Sentencia Administrativo Nº 470/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 256/2015 de 11 de Octubre de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000256 /2015

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02683/2015

Demandante:DON Enrique Y DOÑA Constanza

Procurador:DOÑA ROSA SORRIBES CALLE

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a once de octubre de dos mil dieciséis.

Se han visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con el número 256/2015, interpuesto por don Enrique y doña Constanza representados por la procuradora doña Rosa Sorribes Calle contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de febrero de 2015, que desestimó la alzada frente a la presunta desestimación del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en la reclamación interpuesta contra acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1992. Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora interpuso ante esta Sala con fecha de 8 de mayo de 2015, recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada, acordándose la incoación del proceso contencioso-administrativo, al que se dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta jurisdicción.

SEGUNDO.- La parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 28 de julio de 2015, en el que tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho, terminó suplicando « [...] que estimando íntegramente este recurso, declare la nulidad de la resolución dictada el 5 de febrero de 2015 por el Tribunal Económico-administrativo Central en la reclamación nº NUM000 y del acto administrativo confirmado por ellas.»

En los fundamentos de derecho, afirma (i)en primer lugar que la reposición que en su día interpuso frente al acuerdo de liquidación fue realizada dentro de plazo; (ii) en segundo lugar, invoca la prescripción por la paralización injustificada de procedimiento de inspección y del sancionador, puesto que desde la firmeza del auto del Juzgado de Instrucción nº 2 de Tarrasa acordando el sobreseimiento del procedimiento respecto de ese ejercicio hasta el reinicio de las actuaciones inspectoras transcurrieron 17 años; (iii) en tercer lugar, la inexistencia de infracción tributaria puesto que nunca se produjo la simulación negocial imputada por la Administración, citando a varios autores de la doctrina sobre el particular y negando que la Administración haya probado nada en ese sentido.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 5 de noviembre de 2015, en la que se limita a reproducir la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó la extemporaneidad del recurso de reposición interpuesto en su día, sin entrar a valorar el fondo del litigio. Terminó suplicando la desestimación del recurso y la confirmación del acto impugnado.

CUARTO.- Tras acordarse el recibimiento del pleito a prueba y practicarse la propuesta y admitida, quedaron los autos conclusos para votación y fallo.

QUINTO.- El 26 de noviembre de 2015, los actores presentaron escrito aportando como documento nuevo, la notificación del acuerdo de liquidación practicado por la AEAT, practicado el 18 de noviembre de 2015, en ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 14 de diciembre de 2014 que los interesado dirigieron frente a la providencia de apremio ante la falta de notificación de la liquidación correspondiente.

Conferido el correspondiente traslado al abogado del estado mediante providencia de 3 de diciembre de 2015, no se presentó escrito alguno, quedando los autos señalados para la votación y fallo el día 5 de octubre de 2016, fecha en la que tuvo lugar.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (en lo sucesivo TEAC) de 5 de febrero de 2015, que desestimó la alzada frente a la presunta desestimación del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en la reclamación interpuesta contra acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1992.

El TEAC, ante el silencio del regional de Cataluña, entró a valorar la supuesta extemporaneidad del recurso de reposición interpuesto el 5 de enero de 2011, en los términos en que fue declarada por la Administración tributaria y que consideró ajustados a derecho los dos intentos de notificación practicados por agente tributario el 28 de septiembre de 2010.

La confirmación de la extemporaneidad de la reposición hizo que el TEAC no entrara a considerar ninguno de los motivos de fondo que se invocaban por los reclamantes.

El escrito de demanda se centra en tres cuestiones (i) en la falta de notificación en forma del acuerdo de liquidación, lo que supondría la improcedente la inadmisibilidad del recurso de reposición, en los términos en que fue apreciada por los órganos de revisión; (ii) la prescripción del derecho a liquidar a contar desde la remisión de las actuaciones al orden penal para la investigación por un posible delito fiscal, el 25 de febrero de 1997 en que quedaron paralizadas las actuaciones, al 15 de julio de 2009, fecha en que la Inspección tuvo conocimiento de la notificación del auto de sobreseimiento provisional de 5 de septiembre de 1997, dictado por el Juzgado de instrucción nº 2 de Tarrasa ; (iii) la inexistencia de la infracción tributaria por ausencia de simulación, para ello cita de algunos autores de la doctrina, afirma que nunca tuvo lugar la simulación de negocio jurídico, sin que la Administración haya probado que ello tuviera lugar.

SEGUNDO.- La primera de las cuestiones, la extemporaneidad del recurso de reposición, debemos darla por resuelta en sentido favorable a la tesis los actores. Efectivamente el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, con ocasión de la revisión de la providencia de apremio derivada de la liquidación que es objeto en el presente recurso, apreció que la notificación del acuerdo liquidador no fue ajustada a derecho, anulando el apremio.

Así se ha puesto de manifiesto con el escrito presentado por los litigantes el 26 de noviembre de 2015, con la nueva notificación el 18 de noviembre de 2015, del acuerdo de liquidación practicado por la AEAT el 21 de julio de 2010, en ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 14 de diciembre de 2014 que los interesado dirigieron frente a la providencia de apremio ante la falta de notificación en forma del acuerdo liquidador. Esa irregularidad apreciada en el acto de comunicación del acuerdo de liquidación que subyace en el origen de este litigio, y frente al que los contribuyentes dedujeron el recurso de reposición, es común y tiene el mismo alcance: anulada la notificación de la liquidación, no se puede sostener aquí la extemporaneidad de la reposición frente a ese acuerdo.

Es cierto que estos hechos nuevos, se incorporaron a este recurso con posterioridad a la formulación de la demanda y su la contestación. Pero también lo es que el abogado del Estado tuvo conocimiento de estos nuevos acontecimientos a través de la puesta de manifiesto de la nueva notificación practicada y del resultado de la ejecución de la resolución del TEAR de Cataluña, mediante providencia de 3 de diciembre de 2015, y sin embargo no formuló alegación alguna.

Constato que la liquidación de 21 de julio de 2010, fue incorrectamente notificada, no se puede sostener que el recurso de reposición que contra ella se formuló no fue interpuesto dentro de plazo, toda vez que el contribuyente lo dedujo cuando tuvo conocimiento de la irregular notificación practicada, fecha en la que se fija el día inicial del cómputo del término, de conformidad con lo establecido en el artículo 58.3 de la Ley 30/1992 .

TERCERO.- Descartada al extemporaneidad en la que la Administración revisora sustenta sus razones para desestimar la reclamación económico-administrativa, debemos entrar en el fondo del resto de las críticas que los recurrente formulan frente a la liquidación originaria. Destacamos, en primer lugar, la posible prescripción del derecho de la Administración para la determinación de la deuda tributaria, por el tiempo transcurrido entre la suspensión del procedimiento inspector por remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal ante la posible comisión de un delito contra la Hacienda Pública y la reanudación del procedimiento de inspección. Transcurrieron 17 años.

Para una correcta comprensión de lo debatido es preciso poner de manifiesto determinados extremos que se desprenden del expediente administrativo:

1.- El 7 de septiembre de 1995, se comunicó a los interesados el inicio de las actuaciones inspectoras relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 1991 a 1993; Impuesto sobre el Valor Añadido 1T 1991 a 4 T 1994, retenciones del trabajo personal de los mismos periodos, licencia para actividades empresariales y declaraciones de operaciones con terceros de los años 1991 a 1993; restringiéndose más tarde la comprobación de los hechos relacionados con la venta de las acciones de NORDEN, S.A.

2.- El 25 de abril de 1997, se puso en conocimiento de los obligados tributarios la remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal ante la posible comisión de un delito contra la Hacienda Pública.

3.- El 5 de septiembre de 1997, el Juzgado de Instrucción número 2 de Terrassa, dictó auto de sobreseimiento provisional de las actuaciones relativas a don Enrique respecto al IRPF 1992. Ese auto fue remitido a la Abogacía del Estado el 10 de junio de 2009 y puesto en conocimiento de la Administración Tributaria el 15 de julio 2009.

4.- El 6 de noviembre de 2009, se comunica al obligado tributario la reanudación de las actuaciones inspectoras mediante comunicación de fecha 22 de octubre de 2009, tras el acuerdo de reinicio de actuaciones y la inclusión en el plan de carga por orden de 7 de octubre de 2009.

Efectivamente, es cierto que han transcurrido ni más ni menos que de 17 años aproximadamente desde que el Juzgado de Instrucción dictó el auto de sobreseimiento provisional el 5 de septiembre de 1997 , y el 9 de noviembre de 2009 en que los contribuyentes tuvieron conocimiento del reinicio de las actuaciones inspectoras.

En atención a las fechas en las que se inició el procedimiento de inspección y se remitió la causa al Ministerio Fiscal, estaba en vigor y era de aplicación tanto la Ley 230/1963, de 29 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), y el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, Reglamento General de la Inspección (BOE de 14 de mayo). En aquel entonces el artículo 31 del Reglamento, decía en su apartado 4 que la «interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones. (...)». En el 31 bis dedicado al cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras y, más concretamente, a las interrupciones justificadas y a las dilaciones imputables al contribuyente, se establece que «1. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: [...] b) Remisión del expediente al Ministerio Fiscal, por el tiempo que transcurra hasta que, en su caso, se produzca la devolución de dicho expediente a la Administración tributaria».

De la previsión reglamentaria se pone de manifiesto, por un lado, que en ese momento la actuación inspectora no estaba sujeta a límite temporal alguno, [como nos ha recordado laSTS de 30 de abril de 2012, casación 859/2010, FJ 3º, que a su vez cita la anterior de 4 de abril de 2006 (casación en interés de ley 71/04)], y por otro,que la interrupción de las actuaciones inspectoras tenía lugar, entre otros supuestos, con la efectiva «remisión del expediente», como se afirma en la STS 16 de abril de 2012, (casación 4095/2008 , FJ 4º). Por ello, durante la tramitación de una causa penal « [n]o solo se paraliza el procedimiento administrativo sancionador, sino también el de gestión, al menos en cuanto a la práctica de la liquidación correspondiente (...) la tramitación preferente de las diligencias penales interrumpía el cómputo del plazo de prescripción - artículos 64 y 66 de la LGT - que sólo se reanuda cuando se cierre de forma definitiva el proceso penal para los sujetos a las actuaciones de la Inspección tributaria.», ( STS 22 de septiembre de 2011, casación para la unificación de doctrina 521/08 ).

El dies a quopara la reanudación de las actuaciones inspectoras es el de la notificación de la sentencia al abogado del Estado, si bien su computo no puede reiniciarse si no desde la recepción por la Inspección de la resolución que pone fin al proceso penal y la remisión del expediente administrativo ( STS 16 de enero de 2014, casación 3527/11 , FJ 2º, que a su vez se remite a la anterior de 10 de julio de 2013, casación 2308/11).

Pocas dudas ofrece la interpretación del régimen jurídico aplicable a la luz de la jurisprudencia que lo interpreta y la literalidad de sus preceptos: todo el tiempo que las actuaciones permanecen en sede penal y hasta la notificación a la Administración de la sentencia o el auto que ponga fin a esa vía, con remisión del expediente, el procedimiento de aplicación de los tributos permaneció suspendido, con interrupción del cómputo del plazo de prescripción.

La particularidad del presente caso está en el largo tiempo que transcurrió entre la remisión el 25 de abril de 1997, de las actuaciones al Ministerio Fiscal ante la posible comisión de un delito contra la Hacienda Pública; el dictado el 5 de septiembre de 1997, del auto de sobreseimiento provisional, su comunicación a la Abogacía del Estado el 10 de junio de 2009; el posterior conocimiento el 15 de julio 2009 por la Administración Tributaria; y la reanudación el 6 de noviembre de 2009, de las actuaciones inspectoras mediante comunicación de fecha 22 de octubre de 2009 a los obligados tributarios. En definitiva, se prolongó por la friolera de 17 años, algo inusual, inaudito y desconocido para esta Sala e incompatible con el rigor mínimo con que ha ser interpretado el principio de la seguridad jurídica.

Nada se sabe o conoce en esta instancia sobre el porqué del desmedido retraso, y cual fue el comportamiento de los contribuyentes en el procedimiento penal a raíz de la incoación de las diligencias previas. Hay que tener en cuenta que el auto de sobreseimiento provisional dictado el 5 de septiembre de 1997, por el Juzgado de Instrucción número 2 de Terrassa , no lo fue por los expresos motivos contemplados en el artículo 641 1 y 2 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , aprobada por Real decreto de 14 de septiembre de 1882, «falta de justificación del a comisión de delito o por falta de autor conocido», sino por no resultar conocido el domicilio y paradero de los autores del posible delito, acordando el sobreseimiento hasta que fueran halladas. Tampoco sabemos cuáles fueron las actuaciones llevadas a cabo por el Juzgado de instrucción, y si se produjo un efectivo ofrecimiento de acción con personación de la Administración en sede penal. En definitiva ausencia de otro dato o elemento de juicio, más allá del transcurso del tiempo, impide a esta Sala y frente a la literalidad de los preceptos reguladores, valorar la posible vulneración del principio de seguridad como fundamento de la prescripción.

CUARTO.- Descartada la prescripción, la otra cuestión a tratar es la que los recurrentes llaman «inexistencia de la infracción tributaria por ausencia de simulación».

Poco debemos argumentar para desestimar este motivo, por la sencilla razón de que no estamos ante la impugnación de una infracción, como la califican los recurrente, sino ante una liquidación o regularización tributaria, ajena la potestad sancionadora. Evidentemente hay «inexistencia de infracción», porque nadie ha sido objeto de sanción ni de expediente sancionador.

Si lo que pretende discutir, es la calificación llevada a cabo por la Administración tributaria, que reputó que concurría simulación negocial en la sucesión de las operaciones societarias recogidas en el acta y reproducidas en el acuerdo liquidador, debieron ser otras las razones invocados en el escrito de demanda.

Aun así, y si reconducimos los argumentos de los actores a calificación llevada a cabo por la Administración tributaria en el acuerdo de liquidación, debemos establecer la concatenación fáctica de las diferentes operaciones societarias y mercantiles que tuvieron lugar; sin ello, resulta inviable hacer valoraciones sobre la correcta o incorrecta calificación fiscal.

En esta tarea debemos destacar y distinguir entre lo ocurrido en dos sociedades relacionadas con el sr. Enrique : la entidad Contractes i Gestio, S.A. y la entidad Norden, S.A.

1.- Respecto de Contractes i Gestio:

a) La sociedad Construcciones Quera Rabella, S.A. (QUERASA) tenía una capital social dividido en 100 acciones de 1.000 pesetas, nominales cada una suscrito por los recurrentes el sr Enrique (74), la sra Constanza (1) y don Bartolomé , con el objetos social de ejecución de urbanizaciones y construcciones de todas clases (...).

b) El 29 de noviembre de 1991, se otorga escritura en la que se acuerdan entre otros extremos en cambio de denominación pasándose a llamar Contractes i Gestio, S.A.; la modificación del objeto social, extendiéndose alas actividades propias de la empresa la tenencia y explotación de helicópteros y aeronaves; la ampliación del capital social, hasta la cifra de 10.000.000 de ptas. A la ampliación de capital acude que Erms Salats, SAT, que suscribe 9.900.000 pesetas. Los señores Enrique y Bartolomé , debían adquirir y aportar un helicóptero en propiedad suscribiendo nuevas acciones de una ampliación de capital que tendrá lugar para ello y tras la cual la composición de capital quedará en un 50% para cada una de las partes. En caso de incumplimiento por parte de estos últimos, ellos mismos se obligaban a comprar las acciones suscritas por Erms Salats, por el por el valor desembolsado de 9.900.000 ptas.

e) Desde su constitución, Contractes i Gestio no realiza actividad alguna, hasta que cambió de denominación y amplió capital. El 8 de octubre de 1991, recibe una oferta para la construcción denaves industriales en el polígono industrial Santa Margarita de Terrassa, licencia que es concedida el 26 de marzo de 1992 .

f) Como consecuencia de ello procede a adquirir, conjuntamente con la entidad Mayert 2, S.L., un terreno en dicho polígono a la sociedad BCS Ibérica, S.A. por un precio total de 82.500.000 pesetas, del que corresponden a Contractes i Gestio, 41.250.000 pesetas, que satisface en fecha 16 de marzo 1992 con los fondos obtenidos con la formalización de una póliza de crédito con Caixa de Terrassa.

c) La entidad Contractes i Gestio, fue considerada como sociedad transparente por sus socios y así declaró por el periodo 1 de enero de 1992 a 30 de junio de 1993. Declaró una base de 118.946.039 euros en el que se incluía el beneficio por la venta de las acciones de Norden, cuyo proceso de venta explicaremos más adelante.

d) En ese periodo la entidad Erms Salats, era accionista mayoritario de Contractes i Gestio en el momento de la ampliación de capital, ostenta en el citado momento el 99% del capital social y por tanto le corresponde una imputación de 117.756.578 pesetas (al sr Enrique le correspondía el 0,74% del capital social). Este importe es incluido en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio comprendido entre el 01 de julio de 1991 y el 30 de junio de 1992 en concepto de Ingresos financieros, resultando una base imponible previa de 112.592.264 pesetas. Sin embargo, en este ejercicio Erms Salat compensa bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, que ascendían a 391.499.457 pesetas, de manera que resulta una base imponible sometida atributación de 0 pesetas.

2.- Respecto de la venta de las acciones de Norden:

a) El sr Enrique era titular de 1.500 acciones. El 6 de junio de 1986, adquiere 450 acciones por su valor nominal de 10.000 pesetas (total 4.500.000 pesetas); en la ampliación de capital del 1 marzo de 1987, adquiere 1.050 acciones, también por su valor nominal. El desembolso se efectúa del siguiente modo: 42%(4.410.000 pesetas) en dicho momento y, en cuanto al 58% restante, en fecha 22/02/1988 (6.090.000 pesetas). El sr Bartolomé poseía acciones 500 de Norden.

b) El 8 de abril de 1992 Contractes i Gestio adquirió con la intervención de la Agencia de Valores y Bolsa Merfinsa, por un precio de 27.376 pesetas por acción (54.752.000 pesetas) las acciones de Norden.

c) El 21 de abril de 1992, 13 días después de haberlas adquirido, Contractes i Gestio, S.A. vendió las citadas acciones de Norden a Prefabricados Agrícolas e Industriales, S.A. (PRAINSA) por un precio de 177.658.087 pesetas con la intervención de la misma agencia de valores, obteniendo una plusvalía de 122.979.252 pesetas.

QUINTO.- Como hemos dicho en anteriores ocasiónes siguiendo al Tribunal Supremo cuando se han producido recalificación por la Administración tributaria en términos análogos a los que aquí planteamos, la frontera entre lo licito o ilícito en el marco de la calificación fiscal de determinadas operaciones resulta, en no pocas ocasiones, tan complicado como discutido. Desde un punto de vista doctrinal trazar una línea divisoria franca y clara entre fraude a la ley o simulación ha sido tarea a la que se ha aplicado y dedicado buena parte de su tiempo la doctrina. La aparente sencillez y no menor brillantez con la que algunos autores lo han conseguido, difícilmente cruza el umbral de una realidad jurídica, tan tozuda y terca, que vuelve a colocar a los operadores jurídicos al principio del camino recorrido.

Se ha dicho, en esa línea teórica, que una de las características del fraude de ley es que los negocios se configuran prescindiendo del fin o del propósito práctico para el cual el legislador los creó. El negocio en fraude de ley aparece, alterado o vaciado de causa, y es aquí donde existen especiales dificultades para trazar una línea divisoria y distinguible de los negocios simulados. Siguiendo en el entorno de los elementos esenciales de los negocios jurídicos y concretamente en la causa, existe simulación cuando no hay causa, lo que podría llevarnos a una simulación absoluta; o cuando bajo una causa aparente o falsa nos encontramos con otra autentica, con lo que nos moveríamos en la llamada la simulación relativa. En otras palabras, hay simulación cuando se presenta a terceros un negocio que nunca se realizó (simulación absoluta) o que encubre al realmente querido (simulación relativa). Bien entendido, que nos referimos por causa a la objetiva recogida en el artículo 1274 del Código Civil , no la finalidad perseguida por las partes.

En esta línea se ha se ha pronunciado el Tribunal Supremo, podemos recordar y reiterar lo dicho en su sentencia de 15 de junio de 2011 (casación 1048/2007 , FJ 6º) « [h]abiendo de considerarse la concurrencia en el caso de simulación negocial, carece de virtualidad cuanto la parte demandante aduce para rechazar la existencia de otras modalidades de negocios anómalos que ni la Administración ha apreciado ni concurren en el caso enjuiciado. Nos referimos al negocio jurídico en fraude de ley, que la doctrina civilista mayoritariamente incluye en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos , en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado, si bien esta categoría se presenta con carácter general embebiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado, en el que, según lo expuesto, existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado; apariencia negocial que no se da en el negocio celebrado en fraude de ley.».

La dificultad interpretativa de los conceptos a los que nos referimos queda expresada en a STS de 30 de mayo de 2011 (casación 1061/07 , FJ 3º) « [d]ebe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación , se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.

En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).

Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación , que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.».

Lo que pretende corregir el Tribunal Supremo, al identificar este tipo de conductas antijurídicas, es corregir aquellas situaciones que suponen y ponen de manifiesto formas abusivas, negociales o contractuales, y un ejercicio antisocial del derecho, apartándose del objeto y finalidad para las que fueron instituidos. Ya el legislador del diecinueve tuvo en cuenta este reprochable comportamiento, cuando en el título preliminar del Código Civil relativo la interpretación y aplicación de las normas jurídicas, en su artículo 7 , proclamaba el ejercicio del derecho conforme a la buena fe y proscribía su abuso o su ejercicio antisocial.

No debe extrañarnos la remisión genérica que hacemos al Código Civil puesto que se trata de una norma supletoria a «las materias regidas por otras leyes», como dice su artículo 4.3, y reconoce la propia Ley 58/2003 al referirse en su artículo 7.2 a «los preceptos de derecho común.».

En el supuesto enjuiciado, lo que hicieran los recurrentes, con la ampliación de capital y a la entrada en el accionariado como mayoritario de la entidad Erms Salat, calificada por ellos como sociedad transparente, fue absorber y anular la plusvalía que obtuvieron por la venta de las acciones de Norden a Prefabricados Agrícolas e Industriales. Erms Salat arrastraba bases imponibles negativas de anteriores ejercicios, con lo que la imputación de bases imponibles en transparencia al recurrente con una participación en ese momento del 0,75 % resultó fiscalmente irrelevante. La participación mayoritaria del Erms Salat, solo durante 13 días dependía exclusivamente de la voluntad de los señores Enrique y Bartolomé , que al no realizar la aportación no dineraria a la que se habían comprometido en el ampliación de capital (un helicóptero), tenían la obligación de recomprar las acciones suscritas por Erms Salat por el importe desembolsado por esta entidad.

El entramado negocial tiene todos los visos de obedecer una simulación relativa en los términos fijados por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, puesto que no existió verdadera y efectiva voluntad de las implicados, en que Erms Salat se incorporara como socia de Contrates i Gestio. La artificiosa operación solo obedecía a la razón y causa de neutralizar fiscalmente la plusvalía por la venta de las acciones de Norden, con las bases imponibles negativas que este eventual y esporádico socio, durante 13 días, figuró como accionista mayoritario, precisamente en el momento en que procedía la imputación de las bases como sociedad transparente.

No obstante y como decíamos al principio, el que compartamos o no la calificación realizada por la Administración Tributaria resulta poco relevante para rechazar la pretensión de los recurrentes, visto los términos en los que ha sido formulada y defendida, ya que se limitaban a cuestionar la ausencia de responsabilidad en una infracción que ni tuvo lugar, ni por supuesto fue objeto de este recurso.

SEXTO.- La total desestimación del recurso conlleva la condena en costas a los recurrentes, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción .

Fallo

Que debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Enrique y doña Constanza contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de febrero de 2015, con imposición al actor de las costas causadas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-En el día mismo de su fecha, fue leída y publicada la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, hallándose constituída en Audiencia Pública, de la que yo, el Secretario, doy fe.