, que al interponer recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional no solicitó medida cautelar de suspensión de la ejecución del acto recurrido.

CUARTO.-Señala la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de fecha 18 de junio de 2004 (Recurso de Casación nº 6809/1999 ), citada expresamente por la parte recurrente en su demanda, respecto a la cuestión ahora controvertida, lo siguiente:

TERCERO. El único motivo casacional formulado por la Administración General del Estado es porque «la sentencia recurrida infringe los arts. 64.a ) y b) de la Ley General Tributaria en relación con los arts. 65, párrafo segundo y 66.1.b) de la misma Ley General Tributaria que son interpretados y aplicados de forma indebida por la sentencia recurrida. Este motivo se invoca al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional de 1998 ».

La fundamentación de este único motivo casacional, en esencia, es como sigue: «Admitido por la sentencia de instancia que el derecho a determinar la deuda tributaria no ha prescrito, la cuestión se centra en examinar si dicha sentencia vulnera o no el ordenamiento jurídico cuando afirma que ha prescrito el derecho al cobro de dicha deuda tributaria. Para ello la sentencia, en síntesis, sostiene que las modalidades interruptivas del art. 66 de la Ley General Tributaria no tienen la misma eficacia en todos los casos del art. 64 apartados a) a c) refiriendo la reclamación económico-administrativa y el sucesivo recurso de alzada interpuesto por el contribuyente al apartado a) del art. 64 y no al apartado b) del mismo precepto y concluyendo así la prescripción del derecho de cobro.

La interpretación propuesta es, a juicio de esta parte, 'contra legem'. Ello por las razones siguientes: (...).

La relación de hechos expresada, recogida en la sentencia de instancia demuestra que el contribuyente interrumpió la prescripción antes del transcurso del plazo de cinco años y ello no sólo en cuanto a la liquidación de la deuda tributaria disputada en vía económico-administrativa, sino también, en cuanto a la consecuencia de dicha liquidación tributaria que es la acción de cobro de la deuda tributaria, de tal manera que ambas realidades del crédito tributario no pueden ser contempladas de forma independiente como hace la sentencia cuando dicha autonomía no viene exigida por centrarse la disputa exclusivamente en la segunda, atendido que la disputa sobre la primera y la interrupción de la prescripción respecto de ella genera una reacción de causa-efecto inexorable, atendido que la acción de cobro dependerá de la resolución que pueda adoptarse al resolver la impugnación de la deuda tributaria determinada.

En virtud de ello, consideramos que la interpretación realizada por la sentencia de los arts. 64.a ) y b), en relación con el art. 66, todos ellos de la Ley General Tributaria no se ajusta a Derecho.

A la conclusión anterior contribuye el párrafo 2° del art. 65 de la misma Ley General Tributaria , también vulnerado por la sentencia de instancia ya que determina claramente el 'dies a quo' del plazo prescriptivo del apartado b) del art. 64 de la misma Ley que no puede interpretarse abstracción hecha del art. 66.b) que impone la interrupción de la prescripción por consecuencia de la impugnación en vía administrativa del contribuyente.

Por ello la sentencia también vulnera el art. 65 párrafo 2° de la Ley General Tributaria por su relación con los anteriores citados de la misma Ley».

La parte recurrida se opuso al recurso de casación, habiendo suyos los argumentos de la sentencia e invocando a su favor las Sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 20 de mayo de 1983 y de 14 de febrero de 1997 , que luego glosaremos.

La Sala rechaza este único motivo casacional por las razones siguientes:

Primera. El instituto de la prescripción tributaria, como modo de extinción de las obligaciones de esta naturaleza, se ha basado en su concepción primaria en la prescripción del Derecho civil, sin embargo, existen diferencias importantes que conviene destacar, porque en ellas se halla la solución interpretativa de la cuestión concreta planteada en el presente proceso.

El artículo 64 de la Ley General Tributaria en lo que nos interesa, contiene dos modalidades distintas de prescripción, que son las reguladas en el apartado letra a), que se refiere a la prescripción del «derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (...)» y en el apartado letra b), que se refiere a la prescripción «de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas», ambas son conceptual y operativamente distintas, si bien se hallan estrechamente relacionadas.

La prescripción del derecho a liquidar es una peculiaridad propia de las obligaciones «ex lege», en las que el acreedor, en este caso la Administración General del Estado, no conoce inicialmente la cuantía de la deuda tributaria, porque ésta no ha nacido de un acto o contrato previo entre ella y otra parte, como ocurre en la prescripción civil, sino que, realizado el hecho imponible (préstamos), la ley conecta al mismo, el nacimiento de la obligación tributaria que se deduce de las normas y términos de la Ley, razón por la cual la Administración General del Estado (acreedor tributario) tiene el derecho a comprobar la declaración autoliquidación y a determinar la cuantía de la deuda tributaria, o a investigar y hacer igual determinación, si el sujeto pasivo no ha presentado la correspondiente declaración autoliquidada, que es lo acontecido en el caso de autos.

Determinada la deuda tributaria correspondiente, «ex officio» y por aplicación de la ley, con carácter provisional o definitivo, ésta es, una vez notificada, ejecutiva y exigible en los términos y plazos señalados en el Reglamento General de Recaudación, para su pago por el sujeto pasivo, en el llamado período voluntario o, en caso contrario, por el procedimiento de apremio.

Interesa destacar que la liquidación es ejecutiva aunque, y esto es importante, no sea firme, como consecuencia de la interposición contra ella de recursos en vía administrativa o jurisdiccional.

Si se ha interpuesto, como en el caso de autos, una reclamación económico-administrativa, ante el TEAR de Madrid y un recurso de alzada ante el TEAC nos hallaremos ante dos supuestos prescriptivos distintos, uno que afecta al derecho a determinar la deuda tributaria controvertida, y otro que afecta a la acción para exigir el pago de la deuda ya liquidada. El «dies a quo» de iniciación de los respectivos períodos prescriptivos es distinto; en el primero, era el día del devengo --la Ley 10/1985, de 26 de abril, lo sustituyó por el día en que finalice el plazo para presentar la correspondiente declaración--, y en el segundo, desde la fecha en que finalice el plazo de pago voluntario. Ambas modalidades prescriptivas son, en principio independientes, pero lo cierto es que se hallan interrelacionadas, pues si prescribiera la acción para exigir el pago (acción recaudatoria), por no haberse iniciado la vía de apremio o por haberse paralizado ésta, es claro que se produciría también la extinción del derecho a determinar la deuda tributaria, por carencia de objeto, viceversa la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria dejaría también sin sentido a la acción recaudatoria, aunque no hubiera prescrito ésta.

En el caso de autos, la determinación cuantitativa de la deuda tributaria o sea la liquidación practicada por la Administración General del Estado --sujeto activo-- fue impugnada en vía administrativa, mediante reclamación económico- administrativa interpuesta ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, de modo que la liquidación no era firme y por tanto el derecho del sujeto activo a determinar la deuda tributaria quedaba sometido a la resolución correspondiente en la vía económico administrativa, es decir, se hallaba en una situación de pendencia.

La Ley General Tributaria dispuso claramente en su artículo 66, apartado 1, letra b), que el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria [apartado a ) del artículo 64] se interrumpe por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, de modo que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no prescribió «per se», porque no se produjo la inactividad de la Administracion por plazo de diez años, ni en la vía de gestión, ni en la vía de reclamaciones económico-administrativas.

Segunda.- El problema surge acerca de la interrelación entre la prescripción del derecho a liquidar [ art. 64.a) LGT ], y la prescripción de la acción de cobro [ art. 64. B) LGT ].

Por de pronto es indiscutible que la pura y simple interposición de reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa contra la liquidación practicada no produce la suspensión del ingreso, si bien la Ley faculta a los contribuyentes para, con ocasión de dichas reclamaciones, solicitar y obtener la suspensión del ingreso.

Si ésta no se obtiene, bien porque el contribuyente no la ha solicitado o bien porque se le ha denegado, la acción ejecutiva de cobro, surge inmediatamente,con todas sus consecuencias, que luego examinaremos.

Si por el contrario, el contribuyente logra que le concedan la suspensión del ingreso, este hecho produce dos efectos: El primero es que no corre la prescripción de la acción para exigir el pago de la deuda tributaria, efecto derivado de un acto propio del sujeto contribuyente que la ha solicitado y obtenido de su acreedor tributario. El segundo es que esta suspensión no impide que corra la prescripción del derecho a liquidar,según doctrina reiterada y completamente consolidada de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo.

Tercera.- El nudo gordiano de este recurso de casación es determinar si los actos interruptivos del derecho de la Administración a liquidar, como consecuencia de la interposición de reclamaciones y recursos en vía económico- administrativa, por parte de los contribuyentes, contra los actos de liquidación de la deuda tributaria, así como las actuaciones de los propios Tribunales económico-administrativos extienden o no sus efectos interruptivos a la acción de cobro de la deuda. La Sala entiende que no, por lo que a continuación razona.

El artículo 66, apartado 1, letra a) de la Ley General Tributaria , regula conjuntamente como un «totum revolutum», los actos interruptivos de la presencia de las tres modalidades o sea derecho a liquidar, acción de cobro y acción para imponer sanciones, pero ello no significa una total mezcolanza de los actos interruptivos y de las distintas modalidades de prescripción, pues los actos conducentes al reconocimiento regularización, inspección, comprobación y liquidación se refieren obviamente sólo al derecho a liquidar y a la acción de imponer sanciones (cuando se ejercía conjuntamente, y no después de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en que se establecieron procedimientos soportados), y no por razones de prioridad temporal a la acción de cobro. En cambio, los actos de aseguramiento (de difícil comprensión) y los de recaudación, se refieren sin duda alguna a la acción de cobro; pero subsiste la duda, que no disipa este apartado letra a) del artículo 66.1 de la Ley General Tributaria , de si estos actos de aseguramiento y de recaudación, por ser posteriores a la liquidación se remontan y alcanzan la prescripción del derecho a liquidar y a imponer sanciones tributarias, cuando se impugna la liquidación en vía económico-administrativa, que es la cuestión clave de este recurso.

En cuanto al supuesto de interrupción de la prescripción, regulado en la letra b), del apartado 1, del artículo 66 de la Ley General Tributaria , consistente en la «interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase», que es en el que se apoya la Administración General del Estado, parte recurrida, en el sentido de que las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por el contribuyente ante el TEAR de Madrid y luego ante el TEAC, mas las actuaciones de estos Tribunales, interrumpieron la prescripción no sólo del derecho a liquidar, sino también de la acción de cobro. Sin embargo, esta tesis no tiene un soporte suficiente, porque puede mantenerse de contrario, con toda lógica, que según sea el objeto concreto de las reclamaciones o recursos así será el alcance interruptivo de la prescripción, de modo que una reclamación contra la providencia de apremio, contra una providencia de embargo o contra cualquier otro acto recaudatorio, interrumpe la acción de cobro, y nada más, y por el contrario si la reclamación impugna la liquidación, interrumpe la prescripción sólo del derecho a liquidar.

El supuesto c), del apartado 1, del artículo 66 de la Ley General Tributaria también plantea problemas similares, sin embargo la Sala no entra a examinar porque es ajeno al presente caso de autos.

Cuarta.- Para resolver las cuestiones que hemos planteado, hay que profundizar en las diferencias más importantes existentes entre la prescripción civil y la prescripción tributaria.

El artículo 1973 del Código Civil dispone que «la prescripción de las acciones se interrumpe por su ejercicio ante los Tribunales, por reclamación extrajudicial del acreedor y por cualquier acto de reconocimiento de la deuda por el deudor». Como se aprecia hay dos vertientes una, quizás la más importante es por la exigencia del crédito por parte del acreedor, que puede llevar a cabo judicial o extrajudicialmente, y la otra por reconocimiento del deudor.

En el Derecho Tributario, la exigencia judicial o extrajudicial se sustituye por virtud de la autotutela de la Administración manifestada por las distintas facultades de ésta que, en esencia, son tres, la de autotutela declarativa, consistente en la de determinar la deuda tributaria mediante sus facultades comprobadoras e investigadoras y de liquidación; la de autotutela sancionadora, que es la acción para imponer sanciones tributarias, y la autotutela ejecutiva para cobrar las obligaciones tributarias por vía de apremio administrativo. Las tres, por su propia naturaleza son secuenciales, de modo que la primera que es la que nos interesa es prioritaria respecto de la segunda, y de la tercera pues la acción para cobrar nace cuando existe una liquidación administrativa o una obligación declarada por el sujeto pasivo no ingresada, pero lo que importa destacar es que la Administración Tributaria no sólo ostenta dichas facultades, sino que, además, y esto es muy importante, está obligada a ejercerlas, de manera que practicada la liquidación y notificada, se inicia el período de ingreso en voluntario, y transcurrido éste sin que el contribuyente haya realizado el ingreso, la Administración está obligada a iniciar, sino se ha solicitado y concedido el aplazamiento o fraccionamiento a exigir su cumplimiento por vía ejecutiva, y si así no lo hiciere prescribirá la acción de cobro.

La cuestión se complica cuando la liquidación es impugnada en vía económico-administrativa, porque el contribuyente no está conforme con ella, en ese caso la Ley deja perfectamente claro que si el contribuyente no obtiene la suspensión, la obligación tributaria aunque esté controvertida debe ser cumplida por vía ejecutiva y además precisa que en el procedimiento ejecutivo que se inicie no pueden traerse o plantearse los motivos de discrepancia sobre la liquidación, como así lo precisa y aclara el artículo 137 de la Ley General Tributaria , que regula la motivos de impugnación de la providencia de apremio, entre los cuales no se encuentran los de fondo relativos a la liquidación, con lo cual se separan adecuadamente el procedimiento declarativo respecto del procedimiento ejecutivo, de modo que si por incuria de la Administración esta permanece inactiva en el procedimiento ejecutivo, se puede producir la prescripción de la acción de cobro, aunque permanezca vivo el derecho a determinar la deuda tributaria, como consecuencia de los procedimientos revisorios en curso (recurso de reposición, reclamación económico-administrativa y recursos jurisdiccionales), lo cual no elimina la subordinación funcional del procedimiento ejecutivo, respecto de los anteriores, porque si la liquidación es anulada o reducida, el procedimiento ejecutivo, no prescrito, se verá lógicamente afectado y deberá respetar el resultado de los procedimientos revisores.

Quinta.- La tesis que sostiene la Sala es que existe una indiscutible interdependencia de los procedimientos declarativos, revisorios y ejecutivos, en especial cuando están vivos, pero ello no significa que las causas de interrupción en los primeros produzca indefectiblemente la interrupción de la prescripción en el procedimiento ejecutivo, proposición lógica que se aprecia con toda claridad en el Impuesto sobre Sucesiones en el cual el plazo de prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria era en el caso de autos de diez años [ art. 64.a) LGT ], en tanto que el plazo de prescripción de la acción de cobro de este Impuesto era de cinco años [ art. 64.b) LGT ], lo cual pone de relieve con la diferencia de plazos que es posible que el derecho a liquidar no hubiera prescrito, por hallarse dentro de plazo de diez años, en tanto que sí hubiera prescrito la acción de cobro.

Sexta.- La tesis anterior no empece para reconocer el «prius lógico» del derecho a liquidar, respecto de la acción de cobro, pues aunque ésta se halle plenamente viva, si se produce la prescripción de la primera, es decir del derecho a determinar la deuda tributaria, la acción de cobro se extingue por falta de objeto.

Este «prius lógico y funcional» ha sido puesto de relieve por el artículo 31, apartado 2, de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , que dispone que la «Administración tributaria no podrá proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejercitada sea firme, salvo en los supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos (...)», lo cual implica la suspensión «ex lege» de la fase final del procedimiento ejecutivo, suspensión que significará el que no corra el plazo de prescripción respecto de los embargos concretos, por expreso ministerio de la ley.

Pese a este indiscutible «prius lógico y funcional» del derecho a liquidar respecto de la acción de cobro, la Sala reitera que los actos interruptivos del primero no se extienden a la acción de cobro, de manera que si en el caso de autos, la Administración Tributaria por las razones que fueran, entre las cuales no hay que descartar la incuria, pues la obligada providencia de apremio, de la liquidación no fue notificada hasta el día 12 de junio de 1992, es claro que prescribió la acción de cobro, aunque estuviera vivo el derecho a determinar la deuda tributaria, en sede de los procedimientos revisores, en curso.

Séptima.- La Sala debe aclarar que las sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo invocadas por la parte recurrida no son aplicables al caso de autos, la primera de fecha 20 de mayo de 1983 lo que declaró es que «la alegación de inactividad de los expedientes de reclamación no entrañan alegación ni prueba de inactividad de los expedientes de gestión (tasación pericial contradictoria) y recaudatoria», que son hechos distintos a los de este recurso de casación, y en cuanto a la sentencia de fecha 24 de febrero de 1997 , la reclamación económico-administrativa contra la liquidación por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos estuvo inactiva en el correspondiente Tribunal más de cinco años, por lo que prescribió el derecho a liquidar, hecho que como se aprecia es distinto al de autos.

Octava.- La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Nueva Ley General Tributaria, no aplicable «ratione temporis» al caso de autos, ha eliminado el «totum revolutum» de los actos interruptivos de la prescripción, distinguiendo en su artículo 68, la interposición de reclamaciones o recursos contra la liquidación [apartado 1, letra b], de los interpuestos contra con los actos recaudatorios [apartado 2, letra b ], lo cual pese a su no muy precisa redacción, apoya la tesis que ha mantenido la Sala sobre esta cuestión.

La Sala rechaza el único motivo casacional y, por tanto, desestima el presente recurso de casación.

En términos análogos se pronuncia la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de fecha 9 de enero de 2014 (Recurso nº 3093/2012 ) que, en sus Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto, señala:

'CUARTO.- Dice la sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de junio de 2004 (cas. nº 6809/1999 ), que la entidad recurrente aporta de contraste, que el artículo 64 de la LGT , en lo que nos interesa, contiene dos modalidades distintas de prescripción , que son las reguladas en el apartado letra a), que se refiere a la prescripción del 'derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (...)' y en el apartado letra b), que se refiere a la prescripción 'de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas' ; ambas son conceptual y operativamente distintas, si bien se hallan estrechamente relacionadas.

El problema surge acerca de la interrelación entre la prescripción del derecho a liquidar ( art. 64.a) LGT ) y la prescripción de la acción de cobro ( art. 64. B) LGT ).

Por de pronto es indiscutible que la pura y simple interposición de reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa contra la liquidación practicada no produce la suspensión del ingreso, si bien la Ley faculta a los contribuyentes para, con ocasión de dichas reclamaciones, solicitar y obtener la suspensión del ingreso.

Si ésta no se obtiene, bien porque el contribuyente no la ha solicitado o bien porque se le ha denegado, la acción ejecutiva de cobro surge inmediatamente, con todas sus consecuencias, que luego examinaremos.

Si, por el contrario, el contribuyente logra que le concedan la suspensión del ingreso, este hecho produce dos efectos: El primero es que no corre la prescripción de la acción para exigir el pago de la deuda tributaria, efecto derivado de un acto propio del sujeto contribuyente que la ha solicitado y obtenido de su acreedor tributario. El segundo es que esta suspensión no impide que corra la prescripción del derecho a liquidar.

La cuestión se complica cuando la liquidación es impugnada en vía económico-administrativa, porque el contribuyente no está conforme con ella; en ese caso la Ley deja perfectamente claro que si el contribuyente no obtiene la suspensión, la obligación tributaria aunque esté controvertida debe ser cumplida por vía ejecutiva y además precisa que en el procedimiento ejecutivo que se inicie no pueden traerse o plantearse los motivos de discrepancia sobre la liquidación, como así lo precisa y aclara el artículo 137 de la LGT que regula la motivos de impugnación de la providencia de apremio, entre los cuales no se encuentran los de fondo relativos a la liquidación, con lo cual se separan adecuadamente el procedimiento declarativo respecto del procedimiento ejecutivo, de modo que si por incuria de la Administración ésta permanece inactiva en el procedimiento ejecutivo, se puede producir la prescripción de la acción de cobro, aunque permanezca vivo el derecho a determinar la deuda tributaria, como consecuencia de los procedimientos revisorios en curso (recurso de reposición, reclamación económico- administrativa y recursos jurisdiccionales), lo cual no elimina la subordinación funcional del procedimiento ejecutivo respecto de los anteriores, porque si la liquidación es anulada o reducida, el procedimiento ejecutivo, no prescrito, se verá lógicamente afectado y deberá respetar el resultado de los procedimientos revisores.

Por su parte, la sentencia de este Tribunal Supremo de 14 de junio de 2006 (cas. nº 5170/2001 ), aportada de contraste también por la recurrente, decía que ante el principio de ejecutoriedad de los actos administrativos tributarios, que comporta la no producción, en principio, de efectos suspensivos de las reclamaciones económico-administrativas, cuando el sujeto pasivo se muestra disconforme con una liquidación y decide acudir a la vía de reclamación, necesariamente tiene que optar para evitar la vía de apremio entre pedir la suspensión o bien efectuar el ingreso en el plazo establecido.

QUINTO.- La sentencia recurrida desestima el recurso contencioso-administrativo de la entidad recurrente porque 'la interposición de reclamaciones o recursos interrumpe el plazo de prescripción ya que la inadmisión a trámite de la petición de suspensión, con garantía distinta del aval, acordada en resolución de 30 de marzo de 1999, fue objeto de recurso contencioso- administrativo ante esta Sala, quien desestimó y confirmó la inadmisión hasta el 8 de febrero de 2003, por lo que hasta la fecha de notificación de la sentencia no podría procederse a la ejecución de las liquidaciones'.

La tesis de la sentencia, expresada de la forma en que se ha transcrito, no podemos compartirla. Las sentencia del Tribunal Constitucional 238/92 y 148/93 y la sentencia de esta misma Sala y Sección del Tribunal Supremo de fecha 13 de febrero de 2007 (cas. nº 1846/2002 ) sostienen que constituye una exigencia del artículo 24 de la Constitución el no proceder a la ejecución de los actos administrativos que han agotado la vía administrativa, cuando son impugnados jurisdiccionalmente, si se solicita ante estos órganos jurisdiccionales la suspensión. Consecuentemente, cuando esa suspensión no es solicitada, o es solicitada y denegada, y está debidamente notificada, es posible y procedente la ejecución pendiente.

En el caso que nos ocupa, consta en el expediente administrativo que la recurrente, en escrito de 9 de febrero de 1999, solicitó del TEAR de Castilla-La Mancha la suspensión de las Actas Liquidatorias T1-0499, T2-0500 y T2-0501 en tanto no se resolviera la impugnación de las citadas liquidaciones. El TEAR, en resolución de 30 de marzo de 1999 acordó inadmitir a trámite la solicitud de suspensión de la eficacia del acto impugnado.

Consta en el expediente que la entidad mercantil aquí recurrente presentó con fecha 13 de mayo de 1999, en la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, escrito interponiendo recurso contencioso- administrativo contra la citada resolución de 30 de marzo de 1999 del TEAR, sin que en el escrito de interposición del recurso se solicitara la suspensión indicada. El recurso fue desestimado en sentencia de 8 de febrero de 2003 .

Es de tener en cuenta que la no suspensión de la ejecutividad, esto es, del no ingreso o cumplimiento de la obligación tributaria, determina que pueda correr la prescripción, aunque afecte únicamente a la acción tendente al cobro, de modo que al no haber habido la petición de suspensión del deudor tributario, resulta indiscutible que corre el plazo de prescripción de la acción para el cobro de la deuda tributaria.

La recurrente tiene razón al destacar que la interposición de reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa o jurisdiccional no produce la suspensión del ingreso de la deuda tributaria liquidada, si bien la Ley faculta a los contribuyentes para, con ocasión de dichas reclamaciones o recursos, solicitar y obtener la suspensión del ingreso. Si esta no se obtiene, bien porque el contribuyente no la ha solicitado o bien porque se le ha denegado, la acción ejecutiva de cobro surge inmediatamente, con todas sus consecuencias y empieza a correr la prescripción de la acción para exigir el cobro de la deuda tributaria.

Sentado lo que antecede, es de señalar que el plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la deuda tributaria debe iniciarse (dies a quo) cuando la actora interpuso el recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAR de 30 de marzo de 1999 sin solicitar la suspensión --13 de mayo de 1999--.

Hemos dicho que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha desestimó el recurso contencioso por sentencia 100/2003, de 8 de febrero , y, con posterioridad, se notificaron a la actora, el día 27 de noviembre de 2003, las providencia de apremio.

Desde que se interpuso el recurso contencioso-administrativo y no se solicitó siquiera la suspensión --13 de mayo de 1999--, quedando ejecutiva la resolución recurrida y debiendo, por tanto, la Administración proceder a la ejecución del acto administrativo recurrido, hasta que se notificaron por la Administración las providencias de apremio --27 de noviembre de 2003 (la sentencia recurrida, por error material, dice 2005)--, transcurrieron más de cuatro años y se consumó la prescripción de la acción para el cobro de la deuda tributaria.

Aplicando al presente caso las Sentencias indicadas, debemos estimar este primer motivo impugnatorio esgrimido por la parte recurrente. En efecto, en el presente caso la deuda tributaria no se hallaba suspendida al interponer recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, puesto que si bien se solicitó y se obtuvo la suspensión en la vía económico-administrativa previa, sin embargo dicha suspensión no fue solicitada en la vía contencioso-administrativa ante la Audiencia Nacional, motivo por el cual la deuda era exigible y debió la Administración ejecutar la deuda tributaria liquidada.

Consecuentemente, habiendo quedado acreditado que la actora no solicitó la medida cautelar de suspensión en el Recurso Contencioso-administrativo nº 658/2005 interpuesto ante la Audiencia Nacional en fecha 28/12/2005 contra la resolución del TEAC de fecha 28/10/2005, la conclusión que se alcanza es que en la fecha en que se produjo la ejecución del Fallo de la Sentencia de la Audiencia Nacional (Acuerdos de 23/12/2009, notificados el 29/12/2009) ya se había producido la prescripción de la acción de cobro por transcurso de un plazo de inactividad superior al de cuatro años legalmente previsto, pues al no haber sido solicitada la suspensión de la ejecución de la deuda tributaria en vía jurisdiccional, la Administración se encontraba libre para ejecutarla.

La prescripción de la acción de cobro declarada conlleva que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación quede vacío de contenido, del modo expuesto en las sentencia antes transcritas.

Por todo lo expuesto, estimándose el primer motivo impugnatorio, y sin que sea necesario analizar el segundo motivo opuesto, procede la íntegra estimación del recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por TEXTIL APARICIO S.L., por ser la resolución impugnada del TEAR contraria a Derecho, y la anulamos.

2º)ANULAMOS asimismo la liquidación tributaria de que aquella resolución trae causa.

3º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.