Sentencia Administrativo Nº 475/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1577/2010 de 25 de Febrero de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1577/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2011-0006974

SENTENCIA NÚM. 475/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a veinticinco de febrero de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 1577/2010 a instancia de Paula , representada por el Procurador Fernando Bosch Melis y asistida por la Letrada Lorena Colomer Romero;siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que con condena en costas a la Administración Pública, cuya cuantía se determinará en período de ejecución de Sentencia, anule la liquidación impugnada

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 27 de septiembre de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 14.654,80 €.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 25 de febrero de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de mayo de 2010 por la que se desestima la Reclamación NUM000 interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado en ejecución de la Sentencia de 20 de junio de 2005 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana , por el concepto tributario IRPF ejercicio 1998.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que con condena en costas a la Administración Pública, cuya cuantía se determinará en período de ejecución de Sentencia, anule la liquidación impugnada

Esgrime en la demanda los siguientes motivos impugnatorios. Opone en primer lugar la prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por incumplimiento del plazo de las actuaciones inspectoras del artículo 150.5 LGT . Opone seguidamente la prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación: interrupción injustificada del procedimiento inspector durante más de 6 meses, artículo 150.2 LGT . Opone en tercer lugar la improcedencia de la retroacción de las actuaciones inspectoras. Y, finalmente, opone la doble tributación y el carácter confiscatorio de los ajustes propuestos por la inspección.

Como queda expuesto, opone en primer lugar la prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por incumplimiento del plazo de las actuaciones inspectoras del artículo 150.5 LGT .

Alega en la demanda que en fecha 23/05/2000 fue incoada acta de disconformidad por el concepto IRPF ejercicio 1998. La liquidación derivada del acta (así como el acuerdo de imposición de sanción dictado) fue objeto de reclamación económico-administrativa en fecha 07/11/2000 y 20/04/2001, respectivamente. Por resolución del TEAR de fecha 31/07/2003 se desestimó la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación, estimando la interpuesta contra el acuerdo sancionador. Contra dicha resolución del TEAR interpuso el recurso contencioso-administrativo nº 2262/2003, dictándose Sentencia estimatoria por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en fecha 20/06/2005 .

La Sentencia precitada tuvo entrada en la Dependencia Regional de Inspección en fecha 24/03/2006. Seguidamente, en fecha 05/07/2006 se le notifica a la actora Acuerdo de Ejecución de la sentencia anulando la liquidación sin perjuicio de la retroacción de las actuaciones inspectoras al momento procedimental oportuno a efectos de proseguir con las mismas. Así, en fecha 27/10/2006 se le notifica Comunicación de Reanudación de actuaciones de investigación y comprobación. En fecha 13/06/2007 se firma acta de disconformidad. Practicándose liquidación en fecha 02/07/2007. Contra la misma interpuso reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por la resolución del TEAR hoy recurrida.

En base a todo lo expuesto alega que dado que la ejecución de la sentencia y comunicación de reanudación de actuaciones supuso el inicio de un nuevo procedimiento (y no la continuación o reanudación del procedimiento iniciado en el año 2000), éste sí se rige por la Ley 58/2003 estando sujetas las nuevas actuaciones al plazo de duración previsto en el artículo 150.5 LGT '03. La consecuencia del incumplimiento del plazo de continuidad de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 150.5 LGT es doble: la no exigencia de intereses de demora desde que se produce el incumplimiento hasta la finalización del procedimiento, y la no interrupción de la prescripción.

El procedimiento inspector ha caducado y, por tanto, ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación. Todo ello en base al siguiente razonamiento. En primer lugar, el primer procedimiento de inspección se inició en fecha 07/01/2000 produciéndose el vicio señalado por el Tribunal (omisión de trámite de audiencia) en fecha 03/05/2000. Por lo que hasta ese momento habían transcurrido 3 meses y 26 días (116 días). Por lo que, conforme al artículo 150.5 LGT las actuaciones debían finalizar en los 8 meses y 4 días (249 días) que restaban hasta la conclusión del plazo de 12 meses.

El segundo procedimiento de inspección se inicia en fecha 24/03/2006, fecha en que tuvo entrada en la Oficina de Inspección la Sentencia del TSJCV de 20/06/2005 . Notificándose el acuerdo de liquidación en fecha 02/07/2007. Por lo que transcurrió un total de 455 días, excediendo ampliamente del plazo de 249 días que le restaban a la Inspección para finalizar las actuaciones.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado con fundamento en la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2006 , dictada en recurso de casación en interés de ley, que fija como doctrina legal que la anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos. En cuanto a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por incumplimiento del plazo del artículo 150 LGT , señala que en el presente caso las actuaciones inspectoras se desarrollaron en dos momentos: desde el 07/01/2000 (notificación de la comunicación de inicio) hasta el 10/10/2000 (fecha del acuerdo de liquidación), y desde el 27/10/2006 (fecha en la que se comunica al obligado tributario la reanudación de las mismas) hasta el 02/07/2007 (fecha en que se dicta el nuevo acuerdo de liquidación). Al respecto señala que los preceptos de la Ley 58/2003, que entró en vigor el 01/07/2004, no son aplicables al caso conforme al apartado 1 de su Disposición Transitoria Tercera . No se discute que estamos en un solo procedimiento inspector: lo que se ordena por el TSJCV únicamente es la anulación de las liquidaciones por un defecto de forma (no constar en el expediente la documentación relativa a las actuaciones inspectoras efectuadas a la sociedad Edificaciones Civiles de Levante SL excluyéndose a ésta del régimen de transparencia fiscal). La posterior comunicación de reanudación de las actuaciones por la Inspección no supone inicio de un nuevo procedimiento (que se regiría por la LGT'03) sino continuación del ya iniciado. Por lo que no es aplicable el artículo 150 LGT 03.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debe aludirse inicialmente a los siguientes antecedentes que constan en el expediente administrativo.

Así, en el Acuerdo de Liquidación de fecha 2 de julio de 2007 (notificado el 02/07/2007) practicado por el concepto IRPF ejercicio 1998 se fijan los siguientes antecedentes:

'ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- Por la Inspección de los Tributos del Estado se han venido desarrollando actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con Paula , en adelante obligado tributario.

Las actuaciones inspectoras se reanudaron mediante notificación de la comunicación de reanudación de actuaciones de comprobación e investigación en 27/10/2006 alcanzando al IRPF del período 1998.

(...)

La reanudación de las actuaciones en fecha 27/10/2006 se produce para dar cumplimiento a la sentencia del TSJCV de fecha 20/06/2005 dictada como consecuencia del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución dictada por el TEAR de Valencia por la que se confirmó la liquidación resultante del acta incoada al sujeto pasivo en fecha 23/05/2000.

En efecto, con fecha 23/05/2000 la Dependencia de Inspección de la Delegación de Valencia de la Agencia Tributaria extendió acta de disconformidad con número de referencia NUM001 por el concepto tributario y período referenciados como consecuencia de las actuaciones de comprobación iniciadas mediante comunicación de fecha 07/01/2000.

Las actas precitadas se confirmaron por el Inspector Jefe mediante acuerdo de fecha 10/10/2000 practicándose la oportuna liquidación. La misma fue objeto de reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Valencia, en primer lugar, y de recurso contencioso-administrativo ante el TSJCV posteriormente.

El TSJCV dictó sentencia el 20/06/2005 en resolución del recurso anulando la liquidación impugnada por no figurar en el trámite de audiencia la totalidad de la documentación tenida en cuenta para la regularización, en particular, el acta levantada a la entidad Edificaciones Civiles de Levante SL el 20/11/1997 con exclusión del régimen de transparencia fiscal y por ausencia de motivación del acta por no contener los elementos esenciales de la regularización tributaria, sin que el informe ampliatorio pueda convalidar la ineficacia de la misma.

En ejecución de la sentencia, el Inspector Regional Adjunto dictó acuerdo el 31/05/2006 anulando la liquidación impugnada, tal y como ordena el Tribunal, sin perjuicio de la retroacción de las actuaciones al momento procedimental oportuno.

Los defectos indicados en la tramitación del expediente pueden ser subsanados con la retroacción de las actuaciones al momento procedimental en que se produjo el vicio señalado por el tribunal, en concreto, al momento de la apertura del trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente.

Se ha incorporado al expediente la documentación existente en el procedimiento iniciado en fecha 07/01/2000.

A los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , no se han producido períodos de interrupción injustificada ni dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria (...)'

Añadiéndose además en el acuerdo de ejecución de fecha 31/05/2006, obrante en el expediente, que:

'(...) La mencionada Sentencia ha tenido entrada en esta dependencia el 24/03/2006 '.

Partiendo del propio tenor literal de las resoluciones dictadas por la Administración (acuerdo de ejecución de 31/05/2006 y acuerdo de liquidación de 02/07/2007) resultan los siguientes antecedentes de interés:

- En fecha 10/10/2000 se dictó acuerdo de liquidación por el concepto IRPF 1998.

-Interpuesta reclamación económico-administrativa, se dictó por el TEAR resolución desestimatoria en fecha 31/07/2003. Interpuesto recurso contencioso-administrativo, el mismo es estimado por la Sentencia de la Sección Primera nº 497, de fecha 20/06/2005 .

-Dicha Sentencia tuvo entrada en la Dependencia de Inspección de Valencia de la AEAT en fecha 24/03/2006, dictándose 31/05/2006 Acuerdo de Ejecución anulando la liquidación practicada por el concepto IRPF 1998, sin perjuicio de la retroacción de actuaciones.

-Seguidamente, en fecha 27/10/2006 se notifica acuerdo de reanudación de actuaciones de comprobación e investigación respecto al IRPF ejercicio 1998, que finalizan con la notificación del acuerdo de liquidación hoy recurrido en fecha 02/07/2007.

Con fundamento en tales antecedentes, la resolución del TEAR de fecha 28/05/2010 desestima la pretensión de prescripción opuesta por el reclamante indicando en su Fundamento de Derecho Tercero:

'(...) TERCERO.- En cuanto a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por incumplimiento del plazo de las actuaciones inspectoras, artículo 150 LGT .

Para determinar si se ha sobrepasado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras conviene destacar que en el presente caso las actuaciones inspectoras se desarrollaron en dos momentos: desde el 07/01/2000 (notificación de la comunicación de inicio) hasta el 10/10/2000 (fecha en que se dictó el acuerdo de liquidación) y desde 27/10/2006 (fecha en la que se comunica al obligado tributario la reanudación de las mismas) hasta el 02/07/2007 (fecha en la que se dicta el nuevo acuerdo de liquidación).

(...)

Una primera observación a formular, dada la remisión que hace el reclamante a los preceptos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, es que los preceptos de dicha Ley no son aplicables al presente caso en los aspectos a que venimos refiriéndonos, que son los del procedimiento inspector. Recordemos que la Ley 58/2003, cuya entrada en vigor se produjo el 01/07/2004, establece, en el apartado 1 de su Disposición Transitoria Tercera, que 'los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta ley se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión salvo lo dispuesto en el apartado siguiente...'

Lo que aquí no se discute en ningún momento es el hecho de que estemos en un solo procedimiento inspector: lo que se ordena por el TSJCV únicamente es la anulación de las liquidaciones por un defecto de forma (no constar en el expediente la documentación relativa a las actuaciones inspectoras efectuadas a la sociedad Edificaciones Civiles de Levante SL, excluyéndose a ésta del régimen de transparencia fiscal), la omisión de dicha documentación fue lo que dio lugar a la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto en su día y consiguiente fallo del TSJCV anulando la liquidación practicada que traía causa del acta incoada en fecha 23-05-2000, tanto por no contener el expediente dicha documentación como por ausencia de motivación; lo que no impide que se mantenga la validez de lo actuado hasta el momento de dicha acta incorrecta. La posterior comunicación de reanudación de las actuaciones por la Inspección no supone inicio de un nuevo procedimiento, el cual sí que se regiría -si se entendiese iniciado un nuevo procedimiento- por la Ley 58/2003, sino continuación o reanudación del ya iniciado. Así, no es aplicable, pues, el artículo 150 de la Ley 58/2003 citado por la reclamante, aunque el mismo precepto pone de manifiesto esa concepción única del procedimiento que para dicha Ley se da en casos como el que nos ocupa, puesto que, tras establecer con carácter general, en su apartado 1 que 'las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo' añade en el primer párrafo de su apartado 5, lo siguiente: 'Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo, o en seis meses, si aquel período fue inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución'.

Es claro por tanto, que para la Ley 58/2003 -de cuya Disposición Transitoria Tercera se trata ahora- en el caso de que una resolución judicial o económico-administrativa suponga la retroacción de las actuaciones inspectoras, lo que hay, cuando se reanudan aquéllas, es una continuación del procedimiento originario; de ahí que deba respetarse el plazo máximo de duración de aquel; y la novedad que introduce la Ley 58/2003 en este punto consiste en establecer ope legis una ampliación automática del plazo máximo cuando desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión de dicho plazo máximo restase un período inferior a seis meses.

Partiendo de esta base, iniciado el procedimiento por comunicación notificada el 08/01/2000, no serán directamente aplicables -sin perjuicio de su valor aclaratorio o interpretativo- los preceptos de la Ley 58/2003, y lo que debe examinarse son las consecuencias del tiempo transcurrido hasta la conclusión del procedimiento a la luz de la normativa anterior a ella.

(...)

Llegados a este punto, cabe analizar las pretensiones del reclamante antes enunciadas, concluyendo que no puede admitirse que se haya superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras porque, desde el momento en que se anula la liquidación y se produce la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el vicio señalado por el Tribunal, en concreto, al momento de la apertura del trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente (03/05/2000) habían transcurrido 116 días. El cómputo de la duración del procedimiento inspector debe reanudarse a partir de la nueva comunicación de reanudación de actuaciones, el 27/10/2006, concluyendo el procedimiento el 02/07/2007 en que se notifica el nuevo acuerdo de liquidación del Inspector Regional Adjunto, lo que supone otros 247 días. Es claro, por tanto, que sumando los dos plazos (116 + 247 = 363 días) expuestos no se ha superado el plazo máximo legal de doce meses (...)'

CUARTO.-Como queda expuesto, la resolución del TEAR, respecto al motivo impugnatorio que es objeto de análisis, parte de la premisa de que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no es aplicable en el presente caso.

Premisa que no se comparte, toda vez que, conforme señala la Jurisprudencia del Tribunal Supremo en supuestos análogos al presente, el artículo 150.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , es plenamente aplicable en el presente caso, a la vista de los antecedentes descritos en el propio acuerdo de liquidación, antes transcritos.

Así, respecto a la aplicabilidad de dicho precepto en los supuestos en que la actuación inspectora originaria se inició con anterioridad a la vigencia de la Ley 58/2003, se ha pronunciado la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de fecha 4 de abril de 2013 (Recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3369/2012 ) que, en sus Fundamentos de Derecho Tercero a Quinto, dispone:

TERCERO.- En el caso que nos ocupa el recurrente solicita, como consecuencia de haberse rebasado los plazos a que se refiere el artículo 150.5 de la LGT 58/2003 la prescripción del derecho de la Administración a liquidar por IRPF el ejercicio 1991, cuya cuota ascendía a 41.651,23 euros, más 46.257,40 euros de intereses de demora, y el ejercicio 1992, cuya cuota era de 32.539,55 euros, más de 32.244,02 euros de intereses de demora.

El recurrente considera que la sentencia recurrida de 16 de mayo de 2012 de la Sección Cuarta de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional llega, ante hechos sustancialmente iguales, a pronunciamientos distintos de los dictados por la misma Sección Cuarta en la sentencia de 3 de diciembre de 2007 (rec. 274/2006 ) y por este Tribunal Supremo en sentencia de 24 de junio de 2011 (cas. núm. 1908/2008 ).

Tanto la sentencia recurrida como las sentencias invocadas de contraste han considerado, ante casos que ofrecen identidad fáctica, que resulta de aplicación, en todos ellos, el artículo 150.5 de la LGT .

En lo que hay divergencia de criterios es en las consecuencias jurídicas que debe tener la infracción del artículo 150.5 de la LGT . Por una parte, las sentencias de contraste consideran que una vez sobrepasado el plazo de 6 meses a que se refiere el artículo 150.5 de la LGT debe aplicarse el artículo 150.2 a) de la LGT , no considerándose interrumpidos los plazos de prescripción como consecuencias de las actuaciones inspectoras desarrolladas. Por lo tanto, no habiéndose interrumpido los plazos de prescripción, habría prescrito el derecho de la Administración.

Sin embargo, la sentencia recurrida determina en el Fundamento de Derecho Decimosexto 'que por tratarse de actuaciones retrotraídas, la nueva liquidación tardía será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originario'.

2. Planteada de esta suerte la cuestión, hay que insistir en la identidad fáctica sustancial existente entre los hechos fijados en la sentencia impugnada y en las sentencias invocadas de contraste.

En todos los casos, estando en vigor la LGT 230/1963 se iniciaron unos procedimientos inspectores que finalizaron con unas liquidaciones tributarias.

Dichas liquidaciones tributarias fueron recurridas por las partes, inicialmente en vía económico administrativa y posteriormente en vía contencioso administrativa. En ambos casos, el resultado de aquellos procedimientos fue que se anularon las liquidaciones, acordándose que se retrotrayeran los expedientes y se enviaran a la Administración Tributaria para que se reanudaran las actuaciones inspectoras, estando ya en vigor la nueva Ley 58/2003, y se volvieran a practicar nuevas liquidaciones. Procedió entonces la Inspección de Hacienda a ejecutar los fallos de las resoluciones judiciales que ordenaban la retroacción de las actuaciones inspectoras, resultando que dichos procedimientos duraron más de 6 meses desde el momento de la notificación de la recepción de las actuaciones por el órgano competente para ejecutar la resolución hasta el momento de la notificación de la liquidación que ponía fin al procedimiento de inspección.

Se trata, pues, tanto en el caso de la sentencia recurrida como en el de las sentencias invocadas como contradictorias, de un supuesto de hecho idéntico al que resulta de aplicación el artículo 150.5 de la nueva LGT : si el acto enjuiciado se produce en un procedimiento de ejecución seguido y resuelto bajo la vigencia de la LGT 58/2003 es de plena aplicación el artículo 150.5 de la LGT , sin que el hecho de que se trate de la ejecución de la resolución de un procedimiento anterior desvirtúe ni su naturaleza ni las normas que rigen esa ejecución.

Dice así este precepto:

'Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel periodo fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución'.

Como subraya la doctrina más solvente, la norma del primer párrafo del artículo 150.5 resulta lógica, pues si una resolución judicial o administrativa anula la liquidación y ordena reponer actuaciones, o simplemente permite hacerlo, no tiene sentido que las nuevas actuaciones administrativas puedan agotar el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, fijado desde la Ley 1/1998 en 12 meses. Lo lógico es que las nuevas actuaciones finalicen en el periodo que resta de dicho plazo y esto es precisamente lo que ordena el artículo 150.5 , si bien estableciendo que, como mínimo, la Agencia Tributaria dispone de seis meses para dictar la nueva liquidación, en sustitución de la anulada.

Como advierte la sentencia de 24 de junio de 2011 de esta Sala y Sección, el último apartado del artículo 150 de la Ley General Tributaria tiene un ámbito de aplicación muy claramente delimitado, pues se refiere a procedimientos inspectores en los que una resolución judicial o económico-administrativa decreta la retroacción de actuaciones, que de esta forma quedan sin completar. Por ello, la Ley prevé que dichas actuaciones deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se produzca la retroacción, o en el de seis meses si aquél fuera inferior, computándose el plazo desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Antes de la Ley 58/2003, General Tributaria, no se preveía esta situación, lo que dio lugar a soluciones dispares de los órganos jurisdiccionales, pues mientras algunos consideraron que la demora de la Administración en la continuación de las actuaciones inspectoras se consideraba interrupción injustificada de las mismas, anulando los efectos interruptivos de la prescripción, otros entendieron que este tipo de situaciones no eran propiamente actuaciones inspectoras y debían regirse por las normas de ejecución de las resoluciones administrativas o jurisdiccionales, solución ésta adoptada por la Sentencias de esta Sala de 6 de junio de 2003 y 30 de junio de 2004 , ésta última dictada en recurso de casación en interés de ley.

Sin embargo, en relación al alcance de las actuaciones inspectoras en fase de ejecución, la solución adoptada por la Ley General Tributaria de 2003 es la de considerar que cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordena la retroacción de las actuaciones inspectoras, las de su ejecución han de calificarse como actuaciones inspectoras y no como meras actuaciones dictadas en ejecución, estando sujetas al plazo de conclusión fijado expresamente y cuyo incumplimiento determina las consecuencias que se indican.

Entendemos que el artículo 150.5 de la LGT no solo es aplicable cuando la liquidación se anula por razones formales sino también cuando se anula por razones de fondo, aunque un sector de la doctrina entienda que la orden de reposición de actuaciones con el fin de subsanar los vicios en que haya incurrido el procedimiento de inspección tributaria sometido a revisión sólo es posible dictarla cuando la anulación del acto recurrido lo haya sido con causa en defectos de forma advertidos en el proceder del órgano de inspección tributaria y siempre, además, que tales vicios en la forma hayan disminuido las posibilidades de defensa del contribuyente.

Aunque solo se tratase de sustituir la liquidación anulada por otra distinta, tal sustitución supone ya por sí misma una retroacción de actuaciones pues el acto de liquidación y su posterior notificación forman parte del procedimiento inspector pues ya no cabe afirmar que los procedimientos tributarios terminan con la resolución y que las actuaciones de notificación no son 'actuaciones inspectoras', tesis que se fundaba en una formalista diferenciación entre validez y eficacia de los actos administrativos.

El apartado 5 del artículo 150 de la LGT debe ponerse en relación con el apartado 2 del propio precepto:

'La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración de procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este articulo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar.

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este articulo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este articulo En ambas supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'.

3. Dice la sentencia recurrida que en el caso de autos hay que concluir que se aplica la LGT [58/2003] pues el 13 de julio de 2006 se notifica el acuerdo que da de baja a las anteriores liquidaciones y se inician así nuevas actuaciones de comprobación e inspección, lo que se había acordado el 31 de mayo. Además, aparte de que así lo entendió la Inspección, esa reposición no se limitó a dictar un nuevo acuerdo de liquidación sino que se practicaron nuevos actos de comprobación e inspección. El 26 de diciembre de 2006 se le notificaron al recurrente los acuerdos de liquidación (F. de D. Décimo).

Se está, por tanto, ante unas actuaciones inspectoras bajo la modalidad de retroacción de actuaciones e incoadas bajo la vigencia del artículo 150.5 LGT (F. de D. Duodécimo).

Lo dicho lleva a que a los actos de ejecución se les aplique el artículo 70.2.2º [sic] del Reglamento de Revisión , luego no forman parte del procedimiento del que procede el acto en su día impugnado, aquí el que finalizó con las liquidaciones de 4 de septiembre de 1996; y, por otro, las actuaciones inspectoras de ejecución de las que trae su causa las nuevas liquidaciones impugnadas como actos originarios, debieron concluirse no en el plazo de doce meses --no se trata de una reposición total-- sino de seis meses ( art. 150.5 LGT ). Este plazo se cuenta 'desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución', no desde el que se notifica la orden de ejecución y se da de baja a la anterior liquidación (F. de D. Duodécimo).

En cuanto al momento en que la Inspección recibió el expediente, la actora ha aportado con la demanda (documento nº 3) copia del escrito que el TEAR remitió a la Inspección junto con 'los documentos referenciados en el asunto para dar cumplimiento al fallo' tanto del propio TEAR como de esta Sala. Este oficio tiene fecha de salida de 19 de mayo de 2006 y consta que la AEAT de Málaga lo recibió el 26 de mayo de 2006, luego desde esa fecha la AEAT estaba en condiciones de ejecutar la resolución del TEAR como lo prueba que el 31 siguiente la Inspectora Regional Adjunta dictase el acuerdo de reposición (documento nº 4 de la demanda). A partir de lo expuesto y como las liquidaciones se notificaron más allá de los seis meses --el 26 de diciembre de 2006-- se plantea si la consecuencia es la del artículo 150.2.a) LGT (F. de D. Decimocuarto).

Lo ordinario es que cuando se dicta la resolución o la sentencia se haya rebasado el plazo sustantivo de prescripción de la deuda tributaria, luego la retroacción de actuaciones ex artículo 150.5 LGT acabará con un acto posterior al dies ad quem de tal plazo. Por tanto, de sobrepasarse el plazo procedimental del artículo 150.5 LGT , para cohonestar esas previsiones con el artículo 150.2.a) en relación con el artículo 68.6 [sic] del Reglamento de Revisión , caben plantearse varias posibilidades. Una, como son nuevas actuaciones, que a partir de ese momento se compute un nuevo plazo de prescripción de cuatro años; dos, que por tratarse de actuaciones retrotraídas, se esté a las normas reguladoras del procedimiento originario, anterior a la Ley 1/1998, luego sin plazo de conclusión; y tres, que por ser actuaciones retrotraídas, la nueva liquidación tardía será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originario (F. de D. Decimosexto).

La primera posibilidad se rechaza pues del artículo 150.5 no se deduce un nuevo procedimiento, sino unas actuaciones ciertamente distintas de las originarias pero que se desarrollan dentro de la lógica de una retroacción. La segunda choca con la aplicación de la LGT y del Reglamento de revisión vigentes al tiempo de ordenarse la ejecución. La tercera es la que se sostiene y en este caso se parte de que el derecho de la Administración para liquidar era de cinco años --así lo declaró la sentencia de la Sección Segunda, de 7 de julio de 2005 --, luego hubiera prescrito el 1 de julio de 1997 y de 1998 para los ejercicios 1991 y 1992 respectivamente. Como las liquidaciones originarias se dictaron el 4 de septiembre de 1996 -no consta cuándo se notificaron pero se impugnaron al parecer el 27 de septiembre siguiente- restaban más de nueve meses para que prescribiese el ejercicio 1991 y más de un año y nueve meses para el ejercicio 1992. Por tanto, si los acuerdos de liquidación se notificaron el 26 de diciembre de 2006, aunque se tenga por enervado el efecto interruptivo originario, se habrían dictado todavía dentro del plazo sustantivo de prescripción que restaba (F. de D. Decimoséptimo).

4. La recurrente entiende que la sentencia recurrida, al inclinarse por el criterio de que la nueva liquidación será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originaria, infringe la doctrina sentada por esta Sala en su sentencia de 24 de junio de 2011 ( cas. núm. 1980/2008 ), que se invoca como contradictoria, la cual confirmó la sentencia de la propia Sección Cuarta de la Audiencia Nacional de 3 de diciembre de 2007 (rec. núm. 274/2006 ), que se invoca también como sentencia de contraste.

En efecto, dijimos en la meritada sentencia de 24 de junio de 2011 que 'al carácter de actuaciones inspectoras de las de ejecución cuando se decreta la retroacción, debe añadirse que la remisión del apartado 5 del artículo 150 de la Ley General Tributaria al apartado 1 del mismo supone la necesidad de que ello se haga en el plazo que reste o en el de seis meses si aquél fuera inferior, lo que arrastra la necesidad de aplicación del apartado 2 del citado precepto, en cuanto a las consecuencias del transcurso del plazo o de interrupción de actuaciones por más de seis meses. No tendría sentido considerar las actuaciones que estudiamos como integrantes del procedimiento inspector y no establecer para ellas todas las consecuencias vinculadas al transcurso del plazo máximo de duración'.

La contravención del apartado 5 del artículo 150 de la LGT , es decir, el transcurso del plazo de 6 meses sin que finalice el procedimiento, debe tener como consecuencia la solución que viene prevista dentro del mismo artículo 150, concretamente en el apartado 2, que determina que no se tendrán por interrumpidos los plazos de prescripción. Esa es la interpretación lógica y razonable del precepto: la duración por más de seis meses del procedimiento de ejecución elimina el efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial del que estas actuaciones dimanan.

Lo que no parece razonable es que 'la nueva liquidación tardía será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción originario', cuando no hay ningún precepto en la norma tributaria que nos lleve a adoptar dicha conclusión y que reconocida la aplicación del artículo 150.5 de la LGT y su incumplimiento en al año 2006, por durar el procedimiento más de 6 meses, para determinar las consecuencias del incumplimiento haya de recurrirse a normas derogadas. Si el incumplimiento del plazo máximo para resolver se produjo en 2006 habrá que estar a las consecuencias y períodos de prescripción vigentes en el momento del incumplimiento y la consecuencia no es otra que la prevista en el artículo 150.2 de la LGT y por tanto habría prescrito el derecho de la Administración.

La Sala estima correcto el criterio expresado en el voto particular formulado a la sentencia recurridade no compartir la opinión de la Sala de instancia expresada en los Fundamentos de Derecho 16º y 17º en el sentido de considerar que 'por ser actuaciones retrotraídas la nueva liquidación tardía será válida si se dicta dentro del plazo que restaría para liquidar, tomando el plazo de prescripción ordinario ' .

'En primer lugar, porque ello supone una contradicción con lo expresado en el Fundamento de Derecho 13º, que debidamente expresa lo dispuesto en el artículo 66.2, párrafo 2º, del Reglamento de revisión, 520/2005, al considerar que las actuaciones en ejecución no forman parte del procedimiento originario'.

En segundo lugar, no cabe entender que admitiendo la aplicación del artículo 150.5 nos tengamos que situar al momento de la retroacción de actuaciones para ejecutar la resolución del TEAR. Ello no se deduce en modo alguno de dicho precepto, y además el citado artículo 66.2, párrafo 2º, del Reglamento de Revisión lo impide.

En tercer lugar, no existe fundamento ni base legal alguna para rescatar el plazo que le restaba a la Administración para liquidar de cinco años. Por un lado, ha de decirse que como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley de Garantías 1/98 ese plazo era de cuatro años para el ejercicio de 1992. Por otro lado, esa consideración de que restaban 'nueve meses' para que prescribiera el ejercicio 1991 y más de 'un año y nueve meses para el ejercicio 1992' no se sustenta, dado que la sucesión de diligencias y actos de interrupción de la prescripción de ese plazo de cinco/cuatro años hace que dicho plazo se reproduzca sucesivamente'.

'Las actuaciones desarrolladas en la vía económico-administrativa o judicial anteriores a las actuaciones realizadas en ejecución no puede tener eficacia interruptiva de unas actuaciones posteriores realizadas fuera del plazo previsto en el artículo 150.5, pues en ese caso se vaciaría de contenido el 150.2.a), al margen de lo dispuesto en el apartado 2º, de modo que pueda tener eficacia interruptiva las nuevas actuaciones realizadas transcurrido dicho plazo'.

Debemos, pues, entender que ha transcurrido el plazo de seis meses computados en la forma establecida en el artículo 150.5, lo que igualmente acepta la Sala de instancia.

La Inspección de Tributos pudo solicitar la ampliación del mencionado plazo resultante de seis meses, si es que lo consideraba necesario, pero no lo hizo, por lo que no resulta procedente dilatar ese período de ejecución de la resolución del TEAR de Málaga, sin sujetarlo a plazo alguno, en contra del mencionado artículo 150.5, y a partir de ahí liquidar intereses.

En consecuencia, conforme al artículo 150.2, al no entenderse interrumpidas las actuaciones inspectoras desde la fecha de inicio de las mismas, hasta la fecha en que tiene lugar de nuevo la interrupción, ha transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años previsto en el artículo 24 de la Ley 1/98 . Este efecto no interruptivo no resulta del todo novedoso en el ámbito tributario, pues es el mismo que el que derivaba del artículo 31.4 del Real Decreto 939/1986 .

QUINTO.- Asumida la doctrina de la sentencia de esta Sala de 24 de junio de 2011 , la consecuencia es obvia, acorde con lo postulado por el recurrente: la no conclusión del procedimiento de inspección en el plazo establecido --en este caso el plazo es de seis meses de acuerdo con la previsión del apartado 5 del artículo 150-- conlleva que se haya producido la prescripción planteada por el recurrente y con ello el éxito de la pretensión suscitada por el actor, lo que conlleva la no imposición de las costas causadas en este recurso'.

En términos análogos se pronuncia la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 17 de abril de 2013 (Recurso de casación 2445/2009 ) que, en sus Fundamentos de Derecho Cuarto a Sexto, señala:

CUARTO.- FUNDAMENTO DEL PRONUNCIAMIENTO ESTIMATORIO DE LA SENTENCIA DE INSTANCIA

La sentencia de instancia considera aplicable a los hechos la L.G.T. 58/2003 , y, concretamente su artículo 150.5. Este planteamiento comporta la inaplicabilidad de la doctrina contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2003 y 30 de junio de 2004 al tratarse de un acto de ejecución dictado después de la vigencia de la Ley 58/2003. La aplicabilidad de la L.G.T. 58/2003 exige la estimación del recurso por entender que la duración por más de 6 meses del procedimiento de ejecución elimina el efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inicial del que estas actuaciones dimanan.

QUINTO.- EXAMEN DEL MOTIVO DE CASACIÓN

La argumentación del Abogado del Estado radica en entender que estamos ante un único procedimiento inspector iniciado antes de la entrada en vigor de la L.G.T. 58/2003 en el que se acordó una retroacción de actuaciones a la que resulta aplicable la doctrina de las sentencias del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2003 y 30 de junio de 2004 antes citadas.

Alega la parte recurrida la inadmisibilidad del motivo expuesto por plantear una cuestión nueva, ya que la resolución administrativa y el propio Abogado del Estado en la contestación a la demanda no han cuestionado la aplicabilidad del texto legal de 2003, lo que, además, y visto que la sentencia no plantea dudas, ni razonamiento alguno sobre éste extremo, exigiría que se hubiese alegado la incongruencia de la sentencia.

No le falta razón al letrado recurrente cuando afirma la concurrencia de las inadmisibilidades expuestas pero es evidente que también en cuanto al fondo el recurso del Abogado del Estado ha de ser desestimado.

Es patente que si el acto enjuiciado se produce en un procedimiento de ejecución seguido y resuelto bajo la vigencia de la L.G.T. de 58/2003 es de plena aplicación el artículo 150.5 de la L.G.T . en los términos expuestos por la sentencia impugnada, sin que el hecho de que se trate de la ejecución de la resolución de un procedimiento anterior desvirtúe ni su naturaleza, ni las normas que rigen esa ejecución.

Pero es que la alternativa que propone el Abogado del Estado llevaría a idéntica conclusión pues la retroacción del procedimiento inspector inicialmente seguido, y su continuación comportaría que la duración del mismo ha sido superior a un año, lo que conforme a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, artículo 29 , privaría de efectos interruptivos a dicho procedimiento.

Ambas hipótesis conforme a lo razonado comportan la desestimación del recurso.

SEXTO.- ADVERTENCIA

Interesa subrayar que aunque el fondo de lo discutido en este recurso y en el recurso 3369/12, sentencia de 4 de abril de 2013 , son sustancialmente iguales, así como las soluciones definitivas adoptadas, no lo son, sin embargo, los contenidos de las sentencias que dictamos pues, como puede comprobarse por la lectura de los antecedentes de ambos recursos, las respectivas sentencias de instancia son opuestas y, lógicamente, los Recursos de Casación formulados en ambos procesos tienen diverso contenido'

Dispone el citado artículo 150.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria :

5. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Consecuentemente, y como expresamente se indica en el precepto transcrito, el citado plazo de 6 meses 'se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución'. En el presente caso, examinado el expediente administrativo, anulada la liquidación practicada por el concepto IRPF 1998 por la Sentencia nº 497 de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de fecha 20/06/2005 , se señala en el acuerdo de ejecución de fecha 31/05/2006 que dicha Sentencia ha tenido entrada en esta Dependencia el 24/03/2006 .Por lo que la fecha de inicio del cómputo del plazo del artículo 150.5 LGT (fecha de recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución) es la de 24/03/2006.

Consecuentemente, notificándose la liquidación recurrida en fecha 2 de julio de 2007, ello significa que se ha incumplido el plazo de duración del artículo 150.5 LGT (plazo cuyo cómputo se inició en fecha 24/03/2006), por lo que, en aplicación de las Sentencias del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2013 y de 17 de abril de 2013 , antes transcritas, la no conclusión del procedimiento de inspección en el plazo establecido conlleva que, conforme al artículo 150.2, al no entenderse interrumpidas las actuaciones inspectoras desde la fecha de inicio de las mismas, ha transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años. Y ello porque, como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2013 precitada, las actuaciones desarrolladas en la vía económico-administrativa o judicial anteriores a las actuaciones realizadas en ejecución no puede tener eficacia interruptiva de unas actuaciones posteriores realizadas fuera del plazo previsto en el artículo 150.5, pues en ese caso se vaciaría de contenido el 150.2.a), al margen de lo dispuesto en el apartado 2º, de modo que pueda tener eficacia interruptiva las nuevas actuaciones realizadas transcurrido dicho plazo.

Procede, por todo lo expuesto, sin necesidad de analizar los restantes motivos impugnatorios, la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto.

QUINTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Paula por ser la resolución impugnada del TEAR contraria a Derecho, y la anulamos.

2º)ANULAMOS asimismo la liquidación tributaria de que aquella resolución trae causa.

3º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.