Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 468/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 503/2020 de 26 de Octubre de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2020/0010570

Procedimiento Ordinario 503/2020

Demandante:Dña. Sara

PROCURADOR D. MANUEL SANCHEZ-PUELLES GONZALEZ-CARVAJAL

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A Nº 468/22

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª Ana Rufz Rey

__________________________________

En la villa de Madrid, a veintiséis de octubre de dos mil veintidós.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 503/2020,interpuesto por Dª Sara,representada por el Procurador D. Manuel Sánchez-Puelles González-Carvajal, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 3 de enero de 2020, que declaró inadmisible por extemporánea la reclamación nº NUM000 deducida contra el acuerdo de imposición de sanción relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de 10 de febrero de 2021 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo el día 25 de octubre de 2022, fecha en la que ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 3 de enero de 2020, que declaró inadmisible por extemporánea la reclamación deducida por la actora contra el acuerdo de imposición de sanción relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, por importe de 17.016,68 euros (sanción reducida de 8.933,76 euros).

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.-La Agencia Tributaria tramitó un procedimiento de comprobación limitada a la hoy recurrente en relación con el IRPF, ejercicio 2017, que finalizó con liquidación provisional de fecha 4 de enero de 2019, de la que resultó un importe a ingresar de 34.683,55 euros.

2.-La mencionada liquidación provisional, al igual que el requerimiento que dio inicio al procedimiento de gestión y la propuesta de liquidación, se notificaron a la actora a través del Servicio de Notificaciones Electrónicas.

3.-Además, la Administración tributaria tramitó un procedimiento sancionador que concluyó por acuerdo de fecha 11 de marzo de 2019, que impuso a la actora una sanción de 17.016,68 euros (sanción reducida de 8.933,76 euros).

4.-Este acuerdo de imposición de sanción se notificó a la interesada a través del Servicio de Notificaciones Electrónicas, constando en el expediente administrativo el siguiente certificado de notificación en la dirección electrónica habilitada:

'IDENTIFICACIÓN DEL DOCUMENTO

Nº Certificado: NUM001

Titular: NUM002 Sara

Destinatario: NUM002 Sara

Concepto: RESOLUCION CON IMPOSICION DE SANCION DE GESTION

Codigo seguro de verificación: NUM003

De acuerdo con la información remitida por el prestador del Servicio de Notificaciones Electrónicas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria certifica que:

Sara ( NUM002) está suscrito al Servicio de Notificaciones Electrónicas para el procedimiento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria denominado NUM004 .

El acto objeto de notificación se ha puesto a disposición de Sara ( NUM002) con fecha 11-03-2019 y hora 23:21 en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

Habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin que Sara ( NUM002) haya accedido a su contenido, de acuerdo con el artículo 43.2 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , se entiende que la notificación ha sido rechazada con fecha 22-03-2019 y hora 00:00, teniéndose por efectuado el trámite de notificación y siguiéndose el procedimiento.

Cuando a consecuencia de la utilización de distintos medios, electrónicos o no electrónicos, se hayan practicado varias notificaciones de este mismo acto administrativo, se entenderán producidos todos los efectos jurídicos derivados de la notificación, incluido el plazo para la interposición de los recursos que procedan, a partir de la primera de las notificaciones correctamente practicada.'

5.-La obligada tributaria presentó reclamación económico-administrativa contra el reseñado acuerdo sancionador en Correos el día 15 de julio de 2019 (con entrada en la AEAT en fecha 16 de julio), la cual fue declarada inadmisible por extemporánea por el TEAR de Madrid mediante resolución de fecha 3 de enero de 2020, aquí recurrida, que en los dos últimos párrafos del fundamento jurídico segundo dice lo que sigue:

'SEGUNDO.- (...) En el caso concreto, la notificación del acto impugnado se produjo el día 22-03-2019 (según consta en el expediente administrativo) y la fecha de interposición de la reclamación se produjo el día 15/07/2019 (según consta igualmente en el expediente administrativo) y entre ambas fechas ha transcurrido un período superior a un mes. Por tanto, al haberse superado el plazo de 1 mes la reclamación económico-administrativa se ha interpuesto de forma extemporánea, es decir fuera de plazo.

Una vez determinado que concurre la extemporaneidad de una reclamación o recurso, no procede entrar a examinar cualesquiera otras cuestiones que se planteen en cuanto al fondo, aunque hayan sido alegadas y sin que ello genere indefensión, como señalan el TEAC y el Tribunal Supremo. Por tanto, procede inadmitir por extemporánea la reclamación, lo que puede ser adoptado mediante órganos unipersonales.'

TERCERO.-La actora solicita en el suplico de la demanda que se declare la nulidad, se anule o revoque la resolución del TEAR de 3 de enero de 2020 por haberse presentado en plazo la reclamación contra el acuerdo sancionador, dejando sin efecto la sanción impuesta o, en su defecto, se ordene la retroacción de actuaciones ante la oficina gestora para que, tras considerar los antecedentes y justificantes aportados, declare la regularidad de la autoliquidación presentada y la improcedencia de instruir expediente sancionador.

Alega la actora en apoyo de tales pretensiones, en resumen, que regenta una galería de arte, por lo que sus ingresos proceden de la venta de cuadros y otros objetos de arte moderno.

Afirma que el 11 de octubre de 2018 acudió a la Administración de Villaverde-Usera de la AEAT para confirmar que le realizaran las comunicaciones por vía postal a su domicilio, pues al no ser un obligado tributario incluido en el catálogo que por naturaleza deba relacionarse con la Administración tributaria por medios electrónicos, entendió que con este trámite la AEAT le dirigiría cualquier comunicación a través de los medios ordinarios, esto es, el correo postal certificado.

Como consecuencia de dicha gestión, la Oficina de Usera emitió 'Justificante de Mantenimiento de Domicilio', en el que se consignaba como domicilio a efectos de notificaciones la CALLE000, nº NUM005 de Madrid. De este oficio se deduce que la AEAT reconocía ese domicilio postal a efectos de notificaciones.

Sin embargo, a mediados de 2019 un cliente le comunicó que había recibido una diligencia de embargo de créditos remitida por la AEAT, por lo que acudió ante dicha Administración, quien le informó de la existencia de deudas por su parte derivadas de liquidaciones por el IRPF de los ejercicios 2016 y 2017.

Así, pese a haber solicitado la notificación postal el día 11 de octubre de 2018, la AEAT mantenía un cauce unilateral de notificación electrónica, del que nunca tuvo noticia, ya que fue el 9 de noviembre de 2018 cuando la Agencia Tributaria practicó el requerimiento de presentación de libros registros por vía electrónica.

Por ello, se le causó perjuicio al no poder atender los distintos requerimientos efectuados por la Administración tributaria y se le impusieron sanciones sin tener formal conocimiento.

Añade que no estando conforme con las liquidaciones y sanciones, interpuso recursos de reposición (IRPF de 2016 y 2017 y sanción del IRPF de 2016) que fueron desestimados mediante resoluciones contra las que presentó reclamaciones que están pendientes de resolución ante el TEAR de Madrid. Y en cuanto a la sanción del IRPF de 2017, objeto del recurso que nos ocupa, se acudió directamente ante el TEAR, que por resolución de 3 de enero de 2020 inadmitió la reclamación.

Considera la recurrente que tanto la liquidación como la propia sanción no han sido correctamente notificadas, pues la resolución de inadmisión del TEAR se basa en que la notificación del acto impugnado se habría producido el 22 de marzo de 2019, si bien en parte alguna del expediente queda justificado. En el hecho segundo afirma el TEAR la existencia de un certificado de notificación electrónica, puesto que la actora estaría suscrita al Servicio de Notificaciones Electrónicas, pero en el expediente no se encuentra antecedente alguno que justifique esto, correspondiendo la carga de la prueba a la Administración tributaria.

Expresa la actora que no estaba obligada a relacionarse telemáticamente con la AEAT, pues las personas físicas pueden elegir si se comunican con la Administración a través de medios electrónicos o no, pudiendo ser modificado en cualquier momento el medio elegido.

Destaca que al estar basada la resolución en que la contribuyente estaría suscrita para recibir las notificaciones por vía telemática, a menos que se demuestre esta afirmación el expediente resulta incompleto. Los documentos relativos a esta cuestión trascendental no sólo no se incorporan al expediente, sino que tampoco se aporta a dicho expediente la certificación o acreditación específica de los datos que arroja la consulta a las Bases de Datos internas de la AEAT de que eventualmente se haya servido Gestión Tributaria para resolver el expediente en los términos en que lo ha realizado. Y conforme a la doctrina del TEAC, el expediente incompleto es un defecto material que da lugar a la anulación del acuerdo impugnado.

En el expediente no obra notificación a la contribuyente por vía postal de su inclusión en el sistema de notificación electrónica, por lo que en este punto también se advierte una deficiencia en cuanto a la actuación administrativa.

Además, el 'justificante de mantenimienrto de domicilio' emitido por la AEAT (documento nº 1 de la demanda), en el que se consigna como domicilio a efectos de notificaciones la CALLE000, nº NUM005 de Madrid, supone que la Administración reconoció expresamente a la contribuyente que mantenía como domicilio a efectos de notificaciones el que se acaba de mencionar. Y esto descarta que puedan tenerse por válidas a partir de ese momento las notificaciones efectuadas por cauce electrónico, pues lo contrario supondría vulnerar la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima.

Una persona que estuviera eventualmente incluida en el sistema de notificación electrónica, tiene derecho, en su calidad de sujeto no obligado al sistema, a desistir de su permanencia en dicho régimen de notificación.

Agrega que en este caso las liquidaciones dictadas encuentran motivación en la falta de aportación de justificantes de los ingresos y gastos de la actividad, justificantes que obviamente no se han aportado puesto que nunca se ha sabido que se tenían que aportar, poniendo a disposición del Tribunal la totalidad de los gastos incluidos en la autoliquidación del IRPF-2017 para su oportuna revisión.

Señala que la sanción recurrida es improcedente por haber prescindido de la puesta de manifiesto para alegaciones, omisión que vicia el procedimiento.

Alega a continuación la ausencia del elemento objetivo de la infracción por no haber podido impugnar la liquidación, estimando que se encuentra legitimada para plantear en el recurso contra la sanción la improcedencia de la liquidación dado que para determinar si ésta es correcta, hay que discernir con carácter previo la validez de la liquidación, aun cuando esta última no fuera impugnada en plazo. Invoca a tal fin la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2020 (rec. 2839/2019).

Plantea igualmente la actora la falta de motivación del acuerdo sancionador en cuanto a la culpabilidad al emplear frases genéricas que no valoran ni analizan los motivos que habrían impulsado la conducta del obligado tributario, lo que vulnera el principio de presunción de inocencia, citando varias sentencias en apoyo de su tesis.

Por último, expresa que, en cualquier caso, actuó al amparo de una interpretación razonable de la normativa tributaria, ya que, al contar con todos los justificantes de sus ingresos y gastos, confeccionó sus autoliquidaciones siguiendo el consejo profesional de su gestor en atención al resultado económico de ellos resultante.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a los argumentos de la parte actora y postula la desestimación del recurso.

Alega, en síntesis, que figura en el expediente la certificación de notificación electrónica del acto recurrido, en la que consta que la notificación se realizó el día 22 de marzo de 2019, mientras que la reclamación se interpuso en julio de 2019, habiendo transcurrido entre ambas fechas más de un mes.

Transcribe la normativa que regula las notificaciones electrónicas y afirma que el Tribunal Supremo ha declarado la validez y eficacia de la notificación puesta a disposición del interesado en su dirección electrónica sin que haya accedido a la misma en plazo, como es el caso, sin que conste que la interesada haya dado de baja ese servicio, que es único para toda la Administración del Estado.

La utilización de la dirección electrónica, en los casos en que es voluntaria, exige una específica solicitud del interesado, que debe suscribirse a los procedimientos en los que quiere utilizar este sistema.

En el caso de la AEAT, esta solicitud se realiza a través de la página web, que ofrece entre otras alternativas la de suscripción a notificaciones de actuaciones y procedimientos de la AEAT, que se identifica como NUM004. Y esta es la suscripción que consta vigente en el certificado de notificación en dirección electrónica habilitada del acto recurrido obrante en el expediente.

No existe, por el contrario, constancia de que la actora se haya dado de baja en su dirección electrónica habilitada, lo que pudo hacer utilizando el formulario oficial del Ministerio de Asuntos Económicos y Transformación Digital existente al efecto, disponible en la web, o comunicando a la propia AEAT su baja en la suscripción de notificaciones para todos los procedimientos, lo que no consta efectuado.

En este sentido, no puede atribuirse la eficacia pretendida al documento 1 que se presenta con la demanda, justificante de mantenimiento de domicilio presentado por vía electrónica el 11 de octubre de 2018, que solo podría acreditar la comunicación de una modificación del domicilio de la obligada a efectos censales, puesto que, como indica, es una empresaria que regenta una galería de arte, pero de esa comunicación no se desprende la baja en la suscripción del sistema de notificaciones electrónicas para actuaciones de la AEAT, que es el sistema preferente de notificaciones, de acuerdo con el art 41 de la LPA.

Como la actora cuestiona en la demanda la eficacia probatoria de la certificación que figura en el expediente, se acompaña certificado emitido por el servicio de soporte del Servicio de Notificaciones Electrónicas y Dirección Electrónica Habilitada (doc. 1 de la contestación), del que resulta que la actora se dio de alta desde el 14/08/2015, sin que conste su baja en el sistema.

Por último, el alegado desconocimiento de la actora sobre la existencia de esta notificación y la quiebra de su confianza legítima es solo imputable a su falta de diligencia, pues debía saber que se había dado de alta en el sistema de notificación electrónica con la AEAT a través de su dirección electrónica habilitada y que no se había dado de baja en el sistema, para lo que es evidente que debía seguirse un mecanismo similar al alta, y no la simple modificación de domicilio de notificaciones a efectos censales utilizada.

Así, apreciada la extemporaneidad de la reclamación, no procede entrar en el examen del resto de cuestiones que se plantean por la recurrente.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, su análisis exige partir de las normas que regulan las notificaciones electrónicas.

- La Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, en su art. 28, referido a la práctica de la notificación por medios electrónicos, dispone lo siguiente:

'1. Para que la notificación se practique utilizando algún medio electrónico se requerirá que el interesado haya señalado dicho medio como preferente o haya consentido su utilización, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 27.6. Tanto la indicación de la preferencia en el uso de medios electrónicos como el consentimiento citados anteriormente podrán emitirse y recabarse, en todo caso, por medios electrónicos.

2. El sistema de notificación permitirá acreditar la fecha y hora en que se produzca la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación, así como la de acceso a su contenido, momento a partir del cual la notificación se entenderá practicada a todos los efectos legales.

3. Cuando, existiendo constancia de la puesta a disposición transcurrieran diez días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá que la notificación ha sido rechazada con los efectos previstos en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común y normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material del acceso.

4. Durante la tramitación del procedimiento el interesado podrá requerir al órgano correspondiente que las notificaciones sucesivas no se practiquen por medios electrónicos, utilizándose los demás medios admitidos en el artículo 59 de la Ley 30/1992 , de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común, excepto en los casos previstos en el artículo 27.6 de la presente Ley .

5. Producirá los efectos propios de la notificación por comparecencia el acceso electrónico por los interesados al contenido de las actuaciones administrativas correspondientes, siempre que quede constancia de dicho acceso.'

- El art. 27.6 de la misma Ley, referido a las comunicaciones electrónicas, establece:

'6. Reglamentariamente, las Administraciones Públicas podrán establecer la obligatoriedad de comunicarse con ellas utilizando sólo medios electrónicos, cuando los interesados se correspondan con personas jurídicas o colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos.'

- La Ley 11/2007, de 22 de junio, fue derogada por la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que en su art. 14, referido al derecho y obligación de relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas, dispone lo siguiente:

'1. Las personas físicas podrán elegir en todo momento si se comunican con las Administraciones Públicas para el ejercicio de sus derechos y obligaciones a través de medios electrónicos o no, salvo que estén obligadas a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas. El medio elegido por la persona para comunicarse con las Administraciones Públicas podrá ser modificado por aquella en cualquier momento.

2. En todo caso, estarán obligados a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento administrativo, al menos, los siguientes sujetos:

a) Las personas jurídicas.

b) Las entidades sin personalidad jurídica.

c) Quienes ejerzan una actividad profesional para la que se requiera colegiación obligatoria, para los trámites y actuaciones que realicen con las Administraciones Públicas en ejercicio de dicha actividad profesional. En todo caso, dentro de este colectivo se entenderán incluidos los notarios y registradores de la propiedad y mercantiles.

d) Quienes representen a un interesado que esté obligado a relacionarse electrónicamente con la Administración.

e) Los empleados de las Administraciones Públicas para los trámites y actuaciones que realicen con ellas por razón de su condición de empleado público, en la forma en que se determine reglamentariamente por cada Administración.

3. Reglamentariamente, las Administraciones podrán establecer la obligación de relacionarse con ellas a través de medios electrónicos para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios.'

- Además, el art. 41 de la misma Ley 39/2015 regula las condiciones generales para la práctica de las notificaciones, en estos términos:

'1. Las notificaciones se practicarán preferentemente por medios electrónicos y, en todo caso, cuando el interesado resulte obligado a recibirlas por esta vía.

No obstante lo anterior, las Administraciones podrán practicar las notificaciones por medios no electrónicos en los siguientes supuestos:

a) Cuando la notificación se realice con ocasión de la comparecencia espontánea del interesado o su representante en las oficinas de asistencia en materia de registro y solicite la comunicación o notificación personal en ese momento.

b) Cuando para asegurar la eficacia de la actuación administrativa resulte necesario practicar la notificación por entrega directa de un empleado público de la Administración notificante.

Con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la misma. La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente.

Los interesados que no estén obligados a recibir notificaciones electrónicas, podrán decidir y comunicar en cualquier momento a la Administración Pública, mediante los modelos normalizados que se establezcan al efecto, que las notificaciones sucesivas se practiquen o dejen de practicarse por medios electrónicos.

Reglamentariamente, las Administraciones podrán establecer la obligación de practicar electrónicamente las notificaciones para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios.

Adicionalmente, el interesado podrá identificar un dispositivo electrónico y/o una dirección de correo electrónico que servirán para el envío de los avisos regulados en este artículo, pero no para la práctica de notificaciones.

2. En ningún caso se efectuarán por medios electrónicos las siguientes notificaciones:

a) Aquellas en las que el acto a notificar vaya acompañado de elementos que no sean susceptibles de conversión en formato electrónico.

b) Las que contengan medios de pago a favor de los obligados, tales como cheques.

3. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará por el medio señalado al efecto por aquel. Esta notificación será electrónica en los casos en los que exista obligación de relacionarse de esta forma con la Administración.

Cuando no fuera posible realizar la notificación de acuerdo con lo señalado en la solicitud, se practicará en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado.

4. En los procedimientos iniciados de oficio, a los solos efectos de su iniciación, las Administraciones Públicas podrán recabar, mediante consulta a las bases de datos del Instituto Nacional de Estadística, los datos sobre el domicilio del interesado recogidos en el Padrón Municipal, remitidos por las Entidades Locales en aplicación de lo previsto en la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local.

5. Cuando el interesado o su representante rechace la notificación de una actuación administrativa, se hará constar en el expediente, especificándose las circunstancias del intento de notificación y el medio, dando por efectuado el trámite y siguiéndose el procedimiento.

6. Con independencia de que la notificación se realice en papel o por medios electrónicos, las Administraciones Públicas enviarán un aviso al dispositivo electrónico y/o a la dirección de correo electrónico del interesado que éste haya comunicado, informándole de la puesta a disposición de una notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo correspondiente o en la dirección electrónica habilitada única. La falta de práctica de este aviso no impedirá que la notificación sea considerada plenamente válida.

7. Cuando el interesado fuera notificado por distintos cauces, se tomará como fecha de notificación la de aquélla que se hubiera producido en primer lugar.'

- El art. 43 de la Ley 39/2015, norma relativa a la práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos, dice lo que sigue:

'1. Las notificaciones por medios electrónicos se practicarán mediante comparecencia en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante, a través de la dirección electrónica habilitada única o mediante ambos sistemas, según disponga cada Administración u Organismo.

A los efectos previstos en este artículo, se entiende por comparecencia en la sede electrónica, el acceso por el interesado o su representante debidamente identificado al contenido de la notificación.

2. Las notificaciones por medios electrónicos se entenderán practicadas en el momento en que se produzca el acceso a su contenido.

Cuando la notificación por medios electrónicos sea de carácter obligatorio, o haya sido expresamente elegida por el interesado, se entenderá rechazada cuando hayan transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición de la notificación sin que se acceda a su contenido.

3. Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única.

4. Los interesados podrán acceder a las notificaciones desde el Punto de Acceso General electrónico de la Administración, que funcionará como un portal de acceso.'

- Por otra parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de febrero de 2012, dictada en el recurso nº 7/2011, declara en su quinto fundamento jurídico:

'Quinto.- Con referencia al primero de los motivos es indudable que la Ley 11/2007 en el citado artículo 27.6 contiene una habilitación para que reglamentariamente se determine el modo en que las 'comunicaciones' pueden efectuarse. El término 'comunicaciones' comprende también las notificaciones, por lo que no ofrece dudas que las notificaciones que el Decreto impugnado regula tienen la habilitación que el precepto de la ley expresada contiene.

La misma consideración ha de ser hecha con respecto a la impugnación sustentada en la especialidad de las normas tributarias, pues es claro que al no estar reguladas las notificaciones electrónicas en las normas tributarias vigentes su regulación en las normas de derecho administrativo común constituye el mecanismo supletorio de regulación que el artículo séptimo de la L.G.T . consagra, lo que excluye la vulneración alegada.

Por último, y con respecto a la falta de mención de los requisitos a que los reglamentos deben sujetarse en materia de notificaciones y que vienen fijados en la ley, es claro, asumiendo las observaciones formuladas por la AEAT, que ha de concluirse que el ámbito subjetivo de personas afectadas por la disposición impugnada, y dadas las características de estas, no se puede aceptar que se trate de un requisito técnico que pueda considerarse de imposible cumplimiento para las entidades destinatarias de las notificaciones.

Efectivamente, el texto legal citado establece en su artículo 27.6: 'Reglamentariamente, las Administraciones Públicas podrán establecer la obligatoriedad de comunicarse con ellas utilizando sólo medios electrónicos, cuando los interesados se correspondan con personas jurídicas o colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos.'.

Se infiere del texto legal citado que los criterios establecidos en la ley sobre este punto son: 'capacidad económica', 'capacidad técnica', 'dedicación profesional' u 'otros medios acreditados'. Pero el precepto añade otra nota de no menor importancia que es la de que esté 'garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos'.

La Sala estima que, aunque en el Decreto impugnado no se contienen esas limitaciones, el ámbito subjetivo establecido impide que las mencionadas limitaciones afecten a las personas que el autor del Reglamento ha decidido incluir en el sistema de notificaciones electrónicas.

Por la naturaleza de las cosas las entidades incluidas en el ámbito de aplicación del Reglamento no están afectadas por las limitaciones que la ley prevé sobre 'acceso y disponibilidad' de medios tecnológicos, a efectos de imponer la asunción de las notificaciones electrónicas.'

Así, el Tribunal Supremo afirma la validez de la notificación electrónica y de la remisión a la norma reglamentaria para delimitar el ámbito subjetivo de las personas que deben utilizar ese medio de comunicación.

SEXTO.-Sentado lo que antecede, la recurrente niega su inclusión en el sistema de notificaciones electrónicas, así como la realidad de la notificación por ese medio del acuerdo de imposición de sanción.

Sin embargo, el certificado de notificación electrónica obrante en el expediente administrativo, así como el certificado aportado con el escrito de contestación a la demanda, acreditan la realidad de tal inclusión. En efecto, el primero de los certificados, expedido por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), expresa que doña Sara, con DNI número NUM002, está suscrita al Servicio de Notificaciones Electrónicas para el procedimiento de la AEAT denominado NUM004. Y el segundo, expedido por el Servicio de Notificaciones Electrónicas y de Dirección Electrónica Habilitada de la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre-Real Casa de la Moneda (FNMT-RCM), declara que a través de dicho servicio se registró el siguiente evento relativo a la DEH NUM002: 'Alta de suscripción al procedimiento NUM004 del organismo AEAT con fecha 14/08/2015 14:18:48.'

Además, en el primero de tales certificados consta que el acuerdo sancionador aquí recurrido se puso a disposición de la actora el día 11 de marzo de 2019 (hora 23:21) en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, habiendo transcurrido diez días naturales desde tal fecha sin que la interesada hubiese accedido a su contenido, por lo que se entendió rechazada la notificación el día 22 de marzo de 2019 (hora 00:00), teniéndose por efectuado en esa fecha el trámite de notificación.

El contenido de ambas certificaciones, que no ha sido desvirtuado por la parte actora con prueba alguna, acredita tanto la inclusión de la recurrente en el Servicio de Notificaciones Electrónicas desde el 14 de agosto de 2015 como la notificación por ese medio del acuerdo sancionador relativo al IRPF, ejercicio 2017, con efectos del 22 de marzo de 2019.

Ahora bien, lo expuesto no significa que la notificación electrónica del acuerdo sancionador impugnado sea válida y eficaz.

En efecto, la parte actora ha acreditado (documento nº 1 de la demanda) que el día 11 de octubre de 2018 presentó en la Agencia Tributaria un documento por el que daba de alta como 'domicilio a efectos de notificaciones' la CALLE000 nº NUM005 de Madrid, documento que tuvo por presentado la AEAT mediante justificante número NUM006.

A través de esta comunicación queda clara la voluntad de la interesada de fijar ese domicilio para recibir en el futuro las notificaciones de la AEAT, lo que implica la renuncia al sistema de notificaciones electrónicas por ser incompatible con aquel, estando permitida esta modificación por el art. 14.1 de de la Ley 39/2015, que dispone: 'El medio elegido por la persona para comunicarse con las Administraciones Públicas podrá ser modificado por aquella en cualquier momento.'

La representación de la Administración, no obstante, aduce que ese documento solo acredita la comunicación de una modificación a efectos censales por ser la actora una empresaria que regenta una galería de arte. Sin embargo, esta tesis no se infiere del contenido del aludido documento, que se limita a dar de alta un domicilio a efectos de notificaciones, sin restringir el alcance de esa comunicación, por lo que no se puede limitar su eficacia al concreto ámbito pretendido por la parte demandada.

Hay que recordar que la actora no estaba obligada por la norma a recibir las notificaciones por medios electrónicos, de modo que tanto el alta como la baja en ese servicio tienen carácter voluntario y no se pueden condicionar al cumplimiento de otros requisitos adicionales. En este sentido, aunque la parte demandada alega que la actora no se dio de baja en su dirección electrónica habilitada utilizando el formulario oficial, es preciso reiterar que la comunicación presentada el 11 de octubre de 2018 evidencia con toda claridad la voluntad de recibir las notificaciones en el domicilio indicado, sin perjuicio de lo cual cabe añadir que la Administración tampoco ha justificado el medio empleado por la hoy recurrente para darse de alta en el servicio de notificaciones electrónicas, pues solo ha acreditado que el alta tuvo lugar el 14 de agosto de 2015.

En consecuencia, desde el día 11 de octubre de 2018 la Agencia Tributaria estaba obligada a remitir las notificaciones a la actora al domicilio de la CALLE000 nº NUM005 de Madrid, lo que no hizo en el presente caso, por lo que carece de validez la notificación electrónica del acuerdo sancionador realizada con efectos de 22 de marzo de 2019.

Por tanto, conforme a lo dispuesto en el art. 40.3 de la Ley 39/2015, solo surte efecto la notificación del acuerdo sancionador a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido de la resolución o desde que interponga el recurso que proceda.

Así, debe anularse la resolución del TEAR de Madrid que declaró inadmisible la reclamación presentada contra el acuerdo sancionador relativo al IRPF-2017 por no constar que transcurriese más de un mes entre la fecha en que la actora conoció dicho acuerdo y el día en que interpuso la citada reclamación.

SÉPTIMO.-Dicho esto, en el escrito de demanda se invocan argumentos contra la liquidación de la que trae causa la sanción recurrida, si bien no se trasladan a la pretensión principal que se deduce en el suplico de dicho escrito, pues solo de forma subsidiaria se postula la retroacción de las actuaciones seguidas ante la oficina gestora para que se declare la regularidad de la autoliquidación presentada.

Así las cosas, es necesario señalar que el único objeto del presente recurso es el acuerdo de imposición de sanción referido al IRPF, ejercicio 2017, siendo ajena al mismo la liquidación provisional relativa al impuesto y periodo citados, la cual, según se afirma en la demanda, fue impugnada ante el TEAR a través de una reclamación que no estaba resuelta en la fecha en que se presentó dicho escrito.

En consecuencia, puesto que la repetida liquidación no es objeto del recurso, no cabe hacer pronunciamiento alguno sobre la misma en esta sentencia, debiendo plantear la interesada lo que estime pertinente frente a dicho acuerdo en la reclamación que presentó contra el mismo o, en su caso, en el posterior recurso jurisdiccional que pueda interponer si la decisión del TEAR es contraria a sus intereses.

La recurrente, no obstante, aduce que la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 23 de septiembre de 2020 (recurso nº 2839/2019) permite abordar la procedencia de la liquidación en el recurso presentado contra la sanción, aunque la liquidación no fuera impugnada en plazo.

Pero no es esa la doctrina que proclama el Tribunal Supremo en tal sentencia, sino que afirma que frente a un acuerdo sancionador puede oponerse cualquier motivo jurídico determinante de su nulidad, incluidos los que forman parte del presupuesto de hecho, como es la liquidación, 'que han quedado firmes por no haber sido recurridos por el interesado'. Y aquí no concurre ese supuesto, ya que la liquidación relativa al IRPF-2017 ha sido recurrida por la obligada tributaria, por lo que puede oponer contra la misma todos los motivos de impugnación que estime pertinentes en el oportuno procedimiento.

OCTAVO.-Centrado así el objeto del presente recurso, los argumentos que se invocan en la demanda que afectan de manera directa al acuerdo sancionador son la falta de culpabilidad de la obligada tributaria y la ausencia de motivación del requisito subjetivo de la infracción.

El principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta, en lo que ahora importa, lo siguiente:

'(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.

(...)

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 dejunio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes' [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembrede 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, 'no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción', sino que '[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora'.

(...).

# En particular, hemos dejado muy claro que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'.

(...)

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia 'la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT'.

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963) 'porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia'.

(...)

# Y en ambos casos hemos dicho que 'no es suficiente para fundamentar la sanción' porque 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

(...)

# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la 'claridad de la norma' incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas 'no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente' (...)'.

Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:

'(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)'.

NOVENO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el sujeto pasivo hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador impugnado dice lo siguiente en el apartado relativo a 'motivación y otras consideraciones':

'Considerando que el límite mínimo de culpabilidad establecido en el derecho sancionador tributario ( Art 183 de la Ley 58/2003 General Tributaria ) es la simple negligencia en la conducta del contribuyente y a la vista de los antecedentes obrantes en poder de la Administración, se aprecia negligencia en la conducta de Sara con NIF NUM002, al haber declarado unos gastos no ajustados a derecho, y no declarar la totalidad de los ingresos obtenidos en la actividad económica.

Dada la importancia de los errores en que ha incurrido, se aprecia una omisión de la diligencia necesaria exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria.

Se estima que la conducta de Sara con NIF NUM002 fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de una conducta dolosa o culposa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

Esta negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, sin que concurra circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.

Por todo esto se decide practicar el siguiente expediente sancionador.'

Los argumentos que se acaban de transcribir sólo contienen consideraciones genéricas y estereotipadas que sirven para cualquier supuesto en que no se admiten los importes declarados por el contribuyente en su autoliquidación, siendo insuficientes para justificar la culpabilidad porque no expresan las circunstancias del caso y no analizan la concreta actuación del obligado tributario, vinculando de modo objetivo la comisión de la infracción al resultado de la previa liquidación, sin incorporar ninguna motivación específica para demostrar la culpabilidad, lo que es incompatible con los principios inspiradores del derecho sancionador.

Por otro lado, la mera referencia a la supuesta claridad del precepto legal que se supone infringido no es suficiente para cumplir las garantías del procedimiento sancionador, siendo preciso -hay que repetirlo- que la Administración analice y valore adecuadamente la concreta actuación del contribuyente, exigencia que no ha sido observada en el acuerdo aquí recurrido.

Reiterando la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 de la Constitución no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la concurrencia de ninguna causa de exclusión de responsabilidad.

En definitiva, la resolución sancionadora carece de auténtica motivación al no aportar datos que avalen sus conclusiones, olvidando que no corresponde al supuesto infractor demostrar su inocencia, de manera que no está acreditada la concurrencia del elemento subjetivo necesario para imponer la sanción recurrida, que por ello debe ser anulada y dejada sin efecto, con estimación del recurso.

DÉCIMO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

1.- Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Dª Saracontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 3 de enero de 2020, que declaró inadmisible por extemporánea la reclamación deducida contra el acuerdo de imposición de sanción relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017.

2.- Anulamos la resolución recurrida así como el acto administrativo del que trae causa, dejando sin efecto la sanción impuesta.

3.- Imponemos las costas a la Administración con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0503-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0503-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.