Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEXTA
Núm. de Recurso:0000102/2013
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:01213/2013
Demandante:INVERSIONES FRIEIRA S.L.
Procurador:D. MANUEL LANCHARES PERLADO
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ
S E N T E N C I A Nº:
IIma. Sra. Presidente:
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a quince de diciembre de dos mil dieciséis.
Vistoslos autos del recurso contencioso administrativo nº 102/13 que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador Sr. Lanchares Perlado en nombre y representación deINVERSIONES FRIEIRA S.L., frente a la Administración del Estado representada por el Sr. Abogado del Estado, contra Resolución del T.E.A.C. de 18 de diciembre de 2012, relativa al IVA (que después se describirá en el primer fundamento de Derecho) con una cuantía de 1.654.893,13€, siendo Magistrada Ponente la Ilma. Sra. Dª ANA ISABEL RESA GÓMEZ.
Antecedentes
PRIMERO:La parte actora interpuso, en fecha 25 de marzo de 2013, este recurso; admitido a trámite y reclamado el expediente se le dio traslado para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que solicitó la anulación de la resolución impugnada.
SEGUNDO:De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó la desestimación del recurso.
TERCERO:No solicitado el recibimiento del pleito a prueba y tras evacuar las partes el trámite de conclusiones quedaron los autos conclusos y pendientes de señalamiento para votación y fallo; lo que tuvo lugar el día 14 de diciembre de 2016, en el que efectivamente se deliberó, votó y falló.
CUARTO:En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción.
Fundamentos
PRIMERO:Es objeto de impugnación la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de diciembre de 2012 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el acuerdo de liquidación de fecha 15 de febrero de 2011 correspondiente al IVA del ejercicio 2007 y el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador derivado del mismo, de la misma fecha, dictados por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia, por importe a ingresar de 1.165.213,13€ y 489.680€ respectivamente.
SEGUNDO:Son antecedentes relevantes para la decisión del litigio:
1.- En fecha 15 de febrero de 2011 se dicta acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la delegación especial de Cataluña correspondiente al IVA del ejercicio 2007 por importe de 1.165.213,13€. La actividad principal sujeta y no exenta al IVA clasificada en el epígrafe del IAE: 842, fue Servicios Financieros y Contables, en el periodo objeto de comprobación.
2.- Entre las cantidades de IVA deducidas figuran 979.360€ derivados de la adquisición del Hotel Balneario de Villalba SL, al hacerse uso de lo establecido en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 del IVA , al entender los intervinientes que las transmisiones estaban sujetas a IVA pero exentas por tratarse de segundas entregas de edificaciones, optando por la renuncia a la citada exención. El actuario, por su parte, considera que nos encontramos ante la transmisión de un conjunto de elementos patrimoniales que constituyen una unidad económica autónoma, por lo que se trata de una operación no sujeta de acuerdo con el art. 7.1º de la LIVA .
3.- En la misma fecha y por la misma Dependencia se dictó acuerdo de resolución del procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de la liquidación señalada.
4.- Disconforme con ello el interesado formuló sendas reclamaciones económico-administrativas que desestimadas por medio de la resolución ahora impugnada, motiva el presente contencioso.
TERCERO:Alega la recurrente como fundamento de su pretensión anulatoria: 1.- La indefensión provocada por la calificación del contrato celebrado sin la previa subsunción del mismo bajo ninguna figura negocial existente en derecho privado. 2.- Improcedencia de la declaración de no sujeción al IVA con motivo de la indebida aplicación al contrato celebrado del art. 7.1.b) de la Ley 37/1992 . 3.- Prohibición de enriquecimiento injusto: improcedencia de la regularización por IVA soportado no deducible y 4.- Improcedencia de la sanción impuesta por haberse vulnerado el principio de presunción de inocencia, por no existir culpa y por concurrir en todo caso una interpretación razonable de la norma.
Respecto de la primera cuestión señala la actora que adquirió mediante escritura pública el Hotel Balneario Villalba por importe de 6.121.000€ y como quiera que la transmisión implicaba una segunda entrega de inmueble, con base en el artículo 20. Dos. 22º de la LIVA la entidad transmitente renunció a la exención prevista dado que la adquirente era sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total del impuesto soportado. No obstante tanto la inspección como el TEAC han cuestionado el tratamiento fiscal de dicha operación por entender que se trata de una operación no sujeta, en base a lo dispuesto en el art. 7.1º de la LIVA .
CUARTO:Cuestión análoga a la ahora planteada, pero en sentido inverso, fue resuelta por esta Sección, en sentencia de fecha 12 de julio de 2012, recaída en el recurso nº 325/11 , que partiendo de la STS de fecha 9 de diciembre de 2011 dictada en un recurso de casación para la unificación de doctrina, manteníamos lo siguiente:
TERCERO -. El Tribunal Supremo en la sentencia dictada el día 9 de diciembre de 2011 en un recurso de casación para la unificación de doctrina, señaló: 'SEGUNDO.- Previene el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 , que 'estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen'. (...)
Como esta Sala ha puesto de manifiesto, la no sujeción del artº 7.1.a) de la LIVA , es fruto de la facultad que al legislador nacional le otorgaba el art. 5.8 de la Sexta Directiva, al calificar la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional como operación no sujeta al impuesto. En concreto, el citado art. 5.8 de la Sexta Directiva establecía que 'los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso u gratuito, o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes, no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del adquirente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total'. Por ello, el art. 5.1 de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto , incluía entre las operaciones no sujetas a 'La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada a favor de uno o varios adquirentes, cuando estos continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales del transmitente.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando se trate de transmisiones realizadas por actos intervivos si el patrimonio se transmite por partes a distintos adquirentes. En todo caso, quedarán sujetas al impuesto las transmisiones de los bienes o derechos que se desafecten de aquellas actividades empresariales o profesionales que determinen la no sujeción de dichas transmisiones'.
La memoria explicativa que acompañaba a la propuesta de la Sexta directiva justificaba la opción concedida a los Estados miembros por razones de simplicidad y con la finalidad de no perjudicar la Tesorería de las Empresas implicadas en la operación. Esta argumentación se recogía también en la Memoria del Proyecto de la Ley de 1985 al justificar el supuesto de no sujeción de la transmisión total del patrimonio empresarial o profesional en la necesidad de evitar perturbaciones en las empresas transmitidas, que tendrían que adelantar la cuota soportada por IVA, y financiarla, hasta que pudieran recuperar la misma por la vía de deducciones y, en su caso, de las devoluciones.
A su vez, la Exposición de Motivos de la Ley señalaba que 'con el fin de no distorsionar el funcionamiento de las actividades empresariales o profesionales el art. 5 de la Ley establece otros supuestos de operaciones no sujetas al Impuesto, tales como la transmisión global de un patrimonio empresarial o profesional y las entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios de escaso valor para la promoción de las actividades empresariales o profesionales, todo ello en coherencia con el artículo 5, números 8 y 6 de la Sexta Directiva antes mencionada.'
La interpretación de este supuesto de no sujeción debe asentarse en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de noviembre de 2003 dictada en el asunto C-497/01 , Zita Modes Sarl, en la que el Tribunal comunitario aborda el significado del artículo 5.8 de la Sexta Directiva, precisando, de un lado, el alcance del concepto 'universalidad total o parcial de bienes', sentando, por otro lado, los criterios que permiten determinar el tiempo que han de permanecer afectos a la actividad empresarial o profesional los bienes y derechos adquiridos para que la transmisión de la totalidad o de una parte autónoma del patrimonio empresarial se excluya de la aplicación del IVA, y clarificando, finalmente, si el adquirente ha de continuar o no realizando la misma actividad del transmitente.
En efecto, en el apartado 40 señala lo siguiente:
'Habida cuenta de esta finalidad, el concepto 'de transmisión a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes' debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias'. (...)
En la sentencia de catorce de Mayo de dos mil doce, dictada en el recurso de casación 2803/08 , el Alto Tribunal razonaba:
'El Tribunal de Justicia no utiliza el concepto de rama de actividad para delimitar el ámbito de aplicación del artículo 5.8 de la «Sexta Directiva»; proclama que la regla de no sujeción contenida en ese precepto es un concepto autónomo de derecho comunitario y considera que la segunda frase que incluye («llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total») precisa de manera exhaustiva las condiciones en las que ha de actuar un Estado miembro que hace uso de la facultad prevista en la primera frase [«los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente»].
Por consiguiente, la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, en el sentido del artículo 5.8 de la «Sexta Directiva» y, por ende, en la interpretación y aplicación que el juez nacional debe hacer del artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992 , requiere «que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma» [ sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 10 de noviembre de 2011, Schriever (asunto Convenio Colectivo de Sector de LAVANDERIAS INDUSTRIALES Las Palmas/10 , apartado 25)], resultando indiferente si la operación de reestructuración empresarial que motivó la transmisión, en este caso una escisión total, tenía derecho o no al régimen especial del impuesto sobre sociedades, porque el inciso final de la letra b) del artículo 7.1º de la Ley 37/1992 , en la redacción aplicable ratione temporis, era contrario al derecho comunitario.
Con lo expuesto simplemente completamos lo que dijimos en la sentencia de 13 de febrero de 2007 (casación 367/02 ), en el sentido de que, «[a]nte la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venía desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial» (FJ 5º).
Y tampoco nos apartamos, aunque lo precisemos más, de lo que proclamamos en la sentencia de 30 de junio de 2011 (casación 5654/09 ), esto es: (a) que «no cabe, a efectos de la no sujeción al IVA, exigir la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, sino que es suficiente la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, siempre y cuando sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. Cualquier otra transmisión no podrá ser considerada como rama de actividad y, por tanto, constituirá una operación sujeta al IVA» (FJ 3º), habida cuenta de la definición de rama de actividad contenida en el artículo 97.4 de la Ley 43/1995 [«Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan»], y (b) que «el art. 7.1.b) de la LIVA [...] posee un ámbito de aplicación propio y persigue una finalidad específica y distinta de la del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores» (FJ 3º, in fine).
En fin, como reconoce el apartado VI de la exposición de motivos de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre), la modificación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que incorpora, dándole su redacción vigente [«Artículo 7. Operaciones no sujetas al impuesto. No estarán sujetas al impuesto: 1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios , con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley (...)»], pretende «adecua[r] la norma legal a la jurisprudencia comunitaria, básicamente, a la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01 , Zita Modes, resolviendo las diversas dudas planteadas en aplicación del precepto».
Entrando en el fondo del asunto, por lo expuesto en el anterior fundamento de derecho, la decisión que nos demanda la resolución de este litigio es si cabe entender que el conjunto de los elementos transmitidos por la sociedad escindida a las receptoras era suficiente para permitirles desarrollar con ellos una actividad económica autónoma, aun cuando no fuera la que realizaba la sociedad escindida.
El abogado del Estado combate para empezar la manifestación de la sentencia recurrida de que «es irrelevante la afirmación administrativa de que la escindida no realizaba, desde hace tiempo, actividad alguna; puesto que lo relevante no es la actividad efectivamente realizada, sino la posibilidad de realizar la actividad correspondiente con el patrimonio objeto de la transmisión» (FJ 2º), porque, a su juicio, prescinde de la exigencia de que lo transmitido sea un establecimiento mercantil o una parte autónoma de una empresa, entendida como una universalidad de elementos capaces de desarrollar una actividad económica autónoma y, por tanto, cualitativamente distintos de una mera cesión de bienes aislados. En la citada reciente sentencia de 30 de junio de 2011 (casación 5654/09 , FJ 3º), remitiendo a otra que pronunciamos el 10 de marzo de 2011 (casación 6131/06 , FJ 4º), en relación con el régimen especial del impuesto sobre sociedades, hemos manifestado que no basta con que el conjunto de los elementos transmitidos permita desarrollar en un futuro una actividad económica autónoma, deben posibilitar el ejercicio de alguna cuando se produce la transmisión. Por consiguiente, se ha de valorar a la vista de las circunstancias fácticas del caso si el conjunto de bienes transmitidos permitía o no desarrollar una actividad económica autónoma a los beneficiarios de la transmisión, fuera o no la misma que realizaba la sociedad transmitente.'
Esta Sala siguiendo la jurisprudencia del Alto Tribunal ha declarado que para entender que nos encontramos ante una transmisión del patrimonio empresarial, es necesario que sean transmitidos todos aquellos elementos patrimoniales necesarios para continuar la actividad empresarial, pero no es necesario que sean transmitidos todos y cada uno de los elementos patrimoniales del transmitente, pues la esencia del precepto de aplicación radica sobre la transmisión de una empresa que pueda ser reconocida como tal una vez continúe con su actividad el nuevo titular. Así las cosas, la transmisión ha de integrar los elementos esenciales del patrimonio empresarial y necesarios y suficientes para continuar la actividad, para que la operación pueda ser incluida en la no sujeción al IVA prevista en el artículo 7.1 a) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre . El precepto en cuestión dispone: ' Las transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.'
Los requisitos establecidos por el precepto para que opere la no sujeción en ambos casos son:
1.-Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o de una rama de actividad.
2.-Continuidad del adquirente con la actividad empresarial o profesional a que estaba afecto el patrimonio.
3.-Que los bienes objeto de la transmisión continúen afectos a la actividad que se realiza.
El problema radica en determinar qué relaciones jurídicas han de ser transmitidas para que se cumpla la previsión del precepto de 'totalidad del patrimonio empresarial' , o lo que es lo mismo, qué hemos de entender por patrimonio empresarial. La clave nos la da la propia norma al señalar que ha de tratarse, o del patrimonio empresarial o de elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente. Se trata, por tanto de aquel conjunto de bienes y derechos indispensable para la realización de la actividad de forma independiente y autosuficiente, ya que no es necesaria la transmisión de un todo absoluto, sino de un todo en relación a un concreto patrimonio, aquel que sirve y es imprescindible para la realización de la actividad de que se trate.
En segundo lugar se exige la continuidad del adquirente con la actividad empresarial o profesional a que estaba afecto el patrimonio. En este caso, aún si se entendiese que se ha transmitido una actividad empresarial, porque con el patrimonio recibido, una finca, la sociedad adquirente puede realizar la actividad empresarial de promoción inmobiliaria, y aún si se entendiese que la hoy actora ejercía dicha actividad empresarial, lo que no se ha probado puesto que la actora carece de todo elemento distinto de la titularidad de un inmueble para llevar a cabo dicha actividad, falta el segundo elemento que es que la finalidad de la transmisión sea precisamente la continuación en la misma actividad por el adquirente. Esta interpretación que sostenemos, respecto a que la finalidad de la adquisición consista en continuar con la actividad empresarial anterior, encuentra amparo en la doctrina del TJC, y concretamente en la sentencia de 27 de noviembre de 2003, asunto C -497-2001 citada que dice:
'39. A la luz del contexto del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.
40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.
41. En efecto, como el Abogado General señaló correctamente en el punto 39 de sus conclusiones, está justificado un tratamiento especial en estas circunstancias, puesto que es posible que el importe del IVA que debe anticiparse por la transmisión sea especialmente elevado en comparación con los recursos de la empresa de que se trate.
42. En segundo lugar, por lo que respecta a la utilización que el beneficiario debe hacer de la universalidad de bienes transmitida, resulta obligado señalar que el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva no contiene ningún requisito expreso relativo a tal utilización.
43. En cuanto a la circunstancia, prevista en ese apartado 8, de que el beneficiario continúe la personalidad del cedente, debe estimarse que, como acertadamente señala la Comisión, del tenor literal de dicho apartado se desprende que esta continuación no constituye un requisito para la aplicación de éste, sino una mera consecuencia del hecho de considerar que no ha tenido lugar ninguna entrega de bienes.
44. Ciertamente, cabe deducir de la finalidad del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y de la interpretación del concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» que se desprende de ésta, según resulta del apartado 40 de la presente sentencia, que las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.
45. En cambio, el artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente.'
Es terminante el apartado 45 de la sentencia parcialmente transcrita al señalar que no se exige que el cedente realice el mismo tipo de actividad económica que el beneficiario, pero lo que resulta claro del apartado 44 es que el beneficiario ha de tener la intención de continuar con la actividad. Por otra parte, de la lectura de la sentencia del TJCE, antes parcialmente transcrita, resulta que los elementos centrales de la no sujeción, en la forma definida por el artículo 5.8 de la Sexta Directiva - aplicable al presente caso -, los son:
1.-Susceptibilidad de una actividad económica autónoma,
2.-Intención del beneficiario de explotar esa parte de empresa transmitida.
Ahora bien, en el presente caso no existe un solo indicio racional en autos, del que deducir que el requisito de que el adquirente se dedique a la explotación de la actividad empresarial transmitida concurre, si bien al contrario, dado que el adquirente transmite de inmediato la finca a un tercero, (el día 27 de noviembre de 2002 la actora vende la finca a RACHARELL SLU y esta la revende el mismo día a TRIANA 95 SA) las pruebas existentes en el expediente ponen de manifiesto que el adquirente no va a continuar con la actividad. Y como igualmente señala el TEAC, no se ha acreditado que la adquirente disponga de los medios necesarios para realizar la actividad empresarial de promoción inmobiliaria, pues no basta para realizarla el disponer de un inmueble, siendo necesario contar con medios materiales y personales al efecto. De cuanto queda expuesto resulta que, al igual que concluyó la Administración, no resulta de aplicación al supuesto enjuiciado la previsión de no sujeción contemplada en el art. 7.1.a) de la ley 37/1992 .'
QUINTO:En el caso que ahora nos ocupa, se trata de un supuesto inverso al analizado en la sentencia transcrita, es decir un supuesto de no sujeción, al que por lo tanto le resulta de aplicación la misma doctrina.
Efectivamente consta en el expediente que la adquisición del hotel se formalizó en escritura pública de fecha 7 de septiembre de 2007 y en dicho instrumento público se recogía, entre otros, los siguientes hechos y manifestaciones:
-HOTEL BALNEARIO VILLALBA, S.L. es dueña de la siguiente finca: Edificio para hotel-balneario de planta baja y alta, conformado por tres bloques. El central que alberga todos los servicios comunes, otro en el que se sitúan 42 habitaciones y el último en el que se ubica el balneario.
-El 11 de septiembre de 2006 se concedió por la Dirección Xeral de Turismo de la Consellería de Innovación e Industria de la Xunta de Galicia autorización de apertura de establecimientos hoteleros.
-La finca cuenta con distinto mobiliario adquirido a través de un contrato de arrendamiento financiero.
-Hotel Balneario tiene suscrito un contrato de gestión de fecha 20 de julio de 2006 con la entidad Hostelería Unida, SA (HUSA).
-En fecha 19 de julio de 2006 se suscribió por Hotel Balneario de Villalba un contrato de gerencia de industria con la entidad Termas de Villalba SL.
-La compradora declara conocer y aceptar el estado y condiciones técnicas del inmueble, así como la situación física, jurídica, registral, urbanística de uso, utilización, licencias o explotación del inmueble.
-Hotel Balneario de Villalba, SL vende a Inversiones Frieira SL, el edificio, con la finca en que se ubica, en el estado en que se encuentra, con sus instalaciones y en los actuales estado y situación física, jurídica, registral, urbanística, de uso, utilización y licencias.
-La compradora se subroga de modo pleno en la totalidad de los derechos y obligaciones de los contratos de arrendamiento financiero, de gestión y de gerencia de industria.
-La compradora se compromete a realizar a su costa todas las gestiones que sean necesarias para la tramitación u obtención del cambio o cesión de titularidad de cualquier licencia o autorización en relación con el inmueble, su actividad o su explotación, y en particular, el sistema informático, software o equipamiento hardware o similar que sea titular de la vendedora.
-Hotel Balneario manifiesta y declara que los trabajadores afectos a la finca adquirida que deben ser transferidos a la compradora, de acuerdo con lo establecido en el art. 44 del ET , por tratarse de una operación calificable como 'sucesión de empresa', son los que se incluyen en el Anexo I adjunto.
-Como consecuencia de la compraventa la compradora se subroga desde esta fecha entre otros, en todos los derechos y obligaciones que Hotel Balneario ostente frente a los diferentes ocupantes del inmueble y de las compañías suministradoras de conformidad con los criterios que se detallan en la escritura. En cuanto a los pagos de clientela devengados y no cobrados por Hotel Balneario, corresponde a este último la parte proporcional a esta fecha.
Además consta en el informe de disconformidad que a partir de la fecha de adquisición, la actora ha continuado desarrollando la actividad de hotel en el establecimiento adquirido.
SEXTO:Por tanto, nos encontramos ante una operación que excede de la pura transmisión de un inmueble, al comprender un conjunto de elementos patrimoniales que constituyen una unidad económica autónoma, en la que la actora continúa, por lo que de acuerdo con lo establecido en el art. 7 1º de la LIVA , se trata de una operación no sujeta.
Ello no significa una cambio de calificación por la Administración Tributaria del negocio jurídico celebrado, que sigue siendo una compraventa, sino la subsunción de la misma a efectos fiscales dentro de los contornos que le corresponden, es decir, se trata de delimitar si la operación realizada, por sus características, constituye un supuesto de sujeción y exención como mantiene la actora o un supuesto de no sujeción como reclama la Administración.
A la vista de todo lo expuesto debemos concluir con que la venta realizada es de una unidad económica autónoma que además de la transmisión del inmueble, produce la subrogación por el comprador en el conjunto de operaciones, contratos, obligaciones, trabajadores y demás relaciones jurídicas de la vendedora, por lo que la afirmación de la inspección de declarar dicha operación como no sujeta, confirmada por el TEAC es conforme a derecho.
Recientemente el Tribunal Supremo en sentencia de 30 de mayo de 2016 ha desestimado el recurso de casación interpuesto contra sentencia de esta Sección de fecha 2 de enero de 2015, recurso nº 226/2013 , que había mantenido el referido criterio, que se confirma.
SÉPTIMO:Y en cuanto a la sanción, la STS de 19 de enero de 2016, rec. 2966/2014 resume la jurisprudencia existente sobre la necesaria justificación de la existencia de culpabilidad para poder imponer las sanciones tributarias. Así, recuerda que:'es doctrina reiterada de esta Sala que la simple afirmación de que no concurre la causa del actual art. 179.2.d) LGT de 2003 (ex. art. 77.4 LGT de 1963 ) porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por si mismas la existencia de negligencia. En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, como hemos señalado en diversas sentencias [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto ; Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto, in fine y Sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004 ), FD Undécimo, in fine ] ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción. Así, afirmábamos en la Sentencia de 15 de enero de 2009 que 'la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente»' (FJ Undécimo, in fine).
Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004) FJ Sexto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto].
Finalmente, no resulta ocioso recordar, como adelantábamos, que la ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77. 1 L.G.T . - y debe entenderse que reclama, asimismo el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto]- para poder imponer sanciones tributarias [por todas, Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997 ), FD Cuarto ; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002 ), FD 8 ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005 ), FD 7 ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004), FD 13 y Sentencia de 15 de junio de 2009 (rec.cas. núm. 3594/2003 ), FD 8] ( Crf. SSTS de 9 de diciembre de 2009 , rec de cas. 4012/2009, de 15 de septiembre de 2011 , rec. de cas. 334/2007, y de 14 de abril de 2011, rec. de cas. 2507/2009, entre otras muchas).'
En el presente caso, la inspección considera que la culpabilidad de la entidad recurrente se basa en el hecho de que el actor era conocedor de la normativa del impuesto, lo que se deduce tanto de la importancia del grupo empresarial en el que se encuentra la entidad, con la consiguiente intervención de profesionales cualificados en la confección de sus autoliquidaciones, como por la materia objeto de la regularización.
Pues bien como ha señalado el Tribunal Supremo, por todas, en sentencia de fecha 18 de marzo de 2010 que'es rechazable que pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable, por el simple hecho de que tenga experiencia, disponga de suficientes medios y esté asistida de profesionales jurídicos ...'
En el presente supuesto es el propio TEAC el que reconoce en la página 40 de la resolución impugnada que 'Bien es cierto ... que en muchas ocasiones puede resultar difícil determinar la sujeción o no al impuesto de una operación como la controvertida en el presente expediente...' aunque posteriormente la descarta basándose en que es en la propia escritura de compraventa en la que se hace constar que se trata de la transmisión de un conjunto de elementos patrimoniales.
Pero tampoco podemos ignorar que el TEAC dedica parte de su resolución a exponer la evolución interpretativa del referido precepto lo que denota que no era claro como lo demuestra el hecho de que el Tribunal de Justicia se haya pronunciado al respecto, razón por la cual la Administración Tributaria se vio obligada a reinterpretar el controvertido artículo, es por ello y puesto que la actora no ha ocultado en ningún momento la operación realizada solicitando la exención en el pago del impuesto mediante la aportación de los documentos precisos para ello, es por lo que consideramos que actuó con diligencia, aunque de modo equivocado, y ello no nos impide declarar que tal conducta es perfectamente subsumible en la interpretación razonable de la norma, como hemos expuesto.
OCTAVO:Los anteriores razonamientos nos llevan a estimar en parte el presente recurso, anulando la sanción impuesta y por lo que se refiere a las costas a tenor de lo establecido en el artículo 139 de la LRJCA no procede hacer imposición de las mismas a ninguna de las partes.
VISTOS.-los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución
Fallo
Que debemosESTIMAR EN PARTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal deINVERSIONES FRIEIRA S.L.contra la resolución de 18 de diciembre de 2012 del Tribunal Económico Administrativo Central a la que la demanda se contrae que anulamos en parte por su disconformidad a Derecho, anulando la sanción impuesta y confirmando la liquidación tributaria. Sin costas.
La presente sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , es susceptible de recurso de casación, que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para sunotificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.
En Madrid a 19/12/2016 doy fe.
