Sentencia Administrativo Nº 466/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 177/2015 de 30 de Noviembre de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000177 /2015

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01698/2015

Demandante:DÑA. Jacinta

Procurador:DÑA. ROSALÍA ROSIQUE SAMPER

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a treinta de noviembre de dos mil dieciséis.

Esta sala ha visto el recurso contencioso-administrativo num. 177/2015ha promovido la procuradora Dª Rosalía Rosique Samper en nombre y representación de Dª Jacinta y asistida del Letrado D. Félix Jurado Escobar, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 6 de noviembre de 2014, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 12 de abril de 2012, recaída en las reclamaciones interpuestas contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2002; ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

1.La parte actora interpuso ante esta Sala con fecha de 20 de marzo de 2015, recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada, acordándose la incoación del proceso contencioso-administrativo, al que se dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta jurisdicción.

2.La parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 5 de junio de 2015, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó suplicando:

" (...)se dicte, en su día sentencia por la que se declare no ser conforme a derecho la resolución recurrida, anulándola, dejando sin efecto la liquidación por IRPF del año 2002 pues el socio persona física de Muebles Limba, SA, Jacinta , ha recibido un dividendo en especie o si más no un reparto de beneficios con cargo a reservas, como son las participaciones de Bacgros, SL, lo que supone un rendimiento de capital mobiliario.

Si no se considera que el socio persona física Virgilio ha obtenido un dividendo o un reparto de beneficios de Muebles Limba, SA, ser tendría que declarar que no ha habido alteración patrimonial, ya que ha recibido de forma liberada las participaciones de Bacgros SL. Ello implica distribuir el coste de las acciones de Muebles Limba SA entre el número de acciones de Muebles Limba SA y el número de participaciones recibidas de Bacgros SL, para determinar el coste de unas y otras, siendo la antigüedad de las participaciones recibidas de Bacgros SL la misma que la de las acciones de Muebles Limba SA.

En defecto de la petición anterior y en el supuesto de que fuere de aplicación el artículo 35.1.e) de la Ley 40/1998 la renta se ha de integrar en la parte especial de la renta del periodo impositivo tributando al tipo del 15%, pues la ganancia de patrimonio se ha generado en un periodo superior a 1 año, ya que el requisito para obtener las participaciones de Bacgros SL, es ser accionista de Muebles Limba SA y la antigüedad de estas acciones propiedad de Virgilio es superior al año".

3.La Abogacía del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 1 de septiembre de 2015, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando la desestimación del recurso.

4.Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, la Sala dictó auto, de fecha 22 de septiembre de 2015 acordando el recibimiento a prueba, habiéndose practicado la propuesta y admitida con el resultado obrante en autos, tras lo cual siguió el trámite de Conclusiones; finalmente, mediante Providencia de fecha 12 de julio de 2016 se señaló para votación y fallo el día 23 de noviembre de 2016, en que efectivamente se deliberó y votó.

5.La cuantía del recurso se ha fijado en 167.305,52 €.

En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO, Presidente de la Sección.

Fundamentos

1.Es objeto de impugnación por Dña. Jacinta , la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 6 de noviembre de 2014, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 12 de abril de 2012, recaída en las reclamaciones interpuestas contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección correspondiente al IRPF, ejercicio 2002, por importe de 167.305,52 €.

2.La regularización practicada a la hoy recurrente trae causa de una comprobación de carácter parcial, en relación al referido concepto impositivo y limitada a la comprobación de las ganancias patrimoniales derivadas de la escisión parcial de la entidad MUEBLES LIMBA, S.A.

La inspección se ha producido, según la información contenida en las diligencias formalizadas y en los documentos obrantes en el expediente remitido, en las siguientes circunstancias:

A). La hoy actora presentó declaración-liquidación de IRPF por el ejercicio objeto de comprobación en régimen de tributación individual siendo sus elementos esenciales los que en el Acuerdo de liquidación se expresan. Concretamente, y en cuanto atañe al presente recurso, no declaró cuantía alguna relativa a la operación de escisión parcial de la entidad MUEBLES LIMBA S.A.

La regularización practicada se debe a la consideración por parte de la Inspección de que se obtuvo una ganancia patrimonial derivada de la escisión parcial de la entidad MUEBLES LIMBA S.A., y la consecuente recepción de las participaciones sociales de la entidad beneficiaría de la escisión, BACGROS S.L.

B). Previamente, la entidad MUEBLES LIMBA S.A. había sido objeto de actuaciones inspectoras finalizadas mediante liquidación derivada del ACTA DE CONFORMIDAD A01- NUM000 , de fecha 5 de diciembre de 2007, por el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades (Ejercicio 2002), que no consta recurrida; actuaciones de las que resultan, en síntesis, los siguientes datos:

MUEBLES LIMBA S.A. se constituyó en fecha 21 de julio de 1973. La entidad, dedicada a la fabricación de muebles, inmediatamente antes de su escisión, tenía la siguiente composición accionarial:

Accionista NIF N° acciones %

Cosme NUM001 277 10,65

Íñigo NUM002 277 10,65

Jacinta NUM003 607 23,35

Virgilio NUM004 885 34,04

Valentín NUM005 277 10,65

Amadeo NUM006 277 10,65

TOTAL 2.600 100

Previo acuerdo de la Junta General Extraordinaria y Universal de Socios de MUEBLES LIMBA S.A., celebrada el día 30 de junio de 2002, y previa aprobación del balance de escisión, la referida entidad otorgó escritura pública, de fecha 4 de octubre de 2002, mediante la que procedía a su ESCISIÓN PARCIAL, con segregación de la totalidad de los inmuebles, seis, que formaban parte de su patrimonio, que se traspasaban en bloque a la entidad ya existente BACGROS S.L.; habiendo sido la citada escritura presentada ante el Registro Mercantil el día 25 de octubre y objeto de inscripción el 5 de noviembre de 2002.

En dicha operación, la propia entidad escindida, MUEBLES LIMBA S.A., no se acogió al régimen especial de neutralidad previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades (LIS), por entender que no procedía éste. No obstante, consideró como valor de mercado de los inmuebles segregados su valor neto contable (437.221,79 euros), no reconociendo así plusvalía alguna, lo que motivó la regularización administrativa.

Respecto al procedimiento de escisión, en el informe del proyecto de escisión se hacía constar lo siguiente:

- 'No se extinguirá la sociedad escindida. Esta parte del patrimonio que se segrega será traspasada en bloque a la sociedad existente Bacgros SL mediante su absorción. En contraprestación, se entregarán a los socios de la sociedad escindida un número de participaciones de la sociedad beneficiaría proporcional a sus respectivas participaciones. Se procederá a reducir reservas de la sociedad escindida y simultáneamente se aumentará el capital de la beneficiaría para crear las participaciones que correspondan a los socios de la escindida.'

Así, MUEBLES LIMBA S.A. dio de baja los activos segregados con cargo a la cuenta de reservas voluntarias (117) por importe de 441.069,95 euros, si bien debido a la no contabilización por error de la amortización final de los mismos, se declaró y aceptó por la Inspección que el importe correcto era 437.221,79 euros.

Por su parte, BACGROS S.L era una entidad constituida en fecha 28 de diciembre de 1999, cuyo capital pertenecía a los mismos socios que MUEBLES LIMBA S.A. y en los mismos porcentajes, situación que continuó tras la operación de escisión.

Para la realización de la operación de escisión, la entidad beneficiaría aumentó su capital social en 189.800,00 euros mediante la emisión de 1.300 participaciones sociales de 146,00 euros de nominal con una prima de emisión de 193,2841577 euros cada una, adjudicándose a los socios de la escindida en proporción a su participación en la misma.

En el seno de las actuaciones seguidas cerca de MUEBLES LIMBA, S.A. se solicitó al Gabinete Técnico de la Agencia Tributaria un informe de valoración de los inmuebles segregados, valorándose éstos, a fecha 25 de octubre de 2002, en 1.405.176,50 €, considerando el Inspector acuario que las acciones incorporaban una plusvalía tácita de 967.964,69 €. Y en consecuencia procedió a regularizar el Impuesto de Sociedades de la entidad escindida.

3.En la demanda se alegan los siguientes motivos de recurso:

- Que ha habido una actuación arbitraria de la Administración frente a otras actuaciones inspectoras en operaciones de escisión similares, en que se ha considerado que al tener la sociedad beneficiara de la escisión los mismos socios que la sociedad escindida, no procedería regularizar ya que se aplica el régimen de neutralidad fiscal, aunque se aplicaría cara a futuras transmisiones de antigüedad y el precio de adquisición de la sociedad escindida.

- La actuación realizada por la AEAT a Muebles Limba, SA en el Impuesto sobre Sociedades y a los socios personas físicas de Muebles Limba, SA por IRPF es confiscatoria y arbitraria, ya que la AEAT a otros obligados tributaros no ha regularizado de la misma manera situaciones prácticamente idénticas, y lo que es más importante en la regularización que practica no considera la deducción para evitar la doble imposición en las personas físicas socios de Muebles Limba, S.A aplicando la tarifa general del impuesto sin aplicar la deducción por doble imposición de dividendos establecida en el artículo 66 de la Ley 40/1998 (existe doble imposición ya que se tributa en Muebles Limba, S.A por Impuesto sobre Sociedades y la que se produce después en la persona física como consecuencia del reparto de reservas por la sociedad).

- No es de aplicación el artículo 35.1.e ), segundo párrafo de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a una escisión parcial realizada exclusivamente con cargo a reservas por el régimen general, por las reservas obtenidas por la persona física a través de las participaciones recibidas de Bacgros S.L.

- La aplicación del principio de calificación establecido en el artículo 13 LGT 58/2003, implica en el presente caso que, al no ser de aplicación, según la Inspección, el régimen de neutralidad fiscal en la operación de escisión parcial realizada con cargo a reservas, lo que se ha producido de manera objetiva es un reparto de reservas por Muebles Limba, S.A con contrapartida de unos inmuebles transmitidos a Bacgros, SL con prima de emisión, atribuyéndose las citadas participaciones a los socios de Muebles Limba, SA. Por tanto, el resultado no puede ser otro que considerar que los socios de Muebles Limba, S.A como consecuencia de reparto de reservas han recibido un dividendo en especie como son las participaciones de Bacgros, S.L o si lo percibido nose considera como dividendo, sí que han percibido un reparto de beneficios materializado en las participaciones de Bacgros, S.L.

- Que aun admitiendo a efectos dialécticos que la renta obtenida por Virgilio fuera una ganancia patrimonial a la que se aplica el segundo párrafo del artículo 35.1.e) de la Ley 40/1998 , ha habido casos en que a pesar de no haber transmisión de elementos patrimoniales la dirección General de Tributos ha considerado que se han de integrar en la parte especial de la renta del periodo impositivo.

- Por último, en el improbable supuesto de que no se comparta que los socios personas físicas de Muebles Limba, S.A han recibido un dividendo en especie o si más no un reparto de beneficios, como son las participaciones recibidas de Bacgros S.L, se podría considerar que las participaciones recibidas de Bacgros S.L, por las personas físicas, han sido totalmente liberadas, puesto que no ha habido ningún desembolso, siendo la antigüedad de las mismas las de las acciones de las cuales procedan, es decir, las de Muebles Limba, SA, debiéndose repartir el coste originario de las acciones de Muebles Limba S.A entre el número de acciones de Muebles Limba, S.A y el número de participaciones recibidas de Bacgros, S.L, todo ello en aplicación del artículo 39.2, segundo párrafo, de la Ley 40/1998 .

4.Con caracter previo a la consideración de las cuestiones que se plantean, hay que poner de relieve que el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña ha dictado sentencias en fechas 2 de marzo de 2016 (rec. 890/2012 ) y 3 de marzo de 2016 (rec. 885/2012 ), en relación con otros socios de Muebles Limba, S.A que intervinieron en la misma operación que dio lugar a la regularización del IRPF 2002 del aquí recurrente; ambas desestimatorias. Y ya adelantamos, tal y como hiciéramos en la sentencia recaída en rec. nº 178/2015 , que en este procedimiento vamos a adoptar la misma solución, por unidad de doctrina y porque esta Sala comparte los argumentos contenidos en dichas sentencias.

5.En primer lugar, el recurrente reprocha a la Administración una actuación arbitraria en relación con otras actuaciones inspectoras relativas a escisiones, al haber regularizado a Muebles Limba, S.A y a los socios, por considerar que no es de aplicación el régimen de neutralidad fiscal previsto en el capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 43/1995, y defiende la procedencia del mismo en este caso.

Este motivo ha de ser desestimado, pues el objeto del presente recurso es la resolución del TEAC que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta frente a la liquidación por IRPF del socio, quedando fuera del debate todo lo relativo a la regularización efectuada a la sociedad escindida y a la operación de escisión y régimen aplicable a la misma respecto al Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de que la liquidación IRPF 2002, objeto del presente recurso, tenga su origen en la regularización de la situación tributaria de la citada sociedad.

Así lo viene declarando el Tribunal Supremo, que entre otras en Sentencia de 6 de octubre de 2011 (rec. 5038/2007 ), afirmar: " Siendo evidente que estamos en presencia de sujetos pasivos distintos, con personalidad jurídica propia y sometidos a gravámenes con sustantividad independiente, las sociedades al impuesto sobre sociedades, y los socios al de renta de las personas físicas, aún las vinculaciones que pudieran derivarse por la relación existente entre socios y sociedad de la realización de determinados actos con transcendencia fiscal que pudieran afectar al ámbito de intereses de unos u otras, cuando se trata de determinar las bases imponibles sujetas a tributación la regulación debe sustanciarse en expedientes independientes, uno instruido a la sociedad, en este caso a ambas sociedades que reciben el patrimonio procedente de la escisión y por tanto suceden a la primitiva, por aplicación de las normas del impuesto de sociedades, y otro dirigido contra el socio, por aplicación de las normas propias del IRPF. Establecida la diferencia entre unos y otros, no cabe traer a discusión por el socio las cuestiones relativas a la determinación de las bases imponibles de la sociedad, que tienen un cauce adecuado para dilucidarse (...)">

Pero además es que, en este caso, la propia sociedad escindida Muebles Limba, S.A no se acogió al régimen de neutralidad fiscal en la operación de escisión, pues ni en el acuerdo social de escisión ni en la escritura en la que se instrumentó la operación, consta la opción por el régimen especial, como establece el artículo 110 LIS . Por otro lado, la regularización efectuada a dicha entidad por el Impuesto de Sociedades no se debió a que no era de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, puesto que la entidad no se había acogido al mismo, sino a un mayor valor de mercado de los inmuebles segregados, si bien se hizo constar en el acta que el patrimonio transmitido no constituía una rama de actividad y que no concurrió motivo económico válido; acta que fue firmada en conformidad.

En este mismo sentido, se pronuncian las SSTSJ Cataluña de 2 de marzo de 2016 (rec. 890/2012 ) y 3 de marzo de 2016 (rec. 885/2012 ) que razonan:

" (...) la aplicación del régimen especial habría de incidir favorablemente en el IRPF de los socios en cuanto que conforme al art. 102 de la Ley no se integrarán en su base imponible las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la transmitente por escisión, lo cierto es que la operación que se trata se regula específicamente en la Ley del Impuesto sobre Sociedades ; es en sede de la sociedad transmitente donde se regulariza, en su caso, la operación, conforme a los arts. 15.2 d), 15.7 y 98 de la Ley, y al socio como reflejo de aquella regularización, por lo que esta cuestión habría de ventilarse en la eventual impugnación que se presentara contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ocurriendo que en este caso el acta extendida a la misma fue suscrita de conformidad, sin que se diga nada en torno a una impugnación contra la liquidación resultante de tal acta.

Por otra parte ni en el acuerdo social de escisión ni en la escritura en la que se instrumentó la operación consta la opción por el régimen especial, como previene el art. 110 de la Ley.

(...) no se evidencia que el presente supuesto sea igual al contemplado en la sentencia de la Audiencia Nacional que cita la demandante, pues en ésta aparece que la sociedad escindida se extinguió, es decir, se trató de una escisión total, en tanto que las beneficiadas, que eran de nueva creación, asumieron ramas diferenciadas de la actividad, circunstancias éstas que no se evidencian en el supuesto que aquí se trata en el que, por tratarse de escisión parcial, la sociedad extinguida continuó con su actividad, pretendiéndose que se transmitió la rama de actividad correspondiente a un objeto tan alejado del que le era propio de fabricación de muebles y actividades accesorias, como es el de arrendamiento, sin que se dé explicación alguna sobre las circunstancias del desarrollo de tal actividad de arrendamiento por la escindida.

En cualquier caso esta cuestión se ha de entender sujeta a las vicisitudes que haya experimentado la regularización a la sociedad.

En segundo término considera la recurrente que la Inspección ha actuado con excesiva dureza regularizando a la sociedad y a los socios lo que es contrario al principio de proporcionalidad.

Sin embargo ello no es sino resultado de aplicar el artículo antes citado 15.2 d) y número 7 de la Ley, y el art. 32. b) de la Ley 40/1998 en lo que se refiere a los socios">.

6.Los tres motivos siguientes han de ser analizados conjuntamente. En ellos se sostiene que no es de aplicación el artículo 35.1.e ), segundo párrafo de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a una escisión parcial realizada exclusivamente con cargo a reservas por el régimen general. Considera que, si no es de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, lo que se ha producido es un reparto de reservas de Muebles Limba, S.A a favor de sus accionistas, que han recibido participaciones de Bacgros, SL como consecuencia de la operación de escisión realizada, lo que supone la obtención de un rendimiento por la participación de fondos propios en Muebles Lima, SA, y constituye un rendimiento de capital mobiliario de conformidad con el artículo 23.1.a) 1 de la Ley 40/1998 , al tratarse de un dividendo obtenido en especie. Y a este rendimiento se le ha de aplicar la deducción por doble imposición de dividendos regulada en el artículo 66 de la Ley 40/1998 .

Afirma que se ha producido una revalorización de los inmuebles que se han traspasado de Muebles Limba, SA a Bacgros, SL por importe de 967.954,69 €, con la que los socios personas físicas han obtenido participaciones de Bacgros, SL por la ampliación de capital realizada en esta sociedad, en el mismo porcentaje que participaban en Muebles Limba, S.A. Y la AEAT ha liquidado y cobrado a Muebles Limba, SA 520.444,89 € y ha liquidado a las personas físicas un total de 724.295,71 €, lo que da un importe total de 1.244.740,60 € que parece excesivo y desproporcionado

7.La operación realizada consistió en una escisión parcial, sin reducción de capital social y con cargo a reservas, en virtud de la cual se traspasan determinados inmuebles de la sociedad escindida a la beneficiaria de la escisión, que procede a ampliar su capital social, adjudicándose las participaciones resultantes de la ampliación a los socios de la escindida, en proporción a su participación en la misma.

Y a tal operación le es de aplicación el artículo 35.1 e) Ley 40/1998 , a tenor del cual 'En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados'.

No puede considerarse que las participaciones recibidas de BACGROS, SL constituya un reparto de dividendos en especie de la sociedad MUEBLES LIMBA, S.A, puesto que se trata de sociedades distintas.

Esta cuestión también ha sido analizada por las STSJ Cataluñade 2 de marzo de 2016 (rec. 890/2012 ) y 3 de marzo de 2016 (rec. 885/2012 ), en relación con los otros socios, razonando que:

" En tercer término considera no aplicable el art. 35.1 -.e ), segundo párrafo de la Ley 40/1998 , es decir, el cálculo de la ganancia computando la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos poseídos y el de mercado de los títulos recibidos o el valor de mercado de los entregados, porque la escisión parcial se realizó exclusivamente con cargo a reservas por el régimen general, y este segundo párrafo es una extrapolación del primer párrafo, que contempla los casos de separación de socios o disolución de sociedades, es decir, cuando el socio persona física ha entregado sus títulos lo que no es este supuesto.

Sin embargo ello no quiere decir que en el presente caso el recurrente, como socio, no haya experimentado una ganancia, como luego se dirá, y la peculiaridad del hecho de que no hubiera entrega o desposesión de los títulos no puede llevar a la consideración de que esta ganancia no existió con la consiguiente tributación, sino, como afirma el TEAR, considerar que existe una laguna legal que lleva a la directa aplicación del apartado 1.b) del art. 32, que es lo que llevó a efecto la Inspección, de forma que se computó la ganancia de conformidad con la parte proporcional de cada socio en el patrimonio neto de la sociedad beneficiaria.

En la sociedad escindida no se procedió a la amortización de las acciones, los socios siguieron, pues, siendo titulares de las mismas y por tanto de su valor nominal y además del valor del patrimonio representado por el valor nominal por cuanto la Inspección no integró en éste la plusvalía de los inmuebles detectada en la valoración de los mismos; ello quiere decir que en la medida en que a resultas de la escisión pasaron a ser partícipes de la escindida, experimentaron un incremento de su patrimonio consistente en el valor neto contable de la escindida más la plusvalía que se había incorporado a la beneficiaria.

Con ello se entra en el fondo de la cuestión, que es determinar si en la medida en que el traspaso de los inmuebles a la sociedad beneficiaria se hizo sin amortización de las acciones de la escindida y sí a cargo de las reservas voluntarias, según contabilidad, en realidad lo que se produjo es un reparto de dividendos, y por tanto un reparto en especie de los beneficios obtenidos por la escindida en aquel ejercicio o en los anteriores, como se afirma, lo cual llevaría a considerar que nos encontramos, si acaso, ante un rendimiento de capital mobiliario, al que le son aplicables las reducciones previstas en la normativa para paliar la doble imposición.

Es, se afirma por la demandante, como si se hubiera producido una aportación no dineraria de la sociedad escindida a la beneficiaria.

El dividendo es ciertamente un reparto en dinero de los beneficios, pero ello no quiere decir que toda aportación por escisión parcial a cargo de lo que aparece contabilizado como reservas voluntarias, es decir, sin amortización de acciones, suponga un reparto de dividendo, porque la contabilización como reservas no excluye en sí que las acciones puedan valer más que su nominal, y ello no sólo puede responder al hecho de que hay beneficios no distribuidos, sino a, simplemente, que el capital no guarda la correspondiente proporción con el patrimonio social porque el patrimonio tiene un valor superior a aquél contabilizado.

A juicio de la Sala es precisamente este segundo caso en el que nos encontramos: por el informe de valoración del Gabinete Técnico de la Agencia se constató que los inmuebles aportados tenían un valor de mercado en 967.954,69 euros, y por tanto la aportación no fue con cargo a los dividendos no distribuidos sino a aquella plusvalía latente que afloró con la escisión y que los socios hicieron suya, una vez trasladada a la sociedad beneficiaria, mediante la adjudicación de la titularidad de las participaciones de ésta.

Esto es lo que se deduce de los hechos, sin que el demandante haya hecho ningún esfuerzo probatorio para acreditar que se trataba de beneficios no repartidos.

En definitiva lo que se llevó a efecto fue un aumento de capital de la beneficiaria mediante la transformación de la plusvalía de la escindida en las participaciones en que la escindida aumentó su capital, las cuales participaciones eran las que se habían de entregar a los socios de la escindida, que, de esta manera pasaron a ser titulares de unas participaciones que representaban el patrimonio neto con que ya contaba la beneficiaria más la plusvalía que se integró por la escisión.

No se trata, tampoco de una operación de aportación no dineraria a la sociedad beneficiaria, cuestión que por otra parte habría de haberse ventilado en sede la sociedad, sino, en todo caso la traslación de aquella plusvalía. ".

Razonamientos que esta Sala comparte plenamente.

8.A continuación se afirma que, aun admitiendo que la renta obtenida fuera una ganancia patrimonial a la que se aplica el segundo párrafo del artículo 35.1.e) Ley 40/1998 , ha habido casos en los que la DGT ha considerado que se han de integrar en la parte especial de la renta del periodo impositivo.

Tampoco este motivo puede ser acogido. El artículo 39.1º Ley 40/1998 , establece que 'La parte especial de la base imponible estará constituida por el saldo positivo que resulte de integrar y compensar exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos, con más de un año de antelación'.

Como señala la SAN, 4ª de 13 de julio de 2011 (rec. 336/2010 ) -en relación con las pérdidas pero también aplicable a las ganancias patrimoniales-: 'La aplicación literal del precepto que es la que procede, a tenor del artículo 3.1 del Código Civil ('Las normas se interpretará según el sentido propio de sus palabras...) permite entender sin dificultad que la base especial recogerá únicamente las pérdidas que tengan su origen en la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión. Esta circunstancia esencial es la que no concurre en el caso que se somete a nuestro examen. (...). En este caso, no hay en puridad ninguna transmisión de elementos patrimoniales, que es el elemento determinante para la aplicación del artículo 39.1 de la Ley 40/1998 '.

Pues bien, como pone de manifiesto el TEAC, en el supuesto que examinamos no ha existido ninguna trasmisión por parte del socio aquí recurrente, pues no ha entregado ninguna participación a cambio de las recibidas de la entidad BACGROS, S.L. Esto es, siguió conservando las acciones que poseía en MUEBLES LIMBA, S.A y además recibió participaciones de la sociedad BACGROS, S.A. Precisamente por ello, la Inspección consideró que se trataba de una ganancia no derivada de una transmisión prevista en el artículo 32.1.b) LIRPF , según el cual: '1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso'.

En esta misma línea las precitadas Sentencias del TSJ de Cataluña, afirman: " Por otro lado no nos encontramos ante una transmisión que permita integrar el saldo en la parte especial de la base imponible, conforme al art. 39 de la Ley 40/1998 , porque no se produjo una transmisión de los títulos, que continuaron siendo de los socios, que mantuvieron el mismo número de acciones, de forma que no cabe eludir la tarifa progresiva, ni tampoco aplicar índice de abatimiento alguno">

9.Finalmente, y para de caso de que no se comparta que los socios personas físicas de MUEBLES LIMBA, S.A han recibido un dividendo en especie o si más no un reparto de beneficios, como son las participaciones recibidas de BACGROS, S.L, se podría considerar que las participaciones recibidas de BACGROS S.L, por las personas físicas, han sido totalmente liberadas, puesto que no ha habido ningún desembolso, siendo la antigüedad de las mismas las de las acciones de las cuales procedan, es decir, las de MUEBLES LIMBA, SA, debiéndose repartir el coste originario de las acciones de MUEBLES LIMBA, S.A entre el número de acciones de MUEBLES LIMBA, S.A y el número de participaciones recibidas de BACGROS, S.L, todo ello en aplicación del artículo 35.2, segundo párrafo, de la Ley 40/1998 .

Este motivo ha de correr la misma suerte desestimatoria que los anteriores. Como se ha expuesto, la operación consistió en que MUEBLES LIMBA, SA transmitió determinados inmuebles a BACGROS, S.A, con cargo a reservas voluntarias, y ésta procedió a ampliar capital con cargo a ese patrimonio recibido, entregando a los socios de MUEBLES LIMBA, S.A las participaciones resultantes de esa ampliación. Así pues el recurrente, como socio de MUEBLES LIMBA, S.A, no recibió acciones de esta sociedad, sino participaciones de la entidad BACGROS, S.L, que fue la que procedió a ampliar el capital social, no con cargo a reservas, sino del patrimonio recibido de MUEBLES LIMBA, S.A.

Por tanto, no puede aplicarse el artículo 35.2 Ley 40/1998 pues las participaciones recibidas de BACGROS, SL no proceden de las acciones que poseía en MUEBLES LIMBA, S.A. Tal y como también han concluido las SSTSJ Cataluña, que señalan al respecto:

" No cabe la aplicación del segundo párrafo del art. 35.2 de la Ley 40/1998 al efecto de considerar como antigüedad de las acciones recibidas por los socios a resultas de la escisión como acciones liberadas, con la consiguiente reducción porque, como afirma el TEAR, las acciones se habrían de tener por liberadas en cuanto emitidas a cargo de reservas de la escindida, ocurriendo que los títulos entregados a los socios fueron los de la sociedad beneficiaria precisamente por el modo querido por aquéllos para articular la operación.

El contravalor de las acciones emitidas ha de encontrarse en el patrimonio social, de manera que la operación consiste en eliminar o reducir la cuenta de reservas en la misma medida en que se eleva la cuenta de capital, resultando que en este caso y según el informe del proyecto de escisión lo que se aumentó fue el capital de la sociedad beneficiaria para creación de las participaciones que habían de ser entregadas a los socios.

Pero es que además y esto es esencial, no puede considerarse que las acciones eran liberadas como emitidas a cargo de beneficios no repartidos, sino, como se ha dicho, la operación respondía a una transformación de la plusvalía existente en la escindida y puesta de manifiesto por la valoración de los inmuebles hecha por la Agencia Tributaria, que no se transformó en el aumento de capital de la sociedad escindida, como hubiera correspondido al integrar su patrimonio tal plusvalía, sino que se trasladó a un aumento de capital de la sociedad beneficiaria y después se atribuyó a los socios en cuanto que recibieron las participaciones de ésta.

Por último, el hecho de que para obtener las participaciones de la sociedad beneficiaria era requisito ser accionista de la escindida - como es lógico en cuanto que la aportación fue de un patrimonio de la escindida del que eran titulares sus socios en tal concepto - no permite establecer que la ganancia patrimonial se generó en un periodo superior a un año porque tal antigüedad concurría en la adquisición de las acciones, como se afirma, porque ello implica identificar las acciones y las participaciones de respectivamente una y otra sociedad, lo cual es confundir la causa de la entrega de las participaciones, esto es, la titularidad de las acciones, con el objeto de la operación, esto es, acciones y participaciones, estableciendo una identificación de los objetos como resultante de la causa del negocio lo que no está previsto en ninguna disposición legal".

10.Lo dicho nos conduce a la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, con imposición al recurrente de las costas causadas en el presente recurso de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de esta jurisdicción .

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido:

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo núm. 177/2015interpuesto por la representación procesal de DÑA. Jacinta contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de noviembre de 2014, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 12 de abril de 2012, recaída en las reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicio 2002.

Con imposición de las costas a la parte recurrente

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓNLeída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo Doy fe.