Sentencia Administrativo Nº 468/2012, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 436/2009 de 19 de Abril de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

S E N T E N C I A

ILMOS SRES.

D.Heriberto Asencio Cantisán

D.Guillermo Sanchis Fdez Mensaque

D.José Ángel Vázquez García

D.Javier Rodríguez Moral

Juan María Jiménez Jiménez

En Sevilla, a 19 de abril de 2012

La Sección Cuarta de la Sala de Lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, formada por los magistrados que al margen se expresan, ha visto en el nombre del Rey el recurso número 436/2009, seguido entre las siguientes partes: DEMANDANTE: la compañía ALSECONSA INDALO,S.L.', con domicilio social en El Ejido, representada por el procurador don Javier Otero Terrón y dirigida por letrado; y DEMANDADA: ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO por medio del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, cuya defensa asumió el Abogado del Estado. Ha sido ponente D. Javier Rodríguez Moral.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el indicado recurrente se interpuso en tiempo y forma el presente recurso contencioso- administrativo.

SEGUNDO.- En su escrito de demanda, el actor solicitó se estime la demanda y se anule el acto administrativo recurrido.

TERCERO.- Por la Administración demandada se contestó en el sentido de oponerse, solicitando, a su vez, la desestimación del recurso.

CUARTO.- En la presente causa se han observado las prescripciones legales, salvo las relativas a determinados plazos procesales, debido a la acumulación de asuntos ante la Sala, teniendo lugar la votación y fallo el día 17 de abril de 2012.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurren,o al menos se acompañan con el escrito de interposición del recurso, las resoluciones del TEARA de 26 de mayo de 2009 dictadas en las reclamaciones :

núm. NUM000 , acumulada a la reclamación nº NUM001 , promovidas por Alseconsa Indalo S.L contra la liquidación y el acuerdo de imposición de sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 ,20002 y 2003. La cuestión planteada en este caso atañe a la consideración como deducibles de los gastos consignados la facturas emitidas por D. Carlos Ramón y Reformas y Proyectos Nuevo Siglo SL

núm . NUM002 acumulada a la reclamación nº NUM003 , promovidas por Alseconsa Indalo S.L contra la liquidación y el acuerdo de imposición de sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 20002 y 2003. La cuestión planteada en este caso atañe a la consideración como IVA soportado deducible del que figura reflejado en la facturas emitidas por D. Carlos Ramón y Reformas y Proyectos Nuevo Siglo SL.

núm . NUM004 , acumulada a la reclamación nº NUM005 , promovidas por Alseconsa Indalo S.L contra la resolución desestimatoria de la reposición formulada contra la liquidación y el acuerdo de imposición de sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2004 y 2005. La cuestión planteada en este caso atañe a la consideración como IVA soportado deducible del que figura reflejado en las facturas emitidas por determinados proveedores de servicios, que se clasifican por la Inspección en vinculados ( Merfaros Almarime Servicios) y no vinculados ( Jardines del Poniente y Lauremar). Las operaciones con el primer proveedor se consideran inexistentes , mientras que respecto de la segundas se trata de la prestación de servicios necesarios para cumplir con el contrato de prestación de servicios de mantenimiento celebrado entre la entidad recurrente y la Empresa Mixta de Servicios Municipales de El Ejido. Más concretamente, la realidad de los servicios prestados por Merfaros se niega por haber consistido supuestamente en asesoramiento o consultoría en materia de riesgos laborales , careciendo de autorización para actuar como servicio de prevención ajeno.

núm . NUM006 , acumulada a la reclamación nº NUM007 , promovidas por Alseconsa Indalo S.L contra la resolución desestimatoria de la reposición formulada contra la liquidación y el acuerdo de imposición de sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005, obedeciendo la liquidación a la razón expuesta en el apartado precedente: consideración como no deducibles de los gastos facturados por determinados proveedores, al no considerar suficientemente acreditada su realidad .

Acto seguido, expone que la demanda se contrae a los acuerdos de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 ( REA NUM006 ) y las sanciones impuestas por este concepto y por el IVA ( REA NUM007 y NUM005 ) , en los términos ya expuestos.Siendo este el objeto del recurso , tal y como lo ha conformado la libre voluntad de la parte recurrente , tenemos que expresar nuestra dudas acerca de la integridad de los expedientes remitidos por la Administración a este Tribunal, al menos en lo que se refiere a los incoados para la tramitación de las correspondientes reclamaciones económico-administrativas interpuestas por la recurrente , y que acabamos de enumerar, ya que únicamente le constan los que refieren a las reclamaciones NUM000 y NUM001 . Esta particularidad no impide dictar sentencia, primero porque los expedientes representan ante todo una garantía de la parte recurrente, que puede haberse dado por enterado de su contenido por otros medios, prueba de ello es que en la demanda se muestra plenamente informado del contenido de las actuaciones de comprobación efectuadas, que, por cierto, esencialmente coinciden con el objeto de las que fueron revisadas en los recursos 431/ 2009 y 432/2009 , resueltas ya por esta Sección Cuarta de la Sala de l de Lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía en sentencias de 7 de octubre y 25 de noviembre de 2011, respectivamente.

SEGUNDO.- Sobre la deducción de los gastos por servicios presuntamente prestados por sociedades o personas vinculadas, , por ejemplo, en la segunda de las sentencias citadas vinimos a exponer lo siguiente, llegando a conclusiones que ahora no existe inconveniente en extender al ámbito de este recurso, por tratarse a fin de cuentas de una cuestión unitaria que es abordada por la recurrente recurriendo a los mismos argumentos : la Inspección hace constar los siguientes indicios que apoyan la inexistencia de los servicios facturados, consistentes en asesoramiento técnico en materia de prevención de riesgos laborales y control de rendimientos (materializados en la emisión de informe aunque, según se dice, su contenido es más amplio):

Falta de autorización de Merfaros y de Avilema para prestar servicios de prevención de riesgos laborales.

La actora reconoció ante la Inspección que los servicios ajenos de prevención de riesgos laborales los tenía contratado con Policlínica del Poniente.

En cuanto al contenido de los informes, la Inspección entiende que son escasos en datos con meros contenidos que pueden obtenerse en INTERNET y con fotografías que no aportan absolutamente nada, cuya insuficiencia puede ser apreciada por cualquiera sin necesidad de ser experto en la materia de riesgos laborales. En el mismo sentido entiende el TEAR que por el examen del informe se ve que está integrado en su mayor parte por fotografías y textos genéricos sin ninguna aportación real para la concreta actividad de la actora.

A la vista de tales indicios, hemos de coincidir con el TEARA en cuanto a que, a la vista de tales indicios, que permiten inferir la inexistencia de los servicios facturados, y siendo un hecho del que depende la disminución de la deuda tributaria que pertenece al circulo de empresa de la contribuyente, le corresponde a ésta la prueba cumplida de que tales servicios tuvieron lugar.

Ante estos indicios, la actora adopta una actitud poco esclarecedora. Así, se limita a intentar desmontar la valoración de los indicios por parte de la Inspección sobre la base de descalificaciones y preguntas retóricas que nada nos dicen de los hechos. Se dice que, aparte de la asesoría externa, para la que se admite que los proveedores carecen de la autorización que exige la Ley de Prevención de Riesgos Laborales; es conveniente una asesoría a desarrollar por la empresa vinculada, dada la importancia de la materia en una empresa que contrata fundamentalmente con empresas públicas.

Pero esto no es decir nada, ya que no se trata de hacer una afirmación ayuna de toda prueba sino que de lo que se trata es de probar la realidad de los servicios, aparte de que estos satisfagan necesidades no cubiertas por la asesoría ajena, lo que intenta justificarse con datos de funcionamiento de la empresa de lo que aquí nada sabemos; pero lo que sí sabemos es que el único rastro documental que hay de esos servicios son informes, que sin necesidad de ser expertos o con la experiencia que da la lectura constante de pericias, podemos apreciar absolutamente inanes y sin sustancia y que, en modo alguno justifican los honorarios; sino que más parecen elaborados sobre la marcha para justificar el gasto. Nada se nos dice del personal empleado en los trabajos de seguimiento, en el estudio de propuestas, en el trabajo de campo, ni de la capacitación técnica de quienes toman datos o elaboran informes. En definitiva, nada que nos permita formar convicción alguna, fundada en hechos, de la realidad de los trabajos facturados y nos afirma en la convicción ante la nula actividad probatoria de que se trata de servicios facturados con la única finalidad de transferir rentas al margen de la Hacienda Pública. Por lo demás el que los desembolsos hayan sido reales y hayan sido contabilizados como tales en la empresa vinculada, con el correspondiente aumento del resultado y por ello de la base, en nada desdicen lo anterior, y no es cierto que se produzca un enriquecimiento para la Hacienda, ya que tales ingresos habrán sido contabilizados como ingresos normales de explotación cuando serían ingresos financieros.

Y lo mismo hemos de decir de los trabajos de asesoramiento en materia de control de rendimientos, donde nuevamente se aporta como única prueba un informe elaborado en los mismos términos.

En definitiva, no se trata de hacer una análisis, uno a uno, de los indicios tenidos en cuenta por la Inspección para desacreditarlos como elemento probatorio. Ya que, uno a uno, pueden no ser concluyentes; pero en conjunto trazan una evidencia de la simulación absoluta de la relación de servicios.

Y, sobre todo, se olvida que, como hemos dicho, es a la actora a quien corresponde probar cumplidamente esta partida que disminuye la deuda tributaria, cuya prueba cumplida sólo ella está en condiciones de ofrecer, habiendo cumplido la Inspección con presentar los indicios obtenidos durante la comprobación.

Por último, en relación con el argumento de que, tratándose de operaciones vinculadas, lo que procede, conforme al artículo 16 de la Ley del Impuesto , es la valoración a precios de mercado, poco podemos añadir a los razonamientos de la Abogacía del Estado, ya que no se trata de valoración de unas operaciones reales a precios de mercado, sino de la ausencia de tales operaciones, con lo que huelga toda valoración.

TERCERO.- Y en cuanto a las facturas de Laurelmar, respecto a la que no existen los mismos indicios, ya que no estamos ante una empresa vinculada, que ha recibido el importe de las facturas, lo que no se cuestiona, por servicios de asesoría contable, dijimos que ' Se trata de una factura de poca importancia, 918'22 euros, respecto a la que la Inspección no presenta más indicio que el hecho de que la actora hace una mera manifestación sin presentar antecedente alguno de la factura. Pero aquí estamos ante un procedimiento de Inspección que exige algo más de la Inspección, como ha hecho respecto a las operaciones anteriores. Aquí nos encontramos con la factura y el desembolso, lo que tratándose de un pequeño servicio parece suficiente, o al menos, hubiese justificado alguna comprobación por parte de la Inspección con la remitente de la factura y receptora del cobro. Quizás no se ha hecho por ser superior el coste de la gestión; pero eso no obvia lo dicho acerca de las cargas que pesan sobre la Inspección.

En consecuencia, procede estimar el recurso en esta pequeña partida.

CUARTO.- En cuanto a las sanciones, sostiene la actora que, en el procedimiento, no hay prueba alguna de la culpabilidad, por lo que habrá que estar a la presunción de inocencia que consagra el artículo 24 de la Constitución , sin que pueda suponerse la culpa ni sancionar sin culpa acreditada, sobre todo cuando lo que existe es un conflicto razonable de interpretación.

Ahora bien, esto no puede llevarnos al extremo de considerar que sólo el culpable confeso puede ser sancionado. Así, de la culpa, como momento absolutamente interno de toda actuación humana, salvo la confesión, no puede haber prueba directa alguna. La prueba, por tanto, ha de ser indiciaria y apoyada en presunciones (como la presunción de voluntariedad de todo actuar humano) y en la valoración conjunta de la prueba.

Y es indicio a valorar la propia explicación que de su conducta haga el sujeto, siendo dato a destacar la existencia de un conflicto razonable de interpretación, que habría de excluir la culpa, tal como expresamente prevé el artículo 179.2 d) de la LGT . En nuestro caso, se pretende que la actora realizó unas declaraciones veraces y completas, por lo que no cabe reprocharle a título de culpa la falta de ingreso.

Poco podemos comentar el argumento, ya que aquí no estamos ante un conflicto razonable de interpretación ni cabe hablar de declaraciones veraces y completas. Así, ante lo que nos encontramos es ante la mera determinación de cuotas a deducir por el IVA soportado sin constancia de que esas cuotas respondan a operaciones reales o vinculadas a operaciones sujetas y no exentas, lo que ha dado lugar a determinación indebida de cuotas y a una falta de ingreso, que es la conducta por la que se le sanciona y que sería reprochable a título de algo más que simple negligencia.

Y no se diga que no existe quebranto para la Hacienda por haberse regularizado la situación con sociedades vinculadas, ya que esa regularización posterior no obvia la falta de ingreso de los respectivos tributos en el plazo reglamentario, lo que, de por sí, supone ese quebranto cuya ausencia se protesta.

Respecto a la falta de ingreso reprochada derivada de las operaciones realizadas con operaciones vinculadas, se habla de falta de tipicidad por cuanto que la facultad de la administración para fijar su importe de acuerdo con valores de mercado, no significa que la utilización por el contribuyente de valores resultante de facturas suponga conducta sancionable alguna. Pero con ello volvemos sobre la idea de que de lo que se trata es de fijar valores en operaciones vinculadas, cuando en la liquidación de lo que se habla es de la inexistencia de esas operaciones que motivan la deducción en las autoliquidaciones.

Por último se cuestiona la calificación de la sanción como muy grave por el empleo de medios fraudulentos, tal como prevé el artículo 191.3 de la LGT , al que remite el primer párrafo del mismo artículo.

Para resolver habrá que partir de la descripción que hace el artículo 184.3 de los medios fraudulentos en los siguientes términos:

A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:

a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

Se consideran anomalías sustanciales:

1º El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

2º La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.

3º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.

...

Sobre ello entiende la actora que no estamos ante facturas falseadas e indebidamente contabilizadas, sino ante una discrepancia en torno a la prueba de las operaciones reflejadas en factura y contabilizadas.

Sin embargo, tal como resulta de lo dicho arriba, no se trata de un mero incumplimiento de la carga de probar, sino que la actitud de la actora ha permitido tanto a la Inspección como a esta Sala llegar a la convicción de que se ha utilizado el poder de dirección común de las compañías vinculadas para simular unos servicios que no han tenido lugar, cubriendo la deducción mediante el empleo de facturas formalmente válidas, lo que supone conforme a lo previsto en el artículo transcrito, utilización de medios fraudulentos.

Por todo ello, procede desestimar la impugnación de los actos sancionadores, salvo el ajuste del importe de la sanción que debe resultar, respecto a la tributación por la partida dicha de asesoría contable de Laurelmar.

QUINTO.- No se aprecia temeridad ni mala fe a efectos de imposición de costas.

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo 436/2009 formulado por ALSECONSA INDALO S.L contra la resolución que se dice en el antecedente primero de esta sentencia, debemos anular u anulamos dicha resolución por no ser ajustada a derecho en el particular relativo al impuesto de Sociedades por la factura emitida por Laurelmar, debiendo ajustarse la liquidación por dicha partida y la sanción sobre la base de la anterior, sin que haya lugar a otro pronunciamiento y sin hacer expresa imposición de las costas a ninguna de las partes.

A su tiempo, devuélvase el expediente con certificación de esta sentencia para su cumplimiento.

Quede el original de esta sentencia en el legajo correspondiente y únase testimonio íntegro a los autos de su razón.

Así, por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgado, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.