Sentencia Administrativo Nº 47/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 188/2013 de 21 de Enero de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000188 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01684/2013

Demandante:DOMUS DE MALLORCA S.L.

Procurador:DON ANTONIO MIGUEL ANGEL ARAQUE ALMENDROS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Madrid, a veintiuno de enero de dos mil dieciséis.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 188/2013 seguido a instancia de DOMUS DE MALLORCA SL que comparece representada por el Procurador D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros y dirigido por el Letrado D. Antonio Puentes Moreno, contra la Resolución dictada por el Tribunal Central Económico Administrativo de 31 de enero de 2013 (RG 5361/2010), representada y defendida el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 372.854,61 €.

Antecedentes

PRIMERO.-Con fecha 19 de abril de 2013 se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Central Económico Administrativo de 31 de enero de 2013 (RG 5361/2010), desestimando el recurso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Mallorca, de 30 de septiembre de 2010.

SEGUNDO.-. Reclamado el expediente, se formalizó demanda el 1 de octubre de 2013 en la que se solicitó la nulidad de la Resolución recurrida y de la liquidación practicada, con expresa condena en costas de la Administración. La Abogacía del Estado, presentó escrito de contestación a la demanda el 18 de octubre de 2013, solicitando la desestimación de la demanda.

TERCERO.-Se presentaron escritos de conclusiones los días 12 y 22 de noviembre de 2013. Señalándose para votación y fallo el 14 de enero de 2016.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D, MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Son hechos relevantes:

1.- La Sociedad DOMUS MALLORCA SL se constituyó el 28 de febrero de 2003, con un capital de 3.006 € dividido en 100 participaciones sociales de las que 99 fueron suscritas por D. Apolonio -también administrador único de la entidad- y 1 por Dª. Candelaria .

Mediante escritura de 7 de julio de 2003 D. Apolonio transmitió sus participaciones a FENDON ANSTALT, domiciliada en el Principado de Liechtenstein, que las compró a través de su representante en España, Dª. Candelaria .

2.- El 23 de octubre de 2003, IVERNOSTRA SL vendió a DOMUS MALLORCA SL, unas fincas urbanas sitas en el denominado 'Pueblo Español' por suma de 6.365.976,83 €.

En el contrato se dice que antes del otorgamiento se han recibido 750.000 €; que 300.000 € se abonan en la fecha de la escritura mediante cheque; 430.868,95 € se abonan en la misma fecha mediante 'resto de cheques' y el pago de 5.013.107,88 € queda aplazado, emitiéndose al efecto pagarés garantizados mediante hipotecas suyos titulares son las sociedades ALTOS SE SA RAPITA SL y MATHIAS KUHN INVERSIONES SL; ambas entidades representadas por D. Evelio .

Consta en el acuerdo de liquidación -folio 3- como se financió la operación de compra, interesando destacar que en la contabilidad de la entidad consta la cantidad de 1.050.000 € anotada como 'préstamo participativo otros socios (171)'.

3.- La Inspección solicito información sobre dicho préstamo participativo y se le indicó -diligencia de 20/03/2006- que ' existe una sociedad FENDON domiciliada en Liechtenstein que adquirió el 99% de Domus en julio de 2003, que efectúa ingresos en talones'procedentes de una cuenta de La Caixa y por importe de 1.050.000 €.

4.-La Inspección comprobó que el origen de los fondos se correspondía con tres talones por sumas de 250.000, 500.000 y 300.000 € emitidos con cargo a una c/c de la que es titular LA CAIXA, cuenta destinada a emitir cheques bancarios procedentes de cuentas de la propia entidad cuyos titulares son no residentes. Concretamente los tres cheques fueron emitidos contra una cuenta en euros de no residentes de la que es titular D. Jon , a requerimiento del titular autorizado en la misma cuenta D. Apolonio , que es administrador único de DOMUS MALLORCA SL.

A su vez, LA CAIXA facilitó información indicando que en dicha cuenta se habían realizado ingresos por suma de 250.00 € por LOSOR ANSTALT y 600.000 y 300.000 € por SAMTRAK STIFTUNG.

Para la Inspección no ha sido probada relación societaria o de otra naturaleza entre D. Jon y DOMUS MALLORCA SL. Ni relación jurídica mercantil, accionarial o de otro tipo entre LOSOR ANSTALT, SAMTRAK STIFTUNG y DOMUS MALLORCA SL.

Requerido por la Inspección, el representante de DOMUS MALLORCA SL, manifiesta que la cuenta bancaría de D. Jon se utiliza como ' cuenta de clientes' y que LOSOR ANSTALT y SAMTRAK STIFTUNG (también domiciliadas en el Principado de Liechtenstein) están constituidas por la misma entidad que FENDON, si bien no se aporta ningún dato sobre los accionistas o beneficios de dichas entidades (diligencia 5/5/2006).

Más adelante, aporto un documento emitido por D. Romualdo , representante de las tres sociedades -FENDON, LOSOR y SAMTRAK- en el que se dice que FENDON a puesto a disposición de DOMUS medios de financiación, a través de LOSOS y SAMTRAK, indicando que se habían suscrito contratos de préstamo entre aquella y éstas el 10 y 20 de mayo de 2013 y que con base a ellos se efectuaron las transferencias a DOMUS -repárese en que la fecha del talón emitido por LOSOR a la cuenta de LA CAIXA es anterior a la suscripción de dicho contrato, en concreto de 7 de abril de 2003-.

5.- Para justificar el préstamo participativo, la representación de DOMUS MALLORCA SL aporta un contrato en documento privado firmado, el 23 de octubre de 2003, por Dª Candelaria en nombre de FEDON y DOMUS MALLORCA, representada esta última por D. Apolonio . De dicho contrato destacamos que se pacta un préstamo participativo de 1.050.000 €; que el préstamo no devengará interés fijo alguno y que se percibirá un interés variable en función de la actividad de la prestataria; y que el préstamo será íntegramente reembolsado tras diez años, si bien es posible el establecimiento de prórroga.

La Inspección, sin embargo, comprobó que el 27/2/2004 se presentó ante la Dirección General de Tributos y Recaudación del Gobierno de Baleares un contrato de préstamos participativo a efectos del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, otorgado el 22 de octubre de 2003 -un día antes que el antes descrito- por las mismas personas, por suma de 6.365.976,83 € -que recordemos es el importe total de la compra de las parcelas-; en éste caso el préstamo participativo no devenga interés alguno -ni fijo ni variable- y el plazo de duración es de 4 años.

A esta contradicción documental, la representación de DOMUS MALLORCA SL manifestó que el préstamo de 22 de octubre no se llegó a materializar y se presentó ante la Hacienda Balear por error. Siendo el real, el contrato de 23 de octubre de 2003.

Consta, además, la existencia de otro préstamo participativo suscrito el 23 de octubre de 2013 -el mismo día- en el que intervienen D. Evelio en nombre y representación de KHUN&PARTNER INTERNATIONAL PROPERTY CONSULTANTS SL y D. Apolonio en representación de DOMUS MALLORCA SL, concediendo un préstamo de hasta 10.000.000 €, para financiar la compra de inmuebles de Pueblo Español, si bien sólo se reconoce el pago de 430.868,95 € -que coincide con la suma 'resto cheques' que antes hemos descrito, sin que consta que hasta la Inspección se hubiese dispuesto de esta línea de crédito y estipulándose el derecho del prestamista a convertir el importe invertido en capital social de DOMUS MALLORCA SLA, mediante la emisión de nuevas participaciones que representen el 85% del capital social.

6.- La tesis de la Inspección es que el contrato de préstamo participativo suscrito entre DOMUS y FENDON por suma de 1.050.000 € no es real, constituyendo un ' pasivo ficticio o deuda inexistente', lo que en aplicación del art 140 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, debe traducirse en la presunción de la existencia de renta, realizándose la correspondiente regularización de la que resulta una deuda de 372.854,61 € -328.076,79 € de cuota y 44.777,92 € de intereses.

7.- Aunque también se impuso sanción, no nos detenemos en misma pues la Resolución del TEAR de Baleares de 30 de septiembre de 2010 la anuló por caducidad del expediente, si bien confirmó la liquidación. Recurrida la decisión en alzada ante el TEAC, se confirmó la Resolución.

SEGUNDO.-La posición de la Administración la resume perfectamente el TEAC en el último párrafo de la Resolución recurrida. Para la Administración es el recurrente quien debe justificar la realidad del préstamo participativo y de la valoración conjunta de la documentación aportada no se infiere tal existencia. No acreditada la realidad del préstamo opera la presunción del art. 140.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, sobre Impuesto de Sociedades LIS ), lo que se traduce en el incremento de la base imponible declarada y en la corrección jurídica de la liquidación practicada. La parte recurrente, sostiene que el préstamo participativo es real y, por lo tanto, solicita la anulación de la resolución recurrida.

El art 140.4 de la LIS que ' se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes', incremento que se imputa al periodo impositivo más antiguo de entre los no prescritos, salvo que el sujeto pasivo pruebe que se corresponde a otros. Interpretando este precepto la STS de 14 de noviembre de 2013 (Rec. 283/2011 )razona que la norma se refiere a los denominados ' pasivos ficticios', estableciendo ' la existencia de un beneficio presunto, que aflora con la eliminación contable de dicho pasivo ficticio derivado de deudas inexistente, contablemente reflejadas'. Y añade que, desvirtuada la existencia del pasivo mediante las correspondientes pruebas opera la presunción, pues ' no puede sostenerse que la aplicación de la presunción del artículo 140.4 de la Ley 43/1995 , imponga a la Administración la carga de demostrar la inexistencia de la deuda. Por el contrario, era la recurrente la que, aun cuando solo fuera por pura lógica, debiera justificar la realidad del pasivo, para lo cual ha tenido oportunidad de realizar la aportación documental justificativa'.

Por otra parte, en relación con la documental privada, la STS de 19 de febrero de 2014 (Rec. 2692/2011 )razona que ' el artículo 1228 del Código civil se limita a precisar el valor probatorio de los papeles privados respecto de su autor y de quienes quieran aprovecharse de ellos, sin que, por consiguiente, resulte pertinente en un litigio que enfrenta a uno de sus suscriptores con la Hacienda Pública, que no intervino en su formación y que no pretende sacar beneficio del mismo, sino, más bien, lo contrario: ignorar su existencia'.

Ciertamente, como razona el recurrente, hay supuestos en los que esta Sala ha dado la razón a la parte recurrente y, asimismo, es cierto que las resoluciones que cita la Inspección para justificar su posición han sido revocadas por esta Sala, pero no es menos cierto que, como afirma el TEAR, al estar ante una cuestión de valoración de la prueba debe procederse al examen de cada caso concreto.

Pues bien, como razonaremos a continuación y al igual que en el supuesto enjuiciado por la STS de 14 de noviembre de 2013 (Rec. 283/2011 ), en este caso, existen suficientes indicios aportados por la Administración para sostener que el contrato de préstamo participativo de 1.050.000 € anotado contablemente no refleja una deuda real y, por lo tanto, opera la presunción del art. 140.4 de la LIS . Todo ello por las siguientes razones:

-En primer lugar la Administración sostiene que el contrato privado del préstamo participativo no es una prueba suficiente. En efecto, la Sala quiere precisar que no es que el documento privado no tenga valor probatorio alguno, sino que su valor debe ser ponderado de una forma conjunta, ponderando las demás circunstancias concurrentes - STS (Civil) de 4 de octubre de 1999 (Rec. 239/1995 )-.

Pues bien, en este caso la Administración razona que en aplicación del art 1227 del CC ' la fecha de un documento privado no se contará respecto a terceros, sino desde el día en que hubiese sido incorporada a un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a una funcionario público por razón de su oficio'.Es decir, la Administración está poniendo en duda la fecha y por ende la realidad del documento, del cual se entregó a un funcionario público durante la inspección realizada. Esta norma, como sostienen entre otras, la STS de 11 de diciembre de 2014 (Rec. 2023/2013 )contiene una presunción ' iuris tantum'que como tal puede ser desvirtuada por la parte interesada mediante ' prueba en contrario, que si es suficiente, plena y convincente, puede demostrar que la fecha fue la que figura en el documento u otra distinta'.

Por lo tanto, no aceptada la fecha existente en el documento privado, debe estarse a la fecha de incorporación del registro público, entrega al funcionario público por razón de su oficio, etc. Salvo que se aporte una prueba convincente y plena de la que se infiera lo contario. Esta prueba, como iremos viendo, no es suficiente en el caso de autos.

Es cierto que las partes suscribieron otro contrato de préstamo participativo por suma de 6.365.976,93 € el 22 de octubre de 2003 y que este, aunque no se materializó, fue presentado por 'error' ante la Administración autonómica a efectos de abono del ITPyAJD, tratándose por la demandante de inferir de ello la realidad del documento de 23 de octubre de 2003. Pero de dicha presentación no se infiere la realidad material reflejada en el documento ahora controvertido, ni su fecha. De hecho, la Administración razona, no sin cierta razón, que lo que se demuestra con tales documentos es que la documental elaborada, nada tiene que ver con la realidad. Afirmándose que lo que se infiere es que ' los teóricos contratos de préstamos suscritos con FENDON....no responden a ninguna realidad, no amparan con tal naturaleza la transferencia de fondos que proveniente de una paraíso fiscal sirve para satisfacer parte del pago de la inversión realizada':

-Razona la Administración que existe discrepancia entre los elementos personales del contrato aportado y la realidad del origen de los fondos. Recuérdese que el prestamista es FENDON y que los fondos provienen de otras entidades, sin que conste el alcance de la vinculación con FENDON, ni del titular de la cuenta corriente, ni con las sociedades antes descritas.

Por ello, la Inspección sostiene que ' los pagos efectuados mediante cheque son consecuencia de un préstamo concedido por un socio, FENDON ANSTALD a DOMUS DE MALLORCA, no se corresponden con la realidad materia de las personas o entidades que intervienen en la transferencia de fondos, por tanto la contabilización...o bien es errónea, o bien solamente pretende dar cobertura a la afloración patrimonial que conllevan esos pagos o transferencias de fondos'.

Ciertamente, como se reconoce por la Inspección, se aportó un contrato suscrito entre FENDON y SAMTRAK -firmado por la misma persona, que actúa como representante de las dos entidades-, pero como se razona por la Administración, ' no dejan de ser documentos privados, que carecen de cualquier apostilla internacionalmente aceptada para cerciorar su validez, y que son aportados en el curso de las actuaciones inspectoras con el valor referido'.Y, por otra parte, la documentación aportada indicando que LOSO, SAMTRAK y FELDON tienen una posible vinculación al estar constituidas por la misma entidad y tener el mismo domicilio fiscal, según su administrador -se trata de una carta firmada por el representando de las tres sociedades-, no es considerada suficiente al no tratarse de documentación con las 'correspondientes apostillas internacionalmente aceptadas',ni aportarse ningún dato en cuanto a los accionistas o beneficiarios últimos de las sociedades.

Repárese, por lo demás, que la Administración no discute la ' legalidad o ilegalidad de las transferencias de fondos desde paraísos fiscales', lo que sostiene que tal circunstancia no enerva la obligación por parte del obligado tributario de justificar el origen de aquellos y la naturaleza de la operación económica y jurídica que ampara la misma. No hay por lo tanto infracción alguna de la normativa comunitaria en materia de circulación de capitales.

-Por último, como sostiene la Administración, nos encontramos ante un préstamo participativo, que sólo devenga intereses en caso de obtención de beneficios; que se reembolsará al finalizar el contrato -no hay amortizaciones anteriores-; y cuyo vencimiento puede ser prorrogado mediante acuerdo de ambas partes. La Inspección llama la atención sobre estas circunstancias y sobre la falta de garantías, teniendo en cuenta que el préstamo es de 1.050.000 € y el capital social de la entidad es notablemente inferior, a lo que se añade que DOMUS MALLORCA SL como Gestora del Pueblo Español, han declarado pérdidas en los últimos ejercicios.

Valorando todas estas circunstancias, la Administración concluye que ' el obligado tributario quiera hacer pasar por 'préstamo con socios' una transferencia de dinero por importe de 1.050.000 € de unas entidades domiciliadas en un paraíso fiscal, que no tiene el carácter de socios de la entidad prestataria, que se canalizan a través de una cuenta bancaria cuya titularidad corresponde a un profesional que tampoco tiene vinculación conocida con DOMUS DE MALLORCA SL, obligándose a la restitución de tal cantidad a otra entidad FENDON, que sí es partícipe de la prestatario, mediante un contrato cuyas estipulaciones establece un plazo de restitución de diez años (prorrogables, sin rentabilidad alguna por cuanto no se pactan intereses y sin seguridad en cuanto a su restitución...por cuanto tampoco se constituye ningún tipo de garantía...'.

Todas estas razones, valoradas en su conjunto, llevan también a esta Sala a la convicción con arreglo a los criterios de la sana crítica de entender que la recurrente, en éste caso, no ha probado la realidad del contrato de préstamo participativo, lo que lleva a que juegue la presunción del art. 140.4 de la LIS y, por ende, a la confirmación de la resolución recurrida. Siendo conveniente recordar, para finalizar y a la vista de las alegaciones de la demandante, que la contabilidad no hace prueba de la deuda, teniendo la sociedad la carga de acreditar la realidad de la anotación contable cuando es puesta en duda, además razonablemente, por la Inspección.

TERCERO.-Procede imponer las costas a la parte demandante a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJ .

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros en nombre y representación de DOMUS DE MALLORCA SL contra la Resolución dictada por el Tribunal Central Económico Administrativo de 31 de enero de 2013 (RG 5361/2010), la cual confirmamos por ser ajustada a Derecho. Con imposición de costas a la entidad recurrente.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra la misma cabe recurso de casación para ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIONLeída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente de la misma, el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA estando celebrando Audiencia Publica la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.