Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 474/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 710/2020 de 21 de Diciembre de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 710/2020

PROCEDIMIENTO ORDINARIO

SENTENCIA NÚMERO 474/2021

ILMOS./AS. SRES./AS.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO

En Bilbao, a veintiuno de diciembre de dos mil veintiuno.

La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 710/2020 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la resolución 35.350, de veinte de febrero de 2020, del TEAF, por la cual se desestimó la reclamación NUM000, planteada contra la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el IRPF de 2017.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: D. Amador, representado por el procurador D. ALFONSO JOSÉ BARTAU ROJAS y dirigido por la letrada D.ª ANA RODRIGO AZCUE.

- DEMANDADA: La DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPUZCOA, representada por la procuradora D.ª BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigida por el letrado D. IÑAKI ARRUE ESPINOSA.

Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. D.ª TRINIDAD CUESTA CAMPUZANO.

Antecedentes

PRIMERO.-El treinta de julio de 2020, el procurador de los tribunales don Alfonso José Bartau Rojas, actuando en nombre y representación de don Amador, presentó escrito de interposición de recurso contencioso- administrativo contra la resolución 35.350, de veinte de febrero de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa (en adelante, TEAF), desestimatoria de la reclamación NUM000, interpuesta frente a la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2017.

El uno de septiembre de 2020, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto de admisión a trámite del recurso interpuesto. Al mismo tiempo, se requería a la administración la remisión del correspondiente expediente.

SEGUNDO.-Una vez recibido el expediente administrativo, la señora letrada de la administración de justicia dictó, el ocho de octubre de 2020, diligencia mediante la cual se daba traslado a la actora para que presentara la demanda.

El cuatro de enero del corriente, el procurador de los tribunales don Alfonso José Bartau Rojas, actuando en nombre y representación de don Amador, presentó su escrito de demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la cual se anulara y dejara sin efecto la resolución impugnada y declarara exenta en el IRPF la indemnización percibida por el actor, o, subsidiariamente, en el caso de que no se acogiera esa pretensión, se declarara que la indemnización habría de ser imputada en la base imponible en el porcentaje del 50%, y que debería computarse para el cálculo de la cuota diferencial la retención del 15% que la entidad pagadora estaba obligada a practicar.

Siete días más tarde, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por formalizada la demanda.

TERCERO.-El día uno del mes siguiente, fue dictada nueva diligencia por la cual se daba traslado a la administración para que contestara.

El tres de marzo del año en curso, la procuradora de los tribunales doña Begoña Urizar Arancibia, actuando en nombre y representación de la Diputación Foral de Guipúzcoa (en adelante, DFG), presentó su escrito de contestación a la demanda. Este terminaba suplicando que se dictara sentencia por la que se inadmitiera el recurso en lo que se refiere a la pretensión de computar la retención del 15% en el cálculo de la cuota diferencial del IRPF del ejercicio 2017 declarado por el recurrente, y se desestimara el resto de pedimentos del suplico de la demanda, y, subsidiariamente, se desestimara en su integridad el recurso formulado de adverso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Al día siguiente, la señora letrada de la administración de justicia dictó diligencia por la cual se tenía por contestada la demanda.

CUARTO.-El veinticinco de marzo del año en curso, la señora letrada de la administración de justicia dictó decreto por el cual se fijó la cuantía del procedimiento, provisionalmente, en 10.438,31 euros, sin perjuicio de lo que se resolviera definitivamente en sentencia.

QUINTO.-El día trece del mes siguiente, fue dictado auto por el cual se declaró pertinente y se admitió la prueba documental propuesta. Sin embargo, se inadmitió el resto de prueba propuesta por la actora.

SEXTO.-El trece de abril del corriente, fue dictado auto por el que se declaraba no haber lugar a la apertura del período probatorio. Al mismo tiempo, se abrió el trámite de conclusiones.

El procurador de los tribunales don Alfonso José Bartau Rojas, actuando en nombre y representación de don Amador, presentó, el día dieciocho del mes siguiente, su escrito de conclusiones sucintas. La procuradora de los tribunales doña Begoña Urizar Arancibia, actuando en nombre y representación de la DFG, hizo lo propio el siete de junio de 2021.

SÉPTIMO.-El veintitrés de septiembre de 2021, el presidente de la sala dictó acuerdo por el cual se transferían, a la Sección 1.ª, los asuntos en materia de IRPF que estuvieran pendientes de señalamiento para votación y fallo, que inicialmente se habían asignado a la Sección 2.ª.

En aplicación de las normas de reparto de asuntos de esta sección, la ponencia correspondió a Trinidad Cuesta Campuzano.

OCTAVO.-Para la votación y fallo del asunto se señaló el dieciséis de diciembre del año en curso; fecha en que se practicó la diligencia. Seguidamente, quedaron los autos vistos para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA PARTE ACTORA.

Don Amador se alza contra la resolución 35.350, de veinte de febrero de 2020, del TEAF, por la cual se desestimó la reclamación NUM000, planteada contra la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el IRPF de 2017.

La demanda comienza explicando que el interesado, en el año 2017, estaba dado de alta en el epígrafe 1-722 de trasporte de mercancías por carretera. Por consiguiente, en su declaración de IRPF habría incluido, como rendimiento de la actividad, la cantidad de 81.860 euros correspondiente a una indemnización percibida de Bakery Donuts Iberia, S.A.U., para la cual había estado prestando servicios de distribución de productos desde el año 2000.

No obstante, con posterioridad, entendió que dicha indemnización estaba exenta de tributación. Por ello, solicitó la rectificación de la liquidación. Sin embargo, esta petición fue rechazada.

A partir de ahí, el recurso señala que, conforme al artículo 9 de la NFIRPF, a la hora de determinar el tratamiento fiscal de una cantidad económica recibida como consecuencia de la extinción de una relación laboral, han de tenerse en cuenta las siguientes circunstancias: la causa del despido; la cuantía o cálculo de la indemnización; y la naturaleza de la relación empleador-trabajador. Estas circunstancias habrían de ser analizadas a la luz del Real Decreto Legislativo 1/1995, de veinticuatro de marzo, del Estatuto de los Trabajadores, y de la Ley 20/2007, de once de julio, del Estatuto de los Trabajadores Autónomos Dependientes.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, la defensa de don Amador reconoce que este constaba dado de alta en el régimen de trabajadores autónomos de la Seguridad Social. Sin embargo, sostiene que, desde un principio, la relación se desarrolló con total sometimiento a las directrices y criterios organizativos de la empresa. Además, la relación era en exclusividad, habida cuenta de que el interesado solo prestaba servicios para la empresa, y percibía de esta una retribución fija al mes. Por consiguiente, el sujeto no asumía el riesgo y ventura propios de una actividad por cuenta propia. Además, disfrutaba de vacaciones pagadas, y tenía derecho a un reconocimiento médico anual y aportaciones a un plan de pensiones. De todas estas circunstancias, el actor extrae la conclusión de que nos encontraríamos ante un trabajador por cuenta ajena.

Por otro lado, la demanda explica que el despido se produjo como consecuencia de la reestructuración de la actividad llevada a cabo por Bakery Donuts Iberia, S.A.U. (entidad sucesora de Panrico, S.A.U.). Esta reestructuración habría supuesto la desaparición de la red de distribución del producto. De tal modo que, a su juicio, la extinción del vínculo contractual se habría producido por causas económicas, técnicas, organizativas o de producción. Ello habría supuesto que el importe de la indemnización se calculara en función de la antigüedad del trabajador. En concreto, se le habrían reconocido treinta días por año trabajado, como correspondería en un despido improcedente. De tal modo que, según su criterio, nuevamente nos encontraríamos al margen de lo previsto en el Estatuto del Trabajador Autónomo Dependiente.

A la vista de todo lo anterior, el recurso concluye que los tres elementos en que se sustentaría la renta percibida se corresponderían con los definidos en el Estatuto de los Trabajadores. Por consiguiente, nos encontraríamos ante una relación laboral por cuenta ajena.

A partir de ahí, la demanda se remite a lo dispuesto en el artículo 12 de la NFGT, y llega a la conclusión de que sería aplicable el artículo 9.5) de la NFIRPF. Por tanto, la indemnización percibida por don Amador estaría exenta del impuesto.

Con carácter subsidiario, el recurso argumenta que concurrirían los requisitos para que el rendimiento se integrara al 50%, conforme a lo dispuesto en los artículos 25.4 NFIRPF y 24.2 de su Reglamento. Para defender esta postura, el actor señala que nos encontraríamos ante un rendimiento neto de la actividad económica que tendría un período de generación superior a cinco años, habida cuenta de que la indemnización se habría calculado en función de los años durante los cuales el interesado estuvo prestando sus servicios para la empresa.

Además, el demandante considera que la percepción también tendría encaje dentro de las situaciones en que el rendimiento es calificado reglamentariamente como obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo. De hecho, el artículo 24.2.b) del Reglamento haría referencia, expresamente, a las indemnizaciones y ayudas por cese de la actividad económica. A este respecto, insiste en que don Amador habría cesado en su actividad como consecuencia de la extinción de su relación contractual con la empresa. En la medida en que desarrollaba la totalidad de su actividad para esta, una vez concluyeron los servicios, también finalizó la actividad económica del contribuyente.

Por otro lado, la defensa de don Amador invoca el artículo 3.1 del Código Civil, y hace referencia a la situación de inferioridad y dependencia en que se encontraban los trabajadores respecto a la entidad a la hora de negociar el cese de su actividad y la indemnización que les correspondía. De tal modo que, a su juicio, una interpretación acorde con la realidad social exigiría que se corrigieran los excesos derivados del abuso de esa posición dominante, evitando así que se multipliquen los efectos perjudiciales para la parte más débil de la relación.

Para concluir, el recurso explica que, de asumirse la tesis de la administración de que la indemnización derivaría de la extinción de una relación mercantil y, por tanto, sujeta en su integridad al IRPF, el abono de esa indemnización por la entidad pagadora se encontraría sujeto a retención. De ahí que asistiría a don Amador el derecho a que se computase una retención de 12.279 euros, que habrían de minorar la cuota diferencial que habría de abonar. Considera irrelevante que, en el contrato suscrito entre Bakery Donuts Iberia, S.A.U. y el actor, se indicase que la indemnización no estaba sujeta a retención de IRPF por tratarse de una actividad económica no sometida a módulos de estimación objetiva. Defiende que esta manifestación no sería sino una prueba de la posición dominante de la empresa y de que, en realidad, se trataría de un contrato de adhesión, en el que, al demandante, no le quedaría más opción que aceptarlo o rechazarlo en su totalidad. En cualquier caso, señala que la obligación de practicar la retención estaría sujeta al principio de legalidad tributaria y sería indisponible para los particulares.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La DFG, por su parte, reclama la confirmación de la resolución impugnada. Para ello, parte del dato de que don Amador desarrollaba, como trabajador autónomo, la actividad de transporte de mercancías por carretera, y se encontraba dado de alta en el epígrafe 1-722 del IAE. A partir de ahí, la administración niega que, en el caso que nos ocupa, existiera una relación laboral en el actor y la empresa. Para llegar a esa conclusión, destaca, en primer lugar, que en el contrato suscrito se indicaba claramente que el demandante tenía la consideración de trabajador autónomo. Por tanto, nunca habría existido una relación laboral, conforme a la definición del artículo 1.1 del Estatuto de los Trabajadores. De hecho, el artículo 1.3.g) de ese texto excluiría expresamente del ámbito laboral los servicios como el prestado por don Amador. Destaca que este estaba obligado, según el contrato, a prestar el servicio haciendo uso de un vehículo de peso o masa máxima autorizada igual o superior a 2.000 kilos que requiere obtener la correspondiente autorización o título habilitante para el ejercicio de la actividad de trasporte.

Por lo que se refiere a la petición subsidiaria, la DFG niega que sea aplicable al caso la regla general establecida en el artículo 25.4 NFIRPF. Para llegar a esa conclusión, la administración ofrece dos razones.

En primer lugar, niega que toda retribución enmarcada en el seno de una relación económica prolongada en el tiempo goce de la reducción del 50%. De tal modo que solo debería aplicarse en el caso de que renta se corresponda con una contraprestación por un esfuerzo prolongado por tiempo superior a cinco años. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, la cantidad percibida por don Amador no se habría generado a lo largo de sucesivos ejercicios, fruto del desarrollo de su actividad profesional a lo largo del tiempo. Defiende que el derecho a percibir la indemnización habría surgido de la extinción de la relación contractual, el veintiocho de febrero de 2017, y del acuerdo suscrito entre las partes, el treinta y uno de marzo de ese mismo año. Considera, por tanto, irrelevante que la indemnización se haya calculado en función de los años de vigencia del contrato mercantil.

En segundo lugar, el escrito de contestación a la demanda defiende que no concurriría ninguno de los supuestos contemplados en el artículo 24.2 del Reglamento. Rechaza que la indemnización percibida fuera consecuencia del cese de la actividad, aunque coincidiera con este en el tiempo, y defiende que se derivaría de los daños y perjuicios derivados de la resolución del contrato mercantil que unía al actor con la empresa.

Por otro lado, la DFG reconoce que Bakery Donuts Iberia, S.A.U. tenía que haber practicado la correspondiente retención en concepto de pago a cuenta del IRPF, ya que la indemnización percibida no estaba exenta de tributación. Ahora bien, ello no cambiaría el hecho de que esa retención nunca se habría practicado. Y el artículo 108.1 NFIRPF únicamente permitiría la deducción de la cuota cuando la ausencia de la retención sea imputable, en exclusiva, al retenedor. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, el abono íntegro de la indemnización estaría previsto expresamente en la cláusula quinta del acuerdo suscrito por las partes. De tal modo que don Amador sería plenamente consciente de que la empresa iba a incumplir su obligación de practicar la retención. No habría, en consecuencia, incumplimiento imputable en exclusiva a la empresa.

Para concluir, la administración reclama que se inadmita parcialmente el recurso, por concurrir desviación procesal. Argumenta que el actor, en su solicitud de rectificación, no habría pedido que se aplicase la deducción de la retención no practicada. De modo que el interesado estaría incorporando una nueva cuestión litigiosa que no podría ser resuelta, de forma novedosa, en la vía jurisdiccional.

TERCERO.- NATURALEZA DE LA RELACIÓN EXISTENTE ENTRE DON Amador Y LA EMPRESA.

En primer lugar, el recurso se basa en la idea de que la relación existente entre el recurrente y la empresa para la que venía prestando sus servicios era una relación de carácter laboral y, por consiguiente, la indemnización que se le abonó cuando cesó esa relación estaría exenta de tributación. Sin embargo, la administración rechaza esa conclusión, e insiste en que el contrato que unía a don Amador y Donuts Bakery Iberia, S.A.U. era de naturaleza mercantil, y que aquel era un trabajador autónomo.

De la naturaleza de esa relación se deriva la aplicación o no al caso del artículo 9 de la NFIRPF, cuyo apartado quinto considera rentas exentas «[l]as indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencia, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato...»

Conforme a este precepto, para que pueda aplicarse la exención pretendida, es preciso que don Amador haya recibido su indemnización como consecuencia de un despido o cese de una relación laboral. A partir de ahí, la parte actora, en su demanda, analiza las características propias de la relación laboral, según se desprende del Estatuto de los Trabajadores, y explica por qué todas ellas se darían en el caso que nos ocupa. Ahora bien, tal y como señala la DFG, su artículo 1.3 excluye, expresamente, de su ámbito de aplicación diversas relaciones, entre las cuales se encuentra, en la letra g), la siguiente:

«En general, todo trabajo que se efectúe en desarrollo de relación distinta de la que define el apartado 1.

A tales efectos, se entenderá excluida del ámbito laboral la actividad de las personas prestadoras del servicio de transporte al amparo de autorizaciones administrativas de las que sean titulares, realizada, mediante el correspondiente precio, con vehículos comerciales de servicio pública cuya propiedad o poder directo de disposición ostenten, aun cuando dichos servicios se realicen de forma continuada por un mismo cargador o comercializador».

Pues bien, el recurrente se encuentra incluido en esa excepción. Así resulta de los diferentes contratos obrantes en el expediente administrativo.

En efecto, obra al folio 21 el contrato suscrito, el dieciocho de enero de 2000, entre Panrico (como predecesora de Donuts Bakery Iberia, S.A.U.) y el colectivo de distribuidores autónomos de Vizcaya y Guipúzcoa, en virtud del cual don Amador venía prestando sus servicios para la empresa. Dentro del apartado «uniformidad y vehículos», se recoge que los conductores han de disponer de un vehículo PMA igual o superior a 2.000 kilos, homologado según la legislación higiénico-sanitaria para este tipo de trasportes, y rotulado con rotulación suministrado por la empresa.

En este mismo sentido encontramos el acuerdo suscrito, como consecuencia del cese de la relación, el veintisiete de marzo de 2017 (folio 31). En el acuerdo primero, las partes se pronuncian sobre la naturaleza jurídica de las relaciones existentes entre ellas. Y ambas reconocen que se trata de una relación de naturaleza mercantil, dado que cada uno de los conductores dispone de un vehículo de más de dos toneladas métricas para realizar la actividad principal de transporte y accesorias. Este mismo acuerdo aparece firmado, cuatro días más tarde, por el ahora recurrente (folio 36).

Vemos, pues, cómo, en el caso que nos ocupan, se dan las condiciones que implican la aplicación de la excepción legal. De hecho, ni en la demanda ni en el escrito de conclusiones, la defensa de don Amador hace referencia a esa excepción ni explica los motivos por los que no le sería de aplicación. De tal modo que, pese a lo argumentado en el recurso, nos encontramos con que la relación que unía a la empresa y al actor queda fuera del ámbito laboral. Por tanto, no sería aplicable la exención pretendida, y hay que rechazar este motivo del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- CARÁCTER IRREGULAR DE LA PERCEPCIÓN.

Con carácter subsidiario, la defensa de don Amador pretende que se integre el rendimiento al 50%, en aplicación de los artículos 25.4 de la NFIRPF y 24.2 de su Reglamento. El contenido del primero de esos preceptos es el siguiente:

«Cuando el rendimiento neto de la actividad económica tenga un período de generación superior a dos años y no se obtenga de forma periódica o recurrente, se computará en un 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califique reglamentariamente como obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo».

Por su parte, el artículo 24.2 del Reglamento dispone lo que sigue:

«A efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 50 por 100 previsto en el artículo 25.4 de la Norma Foral del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo exclusivamente los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo:

[...]

b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas...»

A propósito de esta reducción, la Sala Tercera del Tribunal Supremo (en sentencia 485/2020, de diecinueve de mayo -rec. 6.312/2017-) ha señalado que el motivo que la justifica «residen en la necesidad, tanto de justicia tributaria como de capacidad económica, de mitigar los efectos de la progresividad sobre rentas que tributan íntegramente en un solo ejercicio, pero que han sido obtenidas en contraprestación de trabajos o servicios realizados en períodos de tiempo mayores, al menos de dos años conforme a la ley vigente».

Pues bien, la administración niega que concurra el requisito de que la renta se haya generado en un período de tiempo superior a cinco años porque, a su juicio, no se trataría de una contraprestación por un esfuerzo que se haya dado durante ese plazo.

En relación a este requisito, la sentencia del Tribunal Supremo de once de noviembre de 2010 (rec. 114/2006) nos recuerda que «la expresión 'notoriamente irregular en el tiempo' que utiliza el precepto no está referido al total en que se ejerza la actividad remunerada, sino al período impositivo en que los rendimientos se generen. El IRPF gira en torno a los que perciban el período impositivo (normalmente, coincidente con el año natural) y son 'irregulares' aquellas rentas que se devenguen de forma discorde con tal período impositivo o acorde con los períodos uniformes superiores al año». De modo que lo que el recurrente debía justificar es que la renta percibida se originó durante un plazo superior a cinco años.

Nuestro alto tribunal se ha ocupado de esta cuestión, si bien en relación a supuestos no idénticos, aunque sí cercanos, como serían los excesos en indemnizaciones por jubilación o por despido. Y en esas ocasiones ha negado que la renta percibida por los contribuyentes se hubiera generado durante todo el período que duró la relación que les unía con la empresa.

Así, en referencia a indemnizaciones por jubilación, la sentencia 443/2020, de dieciocho de mayo (rec. 6.034/2017) explicó su postura de la siguiente forma:

«Los derechos económicos derivados de la extinción de la relación laboral pactada de mutuo acuerdo no se han ido consolidando durante el tiempo que duró la relación laboral, sino que nacen ex novoa raíz del acuerdo realizado entre las partes para llevar a cabo dicha extinción.

[...]

Del mismo modo que sucede en el caso de las pensiones de jubilación, aunque existe vinculación con un período de trabajo anterior, y es por ello que se consideran como rentas de trabajo y se gravan como tales, no cabe hablar propiamente de un 'ciclo de producción', toda vez que la causa inmediata que determina el devengo de estos rendimientos no es la prestación de unos servicios, sino el cese o extinción de la relación laboral por el cumplimiento de una determinada edad (jubilación) o por la aceptación voluntaria del afectado (jubilación anticipada).

Las rentas son consecuencia del cese, de forma que si no hay cese, no hay indemnización, no pudiéndose, por tanto, hablar de un ciclo productivo. Para que hubiera propiamente un ciclo productivo tendría que tratarse de un rendimiento que participara de la naturaleza de una contraprestación por unos servicios, prestados a cambio del abono de esas rentas, lo que aquí no sucede, ya que el pago de estos rendimientos no responde verdaderamente a una contraprestación a cambio de unos servicios, sino a una ayuda como contrapartida por la aceptación por el trabajador de la extinción de la relación laboral».

En este mismo sentido se pronunció la sentencia de diecinueve de julio de 2012 (rec. 2.324/2010) a propósito de una indemnización por despido:

«Dicho lo anterior se ha de analizar si el exceso de indemnización no acogida a la exención y que proviene de los acuerdos llegados entre el empleador y el empleado en el contrato de trabajo referido al reconocimiento de una antigüedad, puede considerarse rendimiento irregular a los efectos del art. 17.2.a) de la LIRPF. Tal precepto establece un doble requisito que se ha de cumplir en la renta para que pueda ser considerada como renta irregular: 'caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente'.

Claro es que en el caso analizado concurre la segunda de las características, pues el pago de la indemnización se realizó en su totalidad y en un solo momento. Cuestión distinta es la referida al cumplimiento del primero de los requisitos.

Este tribunal en su sentencia de 3 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 310/2007), al respecto de los rendimientos irregulares, si bien en relación con un caso distinto, indicó que 'de acuerdo con el artículo 17.2 a) de la LIRPF de 1998, la reducción del 30% corresponde a los rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo que tengan un periodo generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como a aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo [...]

Este Tribunal Supremo, cuando se ha referido a las notas que definen el carácter irregular de un rendimiento, lo ha hecho señalando que 'si el esfuerzo para generar se prolonga, como en este caso ha acontecido, durante un periodo superior al ejercicio fiscal y el resultado en renta se ingresa en un solo ejercicio, lo lógico es que se apliquen tipos medios y se corrija el exceso de progresividad'. ( sentencia de 15 de julio de 2004) Pues bien, no puede olvidarse que las rentas que se abonan al trabajador prejubilado tienen su origen en un contrato suscrito al efecto, de forma que el compromiso de la empresa de satisfacerlas nace en el momento de suscribir dicho contrato. No puede entenderse, por ello, que el 'esfuerzo para generar la renta' se haya prolongado a lo largo de un período previo al momento de la suscripción del contrato que hace nacer la posibilidad misma de percibir las rentas' (FD cuarto). En este mismo sentido se ha pronunciado nuestra sentencia de 28 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 280/2008), FD cuarto.

En el presente caso, se da la circunstancia de que el exceso de indemnización no sometida a exención no se generó por el servicio prestado al empleador durante el tiempo de vigencia del contrato, sino que deviene estrictamente del reconocimiento de una antigüedad que el empresario asumió en el momento de la firma del contrato de trabajo y que generó un derecho, según el empleador, a favor del empleado en el momento del despido. Por ello no cabe apreciar que 'el esfuerzo para generar la renta' se haya prolongado a lo largo de más de dos años como exige el precepto, ni cabe apreciar, para este caso, que se cumpliera la finalidad de la reducción legalmente prevista, es decir, la aplicación del porcentaje de reducción para evitar el exceso en la progresividad que se ocasionara el cobro único de derechos generados a lo largo de períodos de liquidación anteriores. Y eso en la medida en que el derecho al cobro del exceso de indemnización respecto al que correspondería de conformidad con el ET y sus normas de desarrollo, tiene su causa únicamente en el reconocimiento de la antigüedad en el contrato de trabajo y se genera con ocasión del despido del trabajador, según la propia recurrente. No resultaría congruente con la finalidad de la norma centrada en la evitación del exceso de la progresividad del tributo, aplicar a tales rentas una reducción, pues estas no se generan a lo largo del tiempo».

Pues bien, es fácil ver que estos argumentos son plenamente trasladables al caso que ahora nos ocupa. En efecto, el recurso se refiere a una indemnización que se abonó a don Amador como consecuencia de la extinción del contrato mercantil que lo vinculaba con Donut Bakery Iberia, S.A.U. De tal modo que esa extinción fue lo que generó el derecho al percibo de la renta. No hay, pues, una retribución como consecuencia de una prestación de servicios que se haya extendido durante un período de tiempo superior a cinco años. Es cierto que la duración del contrato mercantil se tuvo en cuenta para determinar el importe de la indemnización. Ahora bien, ello no quiere decir que se estén retribuyendo servicios prestados durante un período prolongado en el tiempo. Simplemente, la empresa entendió que los perjuicios ocasionados como consecuencia de la extinción del contrato son mayores cuanto más tiempo haya estado una persona prestando sus servicios para ella. Ahora bien, ello no cambia el hecho de que la indemnización surge, exclusivamente, con la extinción del contrato mercantil, y no se genera hasta entonces.

Ahora bien, supuesto distinto es el contemplado en el artículo 24.2 del Reglamento (antes transcrito), al que también hace referencia el escrito de demanda para fundamentar su pretensión. En este caso no se prevé la reducción para cantidades cuyo derecho al cobro se haya extendido a lo largo del tiempo (que ya hemos explicado que no se da en el supuesto que nos ocupa), sino de forma irregular. De tal manera que, aun cuando se hayan generado de forma automática, el legislador ha llegado a la conclusión de que estas percepciones no han de quedar íntegramente gravadas, sino en un porcentaje reducido, para evitar gravámenes excesivos.

La administración, como ya hemos explicado, argumenta que no sería aplicable la reducción debido a que la indemnización percibida por el actor no procedería del cese de la actividad, sino de la resolución del contrato mercantil que lo vinculaba a la empresa. Ahora bien, no podemos pasar por alto el hecho de que, en supuestos como este (en que el trabajador presta sus servicios, de forma exclusiva, para un único cliente), la resolución del contrato lleva aparejada, necesariamente, la extinción de la relación laboral. De tal modo que la indemnización va dirigida a mitigar los daños sufridos por el interesado como consecuencia, principalmente, del cese de su actividad. En efecto, teniendo el trabajador autónomo un único cliente, es evidente que la resolución del contrato implica, necesariamente, que no podrá continuar adelante con su actividad como venía desarrollándola hasta ese momento. De hecho, la administración no ha sido capaz de explicar a qué supuesto concreto se referiría el artículo 24.2 del Reglamento, si no es al que ahora nos ocupa.

Lo razonado nos ha de llevar a estimar esta pretensión subsidiaria del recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.- DERECHO A IMPUTAR LAS RETENCIONES NO EFECTUADAS POR LA EMPRESA.

También con carácter subsidiario, la defensa de don Amador reclama que se tengan en cuenta las retenciones debidas y no efectuadas por la empresa.

En relación a esta cuestión, lo primero que alega la administración es la existencia de desviación procesal, dado que no se habría planteado en la vía administrativa previa. El demandante reconoce que no se habría producido tal planteamiento. Ahora bien, niega que nos encontremos ante un supuesto de desviación procesal, sino ante un nuevo motivo incorporado por aplicación del artículo 56 de la Ley 29/1998.

A propósito de la desviación procesal, la sentencia de la Sala Tercera de diecinueve de julio de 2012 (rec. 2.324/2010) razona lo que sigue:

«Conviene señalar que una reiterada jurisprudencia de esta sala recuerda que el carácter revisor de esta jurisdicción impide que puedan plantearse ante ella cuestiones nuevas, es decir, pretensiones que no hayan sido previamente planteadas en vía administrativa. Ciertamente, la ley de esta jurisdicción supuso una superación de viejas concepciones según las cuales no se podía atacar un acto administrativo sino en virtud de argumentos que ya hubieran sido articulados en vía administrativa, pero sin que ello suponga la posibilidad de plantear cuestiones no suscitadas en vía administrativa. Sí podrán alegarse, en cambio, en favor de la misma pretensión ejercitada ante la administración, cuantos motivos procedan, se hubieran o no invocado antes, correspondiendo la distinción entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos que las justifican, de tal modo que mientras aquellos no pueden ser alterados en vía jurisdiccional, sí pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la pretensión ejercitada.

La necesaria congruencia entre el acto administrativo impugnado y la pretensión deducida en el proceso administrativo, exigida por el carácter revisor de la actuación administrativa que le confiere el art. 106.1 de la Constitución, impone que no se varíe esa pretensión introduciendo cuestiones nuevas sobre las que no se ha pronunciado la administración. La desviación procesal se produce cuando la petición de la parte demandante en vía administrativa no coincida con la postulada ante el órgano jurisdiccional, con lo que los motivos que apoyaron la pretensión ejercitada ante la administración y ante la sala de instancia no fueron los mismos [en este sentido, las sentencias de 17 de noviembre de 2011 (rec. cas. núms. 158/2008 y 137/2008), FD tercero, y de 24 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 1231 / 2008) FD tercero]».

Como ya hemos adelantado, la parte actora defiende que se habría limitado a incorporar un nuevo motivo que no empleó en la vía administrativa previa. De tal modo que, a su juicio, estaría amparada por el artículo 56 de la Ley 29/1998 y por la doctrina jurisprudencial que acabamos de exponer.

Ahora bien, los motivos de impugnación hacen referencia a argumentos jurídicos que sirvan para fundamentar la pretensión. De tal modo que, siempre que no se varíe esta, pueden utilizarse, en la vía jurisdiccional nuevos argumentos que la fundamenten. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, la defensa de don Amador ha incorporado una nueva petición que no se introdujo en la vía previa. En efecto, en un primer momento, lo que interesó el actor fue que se excluyera la indemnización percibida a la hora de practicar la liquidación (por considerar que estaba exenta). Subsidiariamente, reclamó que se aplicase una reducción del 50%. No obstante, en ningún momento pidió que se tuviesen en cuenta las retenciones que no habría efectuado la empresa pagadora. Se trata, por consiguiente, de una pretensión novedosa sobre la que no ha podido pronunciarse previamente la administración (a la vista de que el procedimiento se inició como consecuencia de una petición de rectificación presentada por el actor). Nos encontramos, en consecuencia, ante un supuesto de desviación procesal. Ello nos impide entrar a resolver sobre ella.

SEXTO.- CUANTÍA DEL PROCEDIMIENTO.

Por lo que se refiere a la cuantía del procedimiento, el actor la fija en 11.078,41 euros, que se correspondería con el importe de la deuda tributaria. Sin embargo, la administración la fija en 10.438,31 euros, que se corresponderían con el importe de la autoliquidación del IRPF cuya rectificación se pretende.

De acuerdo con el artículo 41.1 de la Ley 29/1998, «[l]a cuantía del recurso contencioso-administrativo vendrá determinada por el valor económico de la pretensión objeto del mismo».

En el caso que nos ocupa, don Amador presentó una solicitud de rectificación de autoliquidación por importe de 10.438,31 euros que fue denegada por la administración. Por consiguiente, es esta la cantidad sobre la que se discute y, en consecuencia, la que ha de atenderse a la hora de fijar la cuantía del procedimiento. Ello, con independencia de la deuda tributaria que e hizo constar por el interesado en su autoliquidación inicial, habida cuenta de que hay una parte de esa deuda sobre la que no gira la discusión, sino que ha sido admitida por el recurrente.

En consonancia con lo razonado, hemos de confirmar lo ya resuelto por la señora letrada de la administración de justicia en relación a la cuantía del procedimiento.

SÉPTIMO.- COSTAS.

Dado que se está estimando parcialmente el recurso planteado y que no concurre ninguna circunstancia que aconseje lo contrario, procede, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998, no hacer expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.

Fallo

Estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo 710/2020 planteado por el procurador de los tribunales don Alfonso José Bartau Rojas, actuando en nombre y representación de don Amador, frente a la resolución 35.350, de veinte de febrero de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipúzcoa:

1º) Anulamos, por no ser conforme a derecho, la resolución impugnada, debiendo procederse, por pate de la administración, a rectificar la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, de modo que se integre en la base tan solo el cincuenta por ciento de la indemnización percibida por el actor.

2º) No hacemos expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.

3º) Fijamos, de forma definitiva, la cuantía del procedimiento en diez mil cuatrocientos treinta y ocho euros con treinta y un céntimos (10.438,31).

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓNante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE n.º 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con n.º 4697 0000 93 0710 20, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15.ª LOPJ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo la Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 21 de diciembre de 2021.