Sentencia Administrativo Nº 473/2011, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3108/2008 de 27 de Abril de 2011

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la ciudad de Valencia a veintisiete de Abril de dos mil once.

En la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA , Presidente D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA y D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES Magistrados, ha pronunciado la siguiente:

SENTENCIA Nº 473

En el recurso contencioso administrativo nº 3108/2008, interpuesto por CONSTRUCCIONES MANUEL GINES MORALES S.L., representado por la Procuradora Sra. Orts Rebollida, contra resolución del TEARV de fecha 30 de abril de 2008, en reclamaciones nº 03/0361072004 y 03/00001/2005, formulada contra acta de Disconformidad Modelo A02, nº 70861735, por I. de Sociedades, ejercicios 1998-2000 y, acuerdo sancionador, habiendo sido parte en los autos como demandado TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase Sentencia por la que se confirme la Resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción, y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo del recurso para el día 23 de marzo de 2011.

Fundamentos

PRIMERO.- Son objeto de impugnación el Acta de Disconformidad Modelo A02, nº 70861735, en I. de Sociedades, ejercicios 1998-2000 , donde se procede a regularizar la situación tributaria de la demandante, incrementando las bases imponibles la Administración por diferentes motivos que en la misma se hacen constar, dictándose acuerdo de fecha 16-06-2004 por el que se aprueba el acta, cuantía de la deuda tributaria : 132.488 ,49? .

Con fecha 8-11-2004 se notifica el acuerdo, de fecha 28-10-2004 , de imposición de sanción por infracción tributaria grave por importe de 84.388,13?, la que asimismo es objeto de impugnación .

SEGUNDO.- En primer termino y en relación con la alegada falta de notificación de la Orden de carga en Plan, y de los motivos de inicio de las actuaciones, en la misma se contiene toda la información necesaria , el objeto , la extensión y los ejercicios que abarcara, acompañada de la correspondiente comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación y el anexo con determinación de la documentación que se solicitaba de inicio , no puede alegarse indefensión alguna por cuanto el contenido de dichas diligencias es completo a estos efectos ; este motivo no puede ser estimado por cuanto aparece suficientemente motivada y no puede alegarse desconocimiento alguno como se desprende del contenido de la diligencia de visita de 30-07-2002, por lo que procede su desestimación .

En cuanto al alegato de haber sido adoptado el acuerdo por Órgano incompetente, por estar suscrito por el Inspector ponente de la Oficina Técnica de Alicante que confirma el acta de la Actuaria, debiendo haber sido suscrito por el Inspector Jefe de conformidad con lo dispuesto en el art.140.c) de LGT y, el art. 60.4 del RGIT ; estima por ello que al haber sido confirmado por órgano sin competencia para ello, el acuerdo es nulo procediendo la retroacción de actuaciones .

Consta en el expediente como fue el Inspector Jefe de la Dependencia de Alicante de La Inspección quien firma la Orden de Carga en plan de Inspección, con fecha 10-04-2002, designando en la comunicación de inicio la asignación a unidad en concreto para llevarlas a cabo , encontrándose esta dirigida por El Inspector Coordinador, ADM 600, unidad nº10, por lo que no puede alegarse que el acuerdo haya sido dictado por órgano no competente ; debe por ello desestimarse esta causa de impugnación .

TERCERO.- En cuanto al planteado incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, 12 meses conforme al art.29 de la ley 1/1998, actualmente art.150 de L58/2003, con una duración de 24 meses, al constar el inicio de las actuaciones el día 26 de abril de 2002 y la finalización en fecha 8 de julio de 2004,y asimismo los efectos de la injustificada paralización de las actuaciones inspectoras por causa no imputable al obligado tributario , durante seis meses, con referencia a la caducidad, con pretensión de anulación del acta por infracción del art. 29 de L1/98 ; en este punto la demanda no puede ser estimada por cuanto del examen de las precisiones que se efectúan respecto a la duración de las actuaciones, con referencia a las diligencias practicadas imputando a la Actuaria la responsabilidad por el retraso al haber aportado todo lo solicitado en la primera de las diligencias, debe tenerse presente que ello no obsta a la petición de la que encada momento se manifiesta como necesaria pero, la dilación imputable en total de 661 días aparece razonado en el informe , al folio dos y, al tercero de los fundamentos del acuerdo, donde son enumeradas las praticadas asi como las incidencias destacadas y con trascendencia . Por todo lo cual procede desestimar la demanda en este extremo tras el examen del expediente y teniendo en cuenta el art.32.3en referencia al 31bis, no pudiendo validarse la afirmación de que toda la documentación ya estaba en poder de la Administración conforme se desprende de las diligencias sucesivamente acordadas en solicitud de documentación, con valoración conjunta y donde a su vez se hace mención de aplazamientos telefónicamente solicitado, todo lo cual funda la desestimación la cuestión relativa a la duración planteada .

En este sentido procede traer a colación el contenido del Fº 2º de la Sª 274/2011 , en rº3914/2008 que es del tenor literal siguiente :

SEGUNDO.- Comenzando con la caducidad invocada, y teniendo la en cuenta la actual doctrina de la Sala al respecto, habrá de procederse a la desestimación de la misma.

En efecto , en anteriores Sentencias de esta misma Sala y sección (véase, a título de ejemplo, la Sentencia de 29.1.2009 ) venimos estableciendo lo siguiente:

" Ciertamente el incumpliendo del plazo que señala el artículo 29, que no es otro que el de terminación de las actuaciones de inspección, en principio no genera sino la consecuencia de que del propio articulo 29 se deriva, esto es el no considerar interrum p ida la prescripción a resultas de tales actuaciones. Por procedimiento inspector se entiende todas las actuaciones de comprobación investigación y liquidación, y que concluyen el día que se dicte el acto Administrativo que resulte de las mismas, esto es al acuerdo del Inspector Jefe.

De esta manera, según este precepto , entre el momento de notificación del acuerdo relativo al inicio de las actuaciones de inspección, y la notificación del acto Administrativo resolutorio de las mismas, no debe existir, salvo las excepciones que la norma señala, un dilación superior a la un año.

Puede defenderse , y así lo ha hecho la Sala, Y ASÍ SE VERÁ ENEL FUNDAMENTO SIGUIENTE que, el efecto natural del acto Administrativo dictado tras ese término no es otro que, además del indicado de no producir efectos interruptivos, el de la caducidad del procedimiento. Mas esa caducidad, al menos tras la Sentencia del supremo, no podemos deducirla, sin violentar la casación en interés de ley , del incumplimiento de los términos parciales para actos concretos dentro del procedimiento inspector, sino para la dilación general de todo el procedimiento, dada su declara unidad por el párrafo 4º de la Ley 1/98 .

Esto último quiere decir que, que si el acto del inspector jefe se dicta dentro del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98, como plazo general de Resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería tempestivo aunque no se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo 60.4 del RGI ; y de la misma forma, si el acto del inspector jefe se dicta fuera del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98 , como plazo general de Resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería intempestivo aunque se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo del Reglamento citado.

En este sentido la Sentencia de casación en interés de ley, en su Fundamento 5º establece que:

En efecto, cuando se ha planteado si la Resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere-plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-provocando, caso de inactividad durante el mismo , el decaimiento del derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la ley no fijaba u plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 ) y, en consecuencia, no procedía, en I fecha a que se refiere la Sentencia, la aplicación de la caducidad a tale procedimientos.

Será el artículo 29 de la Ley 11/998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, e 4 de febrero, el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones Inspectoras, debido a que en tales normas se establecía, (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione témporis, por el Tribunal de instancia). En definitiva , el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable al tiempo de los hechos contemplados , que tal Resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 )".

Las S.S.T.S. de 28 de marzo de 2007 y 16 de abril de 2008, referidas a la paralización de las actuaciones inspectoras por período Superior a lo seis meses , y su efectos; pero que también es aplicable al supuesto de autos, sostienen:

"Sin embargo, la Sala tiene que anticipar que el motivo debe ser rechazado, en aplicación de la doctrina que también se viene manteniendo con absoluta uniformidad sobre esta materia y de la que es ejemplo la Sentencia de 25 de octubre de 2006, en la que se afirma:

"En efecto, se ha dicho ya por esta Sala -por ejemplo Sentencias de 3 de junio de 2004 y las que en ella se citan y más recientemente en la de 31 de mayo de 2006 - que el efecto de entender por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras y paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación «ex novo» del reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 de la ley General Tributaria , en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció como competencia de la Inspección la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan".

Ahora bien, una cosa es la paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, con la consecuencia anudada a la misma de no tener por producido el efecto interruptivo de la prescripción y otra muy distinta es la aplicación de la caducidad o perención del procedimiento, que fuera definida en su día por esta Sala como "un modo anormal de finalización del procedimiento Administrativo , por su paralización durante el tiempo establecido en el que no se realizan los actos procesales por el órgano al que corresponde impulsar su prosecución".

Pues bien, lo primero que necesita el instituto de la caducidad es que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal la extinción del procedimiento. Esto es lo que ocurre actualmente con los procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras o de intervención, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, en los que "el vencimiento del plazo máximo" producirá la caducidad -artículo 44 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común-.

Sin embargo , durante mucho tiempo la caducidad no ha tenido cabida en los procedimientos tributarios.

En efecto, antes del Reglamento de Inspección de 1986, ningún precepto de los reguladores de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima y si bien la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, aplicable ahora por razón de la fecha de los hechos, establecía en su artículo 61 el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento Administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la Resolución correspondiente, el incumplimiento de dicho plazo no atribuía al interesado -ap. 2 de dicho precepto- otro Derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo , prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4 /1999, de 13 de enero -.

Por otro lado, y como ya ha señalado la Sala en diversas ocasiones, la Ley de Procedimiento administrativo de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección , investigación y gestión de los diferentes Impuestos y contribuciones" -art. 1º , núm. 91, del decreto de 10 de octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958, acabada de citar-. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento Administrativo común -Disposición Adicional 5ª, apartado 1 , de la Ley 30/1992 , de 26 de noviembre, también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de enero -, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese apartado 1 , según el cual, "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de Resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

Y en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera - Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 -, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria, "en su artículo 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación , inspección y de las reclamaciones económico- administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho Administrativo" (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas". Y "el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5ª de la LRJ-PAC, al establecer que "los procedimientos Administrativos en materia tributaria y , en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación , investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

Pues bien, el art. 105 de la Ley General Tributaria , en su versión original de 28 de diciembre de 1963, aquí aplicable , disponía: "1.- En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2.- La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", siendo incuestionable que, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que mencionaba este art. 105, se hallaba el procedimiento de inspección de los tributos , como se deducía del art. 101 de dicha Ley , que incluía los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos Administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no llevaba consigo la caducidad de los mismos , aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de Resolución establecido, que no era el caso del procedimiento inspector.

Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992 , de 26 de noviembre, dispuso en su Anexo 3 . "Procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación": "Procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria " de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento, si no tiene plazo establecido ni directa, ni subsidiariamente.

La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria , se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria . Por su parte, la Ley 1/1998 , de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 23.1, que "el plazo máximo de Resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.

No obstante , en su art. 29 . «Plazo», estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberá concluir en el plazo de doce meses , a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, la que en su art. 104, «Plazos de Resolución y efectos de la falta de Resolución expresa», ha regulado la caducidad o perención , de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ." Y dice la Sentencia de 16 de abril de 2008, "lo cual demuestra que con anterioridad no existía. Hay que tener en cuenta , no obstante, lo que dispone el art. 150 de esta nueva Ley, que regula el plazo de las actuaciones inspectoras y el efecto de su incumplimiento". ".

CUARTO .- Plantea asimismo como motivo de impugnación el falta de motivación suficiente del acta para aumentar la base imponible al no contener toda la información necesaria destinada al contribuyente de la totalidad de los hechos y motivos que determinan la propuesta de liquidación, ello conforme al art. 49RGIT y 124 LGT, por cuanto la misma debe contener los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar ."

La demanda en este extremo debe ser desestimada por cuanto del acta si bien es cierto que su argumentación no es lo extensa que la parte pretende . no loes menos que en el informe ampliatorio se contiene una motivación sumamente completa sobre la totalidad de las cuestiones y, con expresión de la totalidad de los hechos y circunstancias determinantes a efectos de la regularización efectuada por la trascendencia que a estos efectos tienen en la atribución al sujeto pasivo, desprendiéndose del mismo la procedencia del incremento cuestionado , con examen de facturas, clientes y operaciones individualizadas, periodo por periodo con precisión de los gastos e ingresos en cada uno ; en resumen no puede hablarse de indefensión por desconocimiento de los motivos de la regularización al estar el informe adjunto al acta perfectamente motivado en ese extremo, siendo cuestión distinta no compartir su argumentación, por lo que se entiende suficientemente motivado, ello sin olvidar la trascendencia que debe serle reconocido al haber sido notificados simultáneamente el acta y el informe ampliatorio de la misma .

QUINTO .- Por ultimo y en relación con el acuerdo sancionador alega diferentes motivos de impugnación, desde la improcedencia de imponer sanciones fundadas en el mero resultado, responsabilidad objetiva, la duración del tramite con superación de los seis meses previstos para adoptar el acuerdo , errores en cuanto al procedimiento, el Principio de culpabilidad y la falta de concreción en el acuerdo de los elementos individualizadores de la conducta con referencia y análisis del caso en concreto, sin recurrir a formulas estereotipadas con genéricas referencias doctrinales y legales .

En este supuesto debe estimarse este motivo de impugnación al contrastar como en el expediente, en el acuerdo, a los folios 8/12 y 9/12, análisis de la tipicidad , antijuridicidad y de la culpabilidad, se omiten las concretas referencias y análisis del conducta referidas al caso en concreto, siendo meras referencias genéricas .

Como ya hemos tenido ocasión de manifestar en nuestra Sentencia núm. 270/2009, dictada en el recurso nº 4181/2006 y acc. 4182/2006, en relación con esta cuestión en torno a la motivación de las sanciones tributarias, debe estarse a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en dos Sentencias de 10 de julio de 2007 (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 216/2002 ; RJ 2007/6690) y (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 306/2002; RJ 2007/7317), pero , sobre todo, en la trascendental Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006 ) (RJ 2008/5827)) y, en su aplicación, las posteriores Sentencias de 27 de junio de 2008 (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 324/2004 ) y de 29 de septiembre de 2008 ((rec. de casación para la unificación de doctrina nº 264/2004 ).

Así, según la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006 ) (RJ 2008/5827 )) FJ 4º: (...) como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, S.S.T.C. 120/1994, de 25 de abril [ RTC 1994 , 120], F. 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo [ RTC 1997 , 45], F. 4) , garantiza «el Derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad » ( STC 212/1990, de 20 de diciembre [ RTC 1990, 212], F. 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive , no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, F. 8 B); 14/1997 , de 28 de enero [ RTC 1997, 14], F. 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre [ RTC 1999, 209] , F. 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero [ RTC 2000, 33], F. 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio ( RTC 2005 , 164), la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) L.G.T. ( RCL 1963, 2490 ), vulneró el Derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia."

Conviene recordar aquí que la STC 164/2005, de 20 de junio, citada en último término por el Tribunal Supremo, estableció en su fundamento jurídico 6º: "(...) como hemos señalado en la S.T.C. 76/1990, de 26 de abril, «no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo , culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia) , principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la Resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere ".

Además de lo anterior, en este caso , la simple lectura del acuerdo sancionador dictado el 10.12.2003 lleva a concluir que tampoco es acorde con lo manifestado en la STS de 10.07.2007 (RJ 2007/6690) (FJ 4º) , en cuanto no se atiende a la necesaria "valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada" cuando, como sucede en este caso, la Resolución administrativa se limita a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, en concreto sobre la simple negligencia a que aludía el art. 77 LGT (1963 ), pero no lleva a cabo , "como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada". Más bien al contrario, en el apartado de dicho acuerdo que lleva por título "otras consideraciones", donde cabe entender que trata de motivarse la sanción impuesta, la Administración se limita a describir el comportamiento de la demandante sin probar que su actuación fue intencional. Es simplemente una descripción de hechos y el rechazo a que la norma presentara dificultades de interpretación.

En este último sentido, la resolución del T.E.A.R. aquí impugnada confirma el acuerdo sancionador porque, dice, se aprecia cierto menosprecio y cierta desidia o abandono del contribuyente a la hora de formular una declaración tributaria o vera, si bien impone la aplicación retroactiva de lo dispuesto por la LGT/2003 , por resultar más favorable para el contribuyente, acordando la revisión de su importe.

Se observa, pues, en el acuerdo sancionador el incumplimiento de lo establecido por la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006 ) (RJ 2008/5827 )) FJ 5º: (...) «la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada , incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción», de manera que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencia de 16 de marzo de 2002 ( rec. cas. 91391996 [ RJ 2002, 3035] ), FD Tercero]".

Así mismo, se infringe el criterio de esta misma Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006 ) (RJ 2008/5827 )) FJ 5º, cuando afirma: "la simple afirmación de que no se aprecian «dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables» no constituye suficiente fundamentación de la sanción. En este sentido , esta Sección ha anulado, por carencia de justificación, una sanción tributaria impuesta con base en que las normas incumplidas «no ofrec[ía]n oscuridad que origin[ara] una razonable discrepancia interpretativa», porque aunque «no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico» , «lo que el ente sancionador está obligado es a explicar que, pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso, la posición del eventual infractor no es razonable» [ Sentencia de 10 de julio de 2007 ( rec. cas. para la unificación de doctrina 306/2002 [ RJ 2007, 7317] ) , FD Segundo]. Y, recientemente , también hemos considerado que resultaba insuficiente imponer la sanción con apoyo en que «las normas que configuran la tributación de la operación controvertida no presentan más dificultad añadida a la normal que presenta cualquier norma tributaria», de modo que «el contribuyente podía y debería haberlas aplicado en sus justos términos, por lo que no cabe considerar que se haya realizado por su parte una interpretación razonable de las mismas», porque la Resolución sancionadora no hacía referencia «a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo» [ Sentencia de 3 de abril de 2008 ( rec. cas. 7874/2002 [ RJ 2008, 2400] ) , FD Séptimo]".

En este caso no cabe sostener , además, que los preceptos aplicables al caso son suficientemente explícitos al respecto. Esencialmente porque ello supondría desconocer que según la STS de 10.07.2007 (RJ 2007/7317) (FJ 2): "Metodológicamente interesa establecer que en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción , en este caso de la culpabilidad. Queremos decir con ello, que no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable". Circunstancia esta última que no se ha dado en este supuesto. Continúa, además, la citada Sentencia advirtiendo que: "Es verdad que no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico, pues hay calificaciones insostenibles e irrecurribles, y ello aunque vengan adornadas de gran complejidad fáctica o jurídica ya sea esta natural o artificial. Pero a lo que el ente sancionador está obligado es a explicar que, pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso , la posición del eventual infractor no es razonable. Es patente, que las resoluciones impugnadas no han efectuado ese esfuerzo explicativo que justifica la sanción impuesta, lo que obliga a su anulación". Abundando en lo anterior, la SAN 6.04.2004 (JT 2004/1044 ) F.J.. 6º sostiene: "El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito Administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles".

Sobre ello la reiterada Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006 ) (RJ 2008/5827 )) se expresa del siguiente modo: "Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 (4) LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ) , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3(4).d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que , no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente".

(...) es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale , simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando , de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ STC 76/1990, de 26 de abril ( RTC 1990, 76), F. B); 14/1997, de 28 de enero ( RTC 1997 , 14), F. 5; 169/1998, de 21 de julio ( RTC 1998, 169), F. 2; 237/2002 , de 9 de diciembre ( RT.C. 2002, 237), F. 3 ; 129/2003, de 30 de junio ( RTC 2003, 129), F. 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ( RJ 1998 , 7945) ), FD Segundo]. En efecto, como señalamos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 [ RJ 2007, 7317] ), «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (F. Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes , en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma») , que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)." En este mismo sentido se pronuncia el fundamento jurídico 6º de la S.T.S. de 29 de septiembre de 2008 ((rec. de casación para la unificación de doctrina nº 264/2004 )).

Es decir, «cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios» ( SST.S. de 5 de septiembre de 1991 [ RJ 1991, 7130 ] y 8 de mayo de 1997 , 25 de mayo de 2000 [ RJ 2000, 4868], entre otras muchas).

En este sentido, debe recordarse que la STS de 25.01.2002 (RJ 2002/1921) (FJ 4º) afirma: "...debe admitirse que cuando la Ley tributaria obliga al contribuyente a calificar y valorar los hechos imponibles, a interpretar las normas tributarias y a aplicarlas mediante declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones, es menester admitir que si éste no oculta nada y actúa razonablemente, no existe, aunque luego la Administración Tributaria discrepe , infracción tributaria. Estas posibles situaciones de controversia son el precio que natural y justamente tiene que soportar la administración Tributaria, cuando la aplicación de las normas para la determinación de las obligaciones tributarias, su declaración e ingreso en el Tesoro Público es responsabilidad de los administrados , o lo que es lo mismo de los contribuyentes, entendido este vocablo según dispone el artículo 1 de la Ley 1/1998 , de 26 de febrero ( RCL 1998, 545 ), de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (...) en un sistema de gestión tributaria basado en la liquidación o autoliquidación («actuaciones de los obligados tributarios») por parte de los contribuyentes, existirá siempre una zona de indeterminación y de natural y lógica controversia entre los contribuyentes y la Administración Tributaria, con las consecuencias que hemos apuntado, bien entendido que la causa principal de esta situación se halla algunas veces en la deficiente redacción gramatical, lógica y técnica de las Leyes tributarias, y por qué no decirlo en la omisión de las necesarias normas reglamentarias, cuando no en su irregularidad".

En definitiva , con arreglo a todo lo expuesto, procede estimar la pretensión del demandante y declarar la nulidad de la sanción impuesta por ser contraria a Derecho."

SEXTO .- En méritos a lo expuesto, procederá la estimación en parte del recurso, limitada al acuerdo sancionador el que se deja sin efecto, sin que se aprecien motivos con fundamento en la concurrencia de circunstancias subjetivas de temeridad o mala fe, en orden a la expresa imposición de las costas procesales , a efectos de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional .

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y de general aplicación.

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso administrativo nº 3108/2008, interpuesto por la Procuradora Sra. Orts Rebollida, en nombre y representación de CONSTRUCCIONES MANUEL GINES MORALES S.L. , contra resolución del TEARV de fecha 30 de Abril de 2008, desestimatoria en reclamaciones nº03/3610/2004 y 03/00001/2005, liquidación en I. Sociedades y Acuerdo Sancionador, estimándose este ultimo contrario a derecho y por ello dejándose sin efecto; no se hace pronunciamiento expreso respecto a las costas.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente Administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente que ha sido para la Resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala , de lo que, como Secretario de la misma , certifico. En Valencia a veintisiete de Abril de dos mil once.