Sentencia Administrativo Nº 468/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 220/2014 de 03 de Noviembre de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000220 /2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02812/2014

Demandante:HISPANO ALMERÍA S.A

Procurador:GUILLERMO GARCÍA-SAN MIGUEL HOOVER

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a tres de noviembre de dos mil dieciséis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 220/2014 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador D. Guillermo García-San Miguel Hoover, en nombre y representación de la entidad HISPANO ALMERÍA S.A. frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 422.322,99 euros. Es Ponente la Ilma. Sra. Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte actora interpuso, con fecha 28 de mayo de 2014, recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de marzo de 2014, por la que se desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 27 de octubre de 2011, recaída en las reclamaciones n° NUM000 y NUM001 , promovidas respectivamente contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Andalucía, por el concepto Impuesto Sobre Sociedades, ejercicio 2002, procedente del acta de disconformidad n° NUM002 ,y contra el acuerdo sancionador derivado de la misma.

SEGUNDO.-Admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que efectuó a través del escrito presentado en fecha de 2 de diciembre de 2014, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando una sentencia estimatoria que acuerde la nulidad de los actos de liquidación y sancionador, con imposición de costas a la Administración.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, la contestó mediante escrito de 19 de enero de 2015 en el que, tras consignar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó convenientes, suplicó la desestimación del presente recurso, con imposición de costas a la recurrente.

CUARTO.-Contestada la demanda quedó concluso el procedimiento, señalándose para votación y fallo el día 27 de octubre de 2016, en el que efectivamente tuvo lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad HISPANO ALMERÍA S.A. la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de marzo de 2014, por la que se desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 27 de octubre de 2011, recaída en las reclamaciones n° NUM000 y NUM001 , promovidas respectivamente contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Andalucía, por el concepto Impuesto Sobre Sociedades, ejercicio 2002, procedente del acta de disconformidad n° NUM002 ,y contra el acuerdo sancionador derivado de la misma.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente administrativo y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. Las actuaciones inspectoras respecto de la reclamante por el concepto Impuesto Sobre Sociedades, ejercicio 2002, se iniciaron el día 19 de mayo de 2005.

2. Con fecha 7 de Septiembre de 2006 se remitió por la Delegada Especial de Andalucía, Ceuta y Melilla de la AEAT a la Fiscalía de la Audiencia Provincial de Almería copia del expediente en el que se contenían las actuaciones seguidas relativas a Hispano Almería S.A. por el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002 y 2003, al haber estimado que la infracción cometida pudiera ser constitutiva de un delito contra la Hacienda Pública regulado en el Código Penal.

3. El Juzgado de lo Penal número uno de Almería dictó Sentencia absolutoria el día 17 de Diciembre de 2008 , en cuyos 'HECHOS PROBADOS' se señala

' Que Damaso , mayor de edad y sin antecedentes penales, como Consejero Delegado y Gerente de la empresa Hispano Almería S.A., en los años 2002 y 2003, subcontrató con Jaime , a través de la empresa de éste 'Mijaskart', la realización de diversas obras en los términos de Aguadulce y Roquetas de Mar.

Estas obras no pudieron ser realizadas por dicha empresa, ya que la misma no dispone de la infraestructura necesaria para llevarlas a cabo.

No obstante, está acreditado que estas obras se realizaron, que las mismas fueron abonadas por HALSA al Sr. Jaime , y que este dispuso inmediatamente de estos pagos '.

4. Con fecha 2 de Febrero de 2009 se notificó a la actora la continuación de las actuaciones administrativas, respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002 y 2003 y del Impuesto sobre el Valor Añadido de los años 2002 y 2003.

5. Como resultado de la comprobación, fue incoada el acta de disconformidad n° NUM002 respecto al ejercicio 2002 en fecha 2 de abril de 2009.

El motivo de la regularización consistió en la no admisión por parte de la inspección de la deducibilidad de los gastos justificados con las facturas emitidas por Mijaskart y D. Jaime , por no haber podido los emisores de las facturas realizar las entregas de bienes o prestaciones de servicios facturados y sin que se haya acreditado que tales cargos responden a efectivas adquisiciones de bienes o servicios efectuadas a terceros.

6. En fecha 13 de mayo de 2009 fue dictado acuerdo de liquidación, resultando una deuda tributaria de 422.322,99 euros, de los que 318.150,49 corresponden a cuota y 104.172,50 a intereses de demora.

7. Como consecuencia de las actuaciones realizadas, en fecha 2 de abril de 2009 fue iniciado expediente sancionador que finalizó con el acuerdo de imposición de sanción, de 15 de mayo de 2005, por la infracción consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria ( art. 79 LGT 230/1963), en el que resultaba una sanción a ingresar de 222.705,34 euros.

8. Contra los acuerdos de liquidación y sancionador formuló la interesada reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Regional de la Andalucía, que, acumuladas las desestimó mediante Resolución de 27 de octubre de 2011.

9. Contra la Resolución del Tribunal Regional la actora interpuso ante el Tribunal Económico Administrativo Central recurso de alzada, que fue desestimado por Resolución de 5 de marzo de 2014, objeto del presente recurso contencioso administrativo.

SEGUNDO.-Las cuestiones que, a tenor del escrito de demanda, se suscitan en el presente proceso son la deducibilidad de los gastos regularizados y la nulidad de la sanción por falta de culpabilidad.

La demandante alega la deducibilidad como gasto de las facturas emitidas por Mijaskart y D. Jaime , sobre la base de la acreditación del hecho de que las obras se ejecutaron y pagaron, en virtud de lo señalado en la mencionada Sentencia de 17 de Diciembre de 2008 del Juzgado de lo Penal número uno de Almería .

La Resolución recurrida confirma el criterio de la Inspección y la Resolución del TEAR, que consideran que no resultan fiscalmente admisibles los mencionados gastos, puesto que los emisores de las facturas no han podido realizar las entregas de bienes o prestaciones de servicios facturados y no se ha acreditado que tales cargos respondan a efectivas adquisiciones de bienes o servicios efectuadas a terceros.

En este punto, concluye el TEAC (Fundamento de Derecho Tercero) que ' del examen de los datos aportados por la inspección resulta más que razonable cuestionar la realidad de las operaciones facturadas por las entidades emisoras de las facturas, sin que quepa la posibilidad de deducir unas obras que, según alega la reclamante consta acreditado que se ejecutaron, pero de las que no ha quedado demostrado quién las ejecutó, dado que no pudieron ser las emisoras de las facturas. En consecuencia, procede desestimar las pretensiones de la reclamante también en este punto.'

En cuanto a la sanción impuesta, la actora alega la falta de culpabilidad y, en todo caso, la reducción de la cuantía de la sanción, por inexistencia de ocultación, dado que declaró los gastos regularizados en sus declaraciones tributarias.

Centrado el objeto de debate, debe señalarse que sobre un asunto análogo al que ahora se examina, ya se ha dictado sentencia desestimatoria y por razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina nos remitimos a lo que ya hemos declarado para desestimar igualmente el presente recurso. Esta Sección dictó en fecha 19 de mayo de 2016 sentencia desestimatoria en el recurso contencioso administrativo nº 222/2014 , interpuesto contra la Resolución del TEAC relativa los acuerdos de liquidación y sancionador del ejercicio 2003, que deniegan la deducibilidad de las facturas emitidas por Mijaskart y D. Jaime por fundamentos idénticos a los del presente caso y sancionan la conducta de la demandante por la utilización de estas facturas de las que resulta una falta de ingreso para la Hacienda Pública, respectivamente.

En la citada sentencia de 19 de mayo de 2016 decíamos:

' PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de marzo de 2014, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicio 2003, cuota, intereses y sanción.

La cuestión controvertida consiste en determinar la legalidad de las deducciones aplicadas por la recurrente correspondientes a determinados gastos para la realización de obras.

Sostiene la recurrente que todas las facturas cuyos gastos fueron deducidos son ciertas y se corresponden a obras realmente ejecutadas.

La Administración afirma que las obras no se ejecutaron por la entidad a la que se efectuaron los pagos, y, por ello, al retribuir una obra no realizada por la receptora de los pagos, no pueden ser objeto de deducción.

No es controvertido en autos que, el 18 de diciembre de 2008, el Juzgado de lo Penal número 1 de Almería, dictó sentencia absolutoria, en cuyos hechos probados se afirma que el Consejero Delegado y Gerente de la recurrente, subcontrató, en los años 2002 y 2003, la realización de determinadas obras en Aguadulce y Roquetas de Mar con la entidad Mijoskart. Según la sentencia, tales obras no pudieron ser realizadas por esta entidad al no disponer de estructura necesaria para llevarlas a cabo, si bien, las obras se realizaron.

El recurrente afirma que, de la sentencia citada, resulta que las obras efectivamente se realizaron y que fueron abonadas.

SEGUNDO: El artículo 10.3 de la Ley 43/1995 establece, en lo que ahora interesa:

'3. En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'

A continuación, el artículo 14 del mismo Texto Legal, señala los gastos que no son deducibles.

Pues bien, es necesario acreditar la certeza de los servicios prestados para que opere la deducción. De forma clara lo ha establecido el legislador en el artículo 106 de la Ley 58/2003 :

'4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.'

Ahora bien, la necesidad del gasto y la realidad de las prestaciones que el mismo retribuye, fueron exigidos para la deducción, aún con anterioridad a la Ley 58/2003.

La necesidad del gasto, para que sea posible la deducción del mismo en el Impuesto sobre Sociedades, ha sido analizada en la sentencia de esta Sección de 27 de junio de 2013, dictada en el recurso contencioso- administrativo 309/2010, cuyos razonamientos fueron confirmados por la del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2015, RC 2859/2013. En aquella sentencia se afirmaba respecto de la carga probatoria:

'Es reiterado el criterio de esta Sala -conforme con la doctrina jurisprudencial- que declara que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pues la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual artículo 105), que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley de 1963 (actual 105.1) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera que sean las consecuencias tributarias que se deriven.'

Respecto de la necesidad del gasto y la realidad de los servicios que se retribuyen, se declaraba:

'Por otra parte, en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como 'partidas deducibles' para determinar los rendimientos netos, los 'gastos necesarios', haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos 'gastos' deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la 'necesidad del gasto' desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción.

Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto, y con cita, que aquí se reproduce, en la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 1989 se señala que 'la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí sólo ... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos.

Es precisamente el carácter real de los gastos que nos ocupan, esto es, que se correspondan con servicios efectivamente prestados, lo que ha sido negado desde el inicio por la Inspección y confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Desde esta perspectiva, ha de anticiparse que la Sala coincide plenamente con las resoluciones recurridas en cuanto a la falta de acreditación por el contribuyente (como a él incumbía) de la efectiva prestación del servicio que supuestamente se remuneraba con las facturas controvertidas.

Y es que, frente a la negativa de la Administración a la admisión del gasto, se limita el contribuyente a alegar que debió ser la Inspección la que probara que las facturas en cuestión eran falsas o falseadas, sin aportar tampoco en sede judicial dato alguno que permita a la Sala constatar que los servicios a los que las facturas se refieren fueron real y efectivamente prestados.'

En el mismo sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2013, RC 1979/2011 :

'Dispone el artº 10.3 de la Ley 43/1995 que 'En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. Y el art. 14 se refiere a los gastos que no tendrán la consideración de fiscalmente deducibles y, en relación con el objeto de este recurso, se prevé que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducible 'Los donativos y liberalidades', con las excepciones previstas a continuación en el sentido de que 'No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos', exigiéndose para hacer posible la deducción a su contabilización, con alguna excepción.

Como dijimos en la sentencia de 9 de febrero de 2012 , el concepto de gasto deducible, en modo alguno es un concepto pacífico, quizás porque ninguna de las redacciones del precepto que lo ha contemplado haya cuidado de emplear términos suficientemente precisos, lo que conlleva, entre otras circunstancias, que, en todo caso, se precise una suficiente justificación y dicha justificación, como bien señala la Sala de instancia, le corresponde a aquel que pretenda la deducción. Precisamente por lo impreciso del término asistimos a numerosos intentos jurisprudenciales tendentes a clarificarlo, valga por todas, pues en la misma se contiene un análisis histórico de la evolución del concepto, la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2003 : la sentencia comienza el análisis del concepto de gasto deducible desde el año 1919. En lo que nos interesa, se afirma que no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación. En relación con el concepto de gasto necesario y deducible, la sentencia señala que: 'Al fin, esta cuestión ha sido resuelta por la nueva Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que se ha remitido al concepto mucho más lógico y flexible de 'gasto contable', que tiene su fundamento en que es gasto contable el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc., y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc., como contrarios al de gastos necesarios.'

Cabe preguntarse, entonces, si todo gasto contable es gasto deducible, y una respuesta positiva, solucionaría el problema que nos ocupa, en tanto que no existe duda que la indemnización satisfecha a los directivos por la entidad recurrente, al que nos referíamos en la sentencia de 9 de febrero de 2012 , desde luego, posee el carácter de gasto contable. Sin embargo, dicha identificación no cabe, puesto es el propio artículo 10.3, que introduce la referencia a la contabilidad como criterio básico para determinar la base imponible, el que contiene la excepción, esto es, siempre y cuando no haya de corregirse por las normas fiscales, y en este caso, puede afirmarse, en lo que ahora nos interesa, que gasto contable será gasto deducible siempre que no constituya una liberalidad. El gasto en el ámbito contable responde a su naturaleza económica, y en función de las normas y principios contables aplicables, sin que se vea afectado porque tributariamente sean o no gastos fiscalmente deducibles. Existe, por tanto, una independencia y autonomía en el ámbito fiscal y en el contable; el registro contable del gasto se hace atendiendo sólo a las normas contables, al margen de la normativa fiscal. Conforme al citado artº 10.3, por tanto, el resultado tributario se obtiene corrigiendo el resultado contable hallado de acuerdo con las normas contables, mediante la aplicación de las normas tributarias. Por ello, puede acogerse la tesis doctrinal de que son gastos no deducibles fiscalmente aquellos que no pueden ser tenidos en cuenta para la determinación del resultado fiscal o tributario del ejercicio.

La ecuación gasto necesario, y sólo este, es gasto deducible, que constituía la base del concepto de gasto deducible en la normativa anterior a la Ley 43/1995, en el que la exigencia de necesariedad era ineludible, se ha flexibilizado con esta Ley, de suerte que la clave vino a ser la correlación entre gasto con obtención del rendimiento -reflejo de la cercanía con el concepto de gasto contable, en tanto que este es el que se realiza para obtener ingresos-; ha de rechazarse, también, que sólo pueda considerase gasto deducible aquel que sea obligatorio jurídicamente, puesto que cabe que gastos no obligatorios jurídicamente sean deducibles cuando se realicen para obtener ingresos, y no constituyan una liberalidad.'

Por lo tanto, para que el gasto sea deducible, es necesario que se acredite, no solo la efectividad del pago, sino también la efectiva prestación de la obra o servicio que se retribuye. Y la prueba de estos elementos corresponde a la entidad que pretende la deducción pues son el fundamente del derecho que pretende ejercitar.

Veamos las circunstancias concurrentes en el presente caso.

Ya hemos señalado que la sentencia del Juzgado de lo Penal número 1 de Almería, de fecha 18 de diciembre de 2008 , concluyó que la entidad Mijoskart no pudo realizar las obras que la actora afirma que subcontrato con ella, al no disponer de estructura necesaria para llevarlas a cabo, si bien, las obras se realizaron.

La Administración no discute que, efectivamente, se realizaron los pagos, pero sostiene que los mismos no responden a un servicio efectivamente prestado.

La entidad Mijoskart, como resulta del expediente administrativo, presentó autoliquidaciones por IS e IVA en 2002 con un importe a ingresar de cero euros, salvo el modelo 110, 2º trimestre, retenciones sobre rendimiento de trabajo, que origina un ingreso de 17,94 euros. En el ejercicio 2003 todas las autoliquidaciones que se presentan son negativas, con saldo a ingresar de cero euros.

El importe de las facturas emitidas por dicha entidad en los ejercicios señalados, son: 1) en 2002: 2.757.997 euros de base imponible y 441.279 de IVA repercutido, 2) 2003: 9.678.650 euros de base imponible y 1.548.584 euros de cuota de IVA repercutido.

No existen altas de trabajadores en la Seguridad Social, ni imputaciones de compra o de subcontratas que permitan las ventas detalladas en las facturas.

Estos hechos llevan racionalmente a concluir que la entidad Mijoskart no realizó una actividad real, y, por tanto, no prestó la actividad cuya retribución da lugar a los gastos que la actora pretende deducirse.

La recurrente sostiene que las adquisiciones por la citada entidad (que justificarían las ventas a la entidad actora), se realizaron sin facturación, y que las obras pudieron ser subcontratadas por dicha entidad.

Ahora bien, lo que resulta de los hechos probados valorados en su conjunto, es que la entidad Mijoskart no desarrollaba actividad económica alguna (no disponía de trabajadores, no resultaba cuota a ingresar en el tesoro a pesar de la alta facturación y carecía de estructura para realizar una actividad económica). Tampoco existe indicio alguno de nueva subcontratación de las obras.

De todo lo expuesto se concluye que la recurrente no recibió las prestaciones que los gastos que pretende deducirse retribuirían, lo que hace imposible admitir la deducción.

TERCERO: Resta analizar los aspectos relativos a la sanción tributaria impuesta.

Fuera de toda duda que la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria debe concurrir para exigir responsabilidad infractora e imponer la correspondiente sanción.

Ello resulta claro de la dicción literal del artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia..., y lo era, también, bajo la vigencia de la regulación anterior, pues el principio de culpabilidad es estructural del Derecho Administrativo Sancionador.

En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 12 de marzo de 2012, Recurso de Casación 3562/2008 :

'De otra parte, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que la resolución judicial viene a prescindir pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. No se puede sancionar por el mero resultado y a virtud de razonamientos apodícticos; es imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y a las pruebas de las que ésta se infiere.

No basta, como hace la sentencia de instancia, con consignar una serie de sentencias del Tribunal Supremo o del Tribunal Constitucional relativas a que la culpabilidad opera como elemento esencial del reproche sancionador y que el contribuyente actuó al menos negligentemente. Esas motivaciones resultan absolutamente insuficientes en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo.'

En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2015, Recurso de Casación 645/2013 , en la que podemos leer:

'Hemos declarado, muchas veces, está claro que, sin éxito, pero hemos de insistir en ello por imperativos constitucionales, que 'liquidar no es sancionar'. De tal modo que, la trasgresión del Ordenamiento Jurídico que toda regularización tributaria comporta, si no se anuda a ella, entre otros requisitos, el de la culpabilidad, no acarrea la imposición de sanción. Por eso, todos los mecanismos que vinculan a la trasgresión la sanción automática han de reputarse contrarios a derecho. Esto explica que de las múltiples trasgresiones que se producen en todos los ámbitos del Ordenamiento Jurídico diariamente sólo una mínima parte son objeto de sanción. El Derecho Tributario no puede, ni debe, ser una excepción.

También hemos dicho, y con el mismo escaso éxito, que cuanto más objetivos son los tipos infractores más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, pues el órgano sancionador tiende a asimilar la antijuridicidad de la conducta con la culpabilidad, anudando automáticamente a la mera 'acción' la culpabilidad. Tampoco es ello así porque los tipos objetivos también requieren la valoración de la culpabilidad. El medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida. A la vista de la respuesta se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, pero lo que no ofrece dudas es que por muy objetiva y evidente que sea la trasgresión si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente.'

La recurrente sostiene la falta de culpabilidad, y la inexistencia de ocultación pues declaró las operaciones y consignó los datos relativos a los gastos en sus declaraciones tributarias. Pero la Sala comparte la apreciación del TEAC en orden a que el uso de facturas falseadas implica, necesariamente, mala fe.

La recurrente ha deducido unos gastos cuyo presupuesto es inexistente, pues, como ha quedado acreditado, no recibió las prestaciones retribuidas por los gastos, la entidad que emitió la facturas carece de medios personales y materiales para realizar una actividad económica, y por ello, no pudo realizar las prestaciones recogidas en las facturas emitidas y que originaron la deducción.

No existe indicio alguno del que deducir que la recurrente fuese inducida a error respecto de la capacidad de la entidad Mijoskar para la realización de las operaciones que nos ocupan, y, por el contrario, de los hechos a los que nos hemos referido, resulta que la actora estaba en condiciones de conocer que las facturas utilizadas no respondían a una prestación efectiva y real.

Todo ello nos lleva a concluir que, efectivamente, concurre el elemento de culpabilidad para sancionar la conducta'.

TERCERO.- De conformidad con lo señalado, y sin necesidad de otros razonamientos, procede desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto al ser ajustada a Derecho la Resolución del TEAC impugnada.

Por lo que se refiere a las costas procesales, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, procede su imposición a la parte recurrente, por haber visto rechazadas todas sus pretensiones, sin que se aprecien razones que excluyan la aplicación de dicho criterio.

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de HISPA NOALMERÍA S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de marzo de 2014, por la que se desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 27 de octubre de 2011, por ser dicha Resolución, en los extremos examinados, conforme a Derecho.

Con imposición de costas a la parte actora.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación. En el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sra. Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.