Sentencia Administrativo Nº 477/2008, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2461/2006 de 09 de Mayo de 2008

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Tercera

Asunto nº "2461/06"

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, nueve de mayo de dos mil ocho.

Visto por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la

Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. Don JOSE BELLMONT MORA, Presidente, D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES y Don JOSÉ LUIS PIQUER TORROMÉ, Magistrados, han pronunciado la siguiente:

SENTENCIA NUM: 477/08

En los recursos contencioso administrativo núm. 2461/06, interpuesto por don Vicente , representado por el Procurador don Fernando Palacios de La Cruz y defendido por el Letrado don Rafael López

Martínez, contra "Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 27 de abril de 2006, desestimando

la reclamación número NUM000 y su acumulada NUM001 , interpuesta contra la liquidación tributaria -Acuerdo de 19-11-

2002- dimanante del Acta de Disconformidad incoada por la Dependencia Provincial de Inspección por el concepto de Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2000, de la que resulta una deuda tributaria de 72.445,87.-euros, ello al haber

comprobado un mayor incremento de patrimonio como consecuencia de la transmisión de parte de un inmueble; y 2º) contra la

Resolución sancionadora relacionada con dichas actuaciones, en que se le impuso una multa de 33.787,89.-euros."

Habiendo sido parte en autos como Administraciones demandadas ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y

defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO, y Magistrado ponente el Ilmo. Sr. D. JOSÉ LUIS PIQUER TORROMÉ.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara Sentencia por la que se confirmase la Resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba ni existiendo oposición a la admisión del presente recurso, habiéndose concluido la presentación de conclusiones , quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el siete de mayo de dos mil ocho.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del presente recurso contencioso-administrativo es la Resolución de 27-4-2006 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia (TEAR), que desestima la reclamación (NUM000 y acumulada NUM001) interpuesta por don Vicente 1º) contra la liquidación tributaria -Acuerdo de 19-11-2002- dimanante del Acta de Disconformidad incoada por la Dependencia Provincial de Inspección por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2000, de la que resulta una deuda tributaria de 72.445,87.-euros , ello al haber comprobado un mayor incremento de patrimonio como consecuencia de la transmisión de parte de un inmueble; y 2º) contra la Resolución sancionadora relacionada con dichas actuaciones, en que se le impuso una multa de 33.787,89.-euros.

La parte actora, en esta sede jurisdiccional, ha esgrimido diversos motivos de impugnación contra la liquidación , impugnando también la Resolución sancionadora. Todos los motivos de impugnación se van a examinar en los siguientes Fundamentos.

SEGUNDO.- La demanda articulada en la presente litis la infracción del art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, al mediar más de un mes entre el 6 de agosto de 2002, en que finalizaba el plazo para la presentación de alegaciones a las actas previas formalizadas el 19 de julio de 2002 , y el 8 de noviembre de 2002, en que el Inspector Jefe dictó los actos de liquidación, notificados a la actora el siguiente día 19, sosteniendo la demandante que se ha producido la caducidad del procedimiento y procede se ordene el archivo de las actuaciones.

El invocado art. 60.4 RGIT dispone que:

"Cuando el acta sea de disconformidad el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas , en su caso, por el interesado, dictará el acto Administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver , el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente."

Pretendiendo la parte fundar la caducidad en la infracción del plazo prevenido en este precepto reglamentario , la misma ha de ser desestimada toda vez que el referido precepto debe ser puesto en relación con las normas que determinan la nulidad de pleno derecho, la anulabilidad y las meras irregularidades no invalidantes contenidas en los artículos 153 y siguientes de la Ley General Tributaria , así como, en relación con dichos preceptos, por los entonces vigentes de la LRJ-PAC. Y a tenor del artículo 63.2 de la LRJPAC los defectos de forma deberán reputarse una mera irregularidad no invalidante cuando el defecto de forma no determine que el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin , ni de lugar a indefensión de los interesados; y, más concretamente, el artículo 63.3 de la misma Ley solo contempla la anulabilidad del acto para la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo , señalándose en el art. 105.2 de la LGT que "... la inobservancia de plazos por la Administración, no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autoriza a los sujetos a reclamar...".

En reiteradas Sentencias de esta Sala hemos venido declarando que los efectos derivados del incumplimiento de plazos por parte de la Administración tributaria solo pueden ser los de nulidad cuando expresamente lo indica la norma aplicable o cuando hayan causado indefensión al destinatario; en otro caso, los efectos previsibles se ciñen a la posibilidad de no interrumpir el tiempo de prescripción.

Así, en la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de enero de 2005, dictada en el recurso de casación en interés de Ley, se sienta como doctrina legal la siguiente: "En los expedientes instruidos conforma a la normativa anterior a la Ley de Derechos y garantías del contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero , como consecuencia de actas de disconformidad, al transcurso del plazo de un mes establecido en el artículo 60.4, párrafo 1º, del reglamento general de la Inspección de tributos, sin que se hubiere dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectado por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente".

Parece inicialmente que la casación en interés se refiere a supuestos anteriores a la Ley 1/98 pero no a los posteriores, de forma que , en relación con los procedimientos de inspección instrumentados después de la entrada en vigor de la norma citada, sí podría deducirse la existencia de caducidad, en relación con el término que señala el párrafo 4º del artículo 60 del RGIT . La solución a la cuestión pasa por no perder de vista el principio de reserva de Ley que determina la letra "d" , del artículo 10 de la vigente Ley General Tributaria ; además de examinar cuales son los plazos o término que señala la Ley 1/98, y en fin , dar cuenta de la Sentencia del Supremo, y de los términos en los que , en sus fundamentos, se pronuncia.

La Ley 1/98, contempla, cuando menos en lo que a nosotros nos interesa , tres plazos distintos: De una parte, el plazo máximo para la Resolución de los procedimientos de gestión tributaria que, será el de seis meses, especificando en su párrafo 2º que, el vencimiento del plazo de Resolución en los procedimientos iniciados a instancia de parte, no produce otro efecto que el que establezca su normativa específica (art. 23 ). Otro plazo es el que señala el artículo 29, relativo a las actuaciones de comprobación, investigación y liquidación llevadas a cabo por la inspección, que deberán concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas , señalando el párrafo 3º que, el incumplimiento de este plazo, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones. Finalmente, el párrafo 3º del artículo 34, señala que , el plazo máximo de Resolución del expediente sancionador será el de seis meses.

De incumplirse el plazo que señala el artículo 29 , que no es otro que el de terminación de las actuaciones de inspección, en principio no genera sino la consecuencia de que del propio artículo 29 se deriva, esto es el no considerar interrumpida la prescripción a resultas de tales actuaciones. Por procedimiento inspector se entiende todas las actuaciones de comprobación investigación y liquidación, y que concluyen el día que se dicte el acto Administrativo que resulte de las mismas, esto es al acuerdo del Inspector Jefe.

De esta manera, según este precepto, entre el momento de notificación del acuerdo relativo al inicio de las actuaciones de inspección, y la notificación del acto administrativo resolutorio de las mismas, no debe existir , salvo las excepciones que la norma señala, un dilación Superior a la un año. El efecto natural del acto Administrativo dictado tras ese término no es otro que el indicado de no producir efectos interruptivos, tal como indica la Sentencia del Tribunal Supremo, derivada del incumplimiento de los términos parciales para actos concretos dentro del procedimiento inspector, e incluso para la dilación general de todo el procedimiento, dada su declarada unidad por el párrafo 4º de la Ley 1/98 . Esto quiere decir que, que si el acto del inspector jefe se dicta dentro del término del año , que señala el artículo 29 de la Ley 1/98, como plazo general de Resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería tempestivo aunque no se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo 60.4 del RGIT ; y de la misma forma , si el acto del inspector jefe se dicta fuera del término del año, que señala el artículo 29 de la Ley 1/98 , como plazo general de Resolución de las actuaciones inspectoras, dicho acto sería intempestivo aunque se hubiera respetado el término de un mes que señala el artículo del Reglamento citado.

Por lo que no puede prosperar el motivo alegado por el recurrente.

TERCERO.- La parte actora cuestiona el criterio de la Inspección Tributaria y el TEAR, conforme al cual ha de rechazarse la fecha de adquisición por ella declarada, el 17-3-1988, en vez de la considerada por la Inspección, el 5-7-1991.

Entiende el TEAR que la fecha de adquisición, a considerar para la determinación del incremento patrimonial imputable al reclamante , "...es la fecha en que se aportó el bien a la sociedad de gananciales , "...ya que consta (en el) expediente que doña Trinidad y doña Cristina , junto con otros, adquirieron mediante escritura de 17-3-1988 la participación del 50% con carácter privativo de la finca rústica núm. NUM002 sita en Masarrochos, Valencia, (...). Según escrituras (...) de fecha 30-4-1991 (sic) de aportación de bienes a la sociedad de gananciales doña Cristina y doña Trinidad aportan a las sociedades gananciales que forman con sus esposos (...) don Luis Pedro y don Vicente) respectivamente, su parte de la finca de referencia con una valoración de 7.400.000 ptas. en el primer caso, y de 9.000.000 ptas. en el segundo. Por tanto, el reclamante sólo puede considerarse titular desde el momento en que el mismo pasó a formar parte de la sociedad de gananciales, puesto que hasta ese momento no tenía ninguna participación en la titularidad del bien que era privativo de su cónyuge".

Por su lado la actora invoca el art. 34 LIRPF, párrafo segundo , según el cual "en las adquisiciones lucrativas a que refiere se la letra c) del apartado 3 del art. 31 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fecha de adquisición de dichos bienes". El citado art. 31.3 c) está referido a "...las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del art. 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".

Pues bien, tal y como se señalo por esta Sala en Sentencia núm. 1860/2007 , en que era parte el recurrente por idéntico objeto pero diferente periodo tributario, "la aportación por parte del cónyuge del recurrente a la sociedad de gananciales integrada por ambos no es, de ningún modo , una transmisión a título lucrativo de las que manera taxativa contempla el art. 31.3 c) de la Ley del IRPF . El supuesto de hecho en que se encuentra el recurrente es otro, y la solución que él propone es, sencillamente, contraria a la Ley, por lo que el motivo debe ser rechazado."

CUARTO.- Cuestiona la actora, como ya hizo en su recurso número 2460/2006, con invocación de los arts. 32 y 33 LIRPF, tanto el valor de adquisición como el de transmisión asignados, en orden a determinar la ganancia patrimonial. Por lo que la Resolución debe ser sustancialemente idéntica a la dada en dicho recurso , por lo que; "En cuanto al valor de adquisición, considera la actora que está suficientemente probado en las actuaciones que su sociedad conyugal realizó una serie de desembolsos para liberar la hipoteca que gravaba la finca que adquiría. Esgrime una certificación del Banco de Barcelona, así como órdenes de libramiento de cheques para el pago de la hipoteca y para su cancelación. También considera probado que debe añadirse como mayor valor de adquisición 6.000.000 ptas. entregadas al anterior titular de la finca. Por lo demás, considera la actora 1º) que las 129.099 ptas. satisfechas como liquidación complementaria del ITP en la transmisión lucrativa deben incrementar el valor de adquisición; 2º) que deben contemplarse el importe de los honorarios devengados por el Arquitecto del Proyecto de Urbanización Masarrochos.

Por lo que toca al valor de transmisión, denuncia la actora 1º) que no se ha considerado adecuadamente como menor valor el importe del impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, pues no habría que aplicarle las 400.262 ptas. asignadas por el actuario, sino 1.601.052 resultantes de dividir por tres y multiplicar por dos el importe total del Impuesto , dado que lo que lo transmitido por la actora y su cónyuge han sido dos terceras partes de la finca; 2º) que no se ha considerado como menor importe de venta los honorarios del Registrador de la Propiedad.

Al respecto de estas alegaciones, el TEAR señala que "...en la escritura de carta de pago y cancelación de hipoteca de 17-3- 1988 nada se dice que los gastos de cancelación se hubieran satisfecho por el reclamante y, en cuanto al resto de los gastos, la documentación aportada antes este Tribunal no se considera prueba suficiente (...) para incrementar el valor de adquisición determinado por la Inspección".

Pues bien, el art. 46 de la Ley 18/1991 , en lo que ahora interesa, establece al respecto de los valores de adquisición y transmisión para determinar el importe de los incrementos patrimoniales gravados por el I.R.P.F. por enajenación de bienes:

"El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado o, en su caso , el valor a que se refiere el artículo siguiente.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, que hubieren sido satisfechos por el adquirente.

(...) El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado o, en su caso, el valor a que se refiere el artículo siguiente. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente , con excepción del importe a que se refiere la letra b) del apartado siete del art. 78 de esta Ley ".

Sobre la base de las distintas alegaciones de la parte actora, vemos referirnos primero a cuáles consideramos no asumibles.

- No está probado que se pagaran 6.000.000 ptas. más como valor de adquisición, no consignadas en la escritura pública correspondiente. Sin necesidad de entrar en mayores consideraciones para repudiar la alegación, baste decir que el documento esgrimido por la actora no prueba un pago suplementario al consignado en la escritura pública, pues allí se habla de "...liquidación del contrato".

-Tampoco está probado que fueron los transmitentes quienes , efectivamente, pagaron los honorarios del Registrador de la Propiedad.

- No puede considerarse mayor coste de adquisición el importe de la liquidación complementaria del ITP satisfecha por doña Trinidad. El pago de la referida liquidación está relacionado con la adquisición por parte de doña Trinidad, no con la del hoy recurrente.

- Tampoco está probado , a la vista del documento contractual correspondiente, que la parte recurrente se hiciera cargo de los honorarios del Arquitecto encargado del Proyecto de Urbanización, debiéndose confirmar la apreciación probatoria que la inspección Tributaria ofrece al respecto.

En cambio, sí que son asumibles las siguientes alegaciones, a saber:

-Que las adquirentes pagaron determinadas cantidades , cuando se les transmite la finca, satisfechas con el fin de liberar la hipoteca que a dicho inmueble gravaba. Dichas cantidades deberán imputarse como mayor valor de adquisición. Aunque aquella circunstancia no se hiciera constar en la escritura pública de cancelación de la hipoteca, ello no excluye la eventual virtualidad de otros posibles medios probatorios, y la certificación bancaria y documentación complementaria esgrimidas por la actora no ofrecen dudas sobre su autenticidad.

-Que el menor valor de transmisión derivado del pago del IIVTNU debe calcularse atendiendo a que los cónyuges Doña Trinidad y Don Vicente eran los dueños de las 2/3 partes de la finca transmitida , lo que para éstos implica un menor valor de transmisión."

QUINTO.- En otro orden de alegaciones impugnatorias del valor de adquisición asignado, la parte recurrente denuncia que el Actuario no haya motivado la utilización del criterio de imputación de los costes de urbanización en función de los metros de techo adjudicados, postulando la parte recurrente distribuir tales costes atendiendo la superficie las parcelas a las que se reconoce el Derecho a edificar.

Siguiendo el criterio fijado por Sentencia de esta Sala de fecha 11 de diciembre de 2007, antes señalada, "No compartimos la alegación de la actora. Dados el destino y clasificación del suelo objeto de la transmisión patrimonial, es razonable que la imputación del porcentaje de los costes de adquisición se haga en función de la extensión de metros cuadrados de techo asignados a cada titular en el proceso de urbanización. Así pues, el motivo debe ser rechazado. "

SEXTO.- La parte actora , ya se ha dicho, impugna asimismo la Resolución sancionadora. Invoca el art. 77.4 L.G.T. , señalando, como interpretación razonable, entender que el valor de adquisición de la finca está integrado por los conceptos que han quedado expuestos , así como el criterio de distribución del precio de venta entre los distintos comPonentes del valor de adquisición y la fecha de adquisición.

La infracción imputada a la parte actora es la del art. 79 a) de la LGT (ley 25/1995, de 20 de julio ), consistentes en "(d)ejar de ingresar , dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria".

Según la Resolución sancionadora, "...la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto que la norma es clara en cuanto a tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales, de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 31 y ss. de la Ley 40/1998, de 6 de diciembre, del IRPF ". De los antecedentes de hecho de la Resolución sancionadora, podemos inferir que el núcleo de la imputación relacionada con la regularización que afecta al hoy actor está relacionada con el dato, que la Inspección Tributaria da por probado, según el cual los gastos y cuotas de urbanización corrían a cargo , no del interesado y de otras personas, sino de la sociedad adquirente de la finca que genera el incremento patrimonial.

La resolución sancionadora no contiene un juicio expreso de culpabilidad, que explique por qué la conducta de la persona sancionada, conducta infractora según la administración, es reprochable en cuanto dolosa o negligente. Por lo demás, la insuficiente acreditación de determinados extremos declarados, favorables al contribuyente, no evidencia por sí sola el dolo o la culpa de éste. Pues una cosa es que la norma sea clara en cuanto a la tributación de ganancias y pérdidas patrimoniales, y otra distinta la apreciación de la suficiencia probatoria para acreditar tales pérdidas y ganancias.

En definitiva , en el caso examinado la discrepancia entre Administración Tributaria y contribuyente sancionado no evidencia la culpabilidad de éste último, por lo que, acogiendo el motivo , debemos anular la Resolución sancionadora.

SÉPTIMO.- De conformidad con el criterio mantenido por el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción contencioso Administrativa, no es de apreciar temeridad o mala fe en ninguna de las partes a efectos de imponer las costas procésales.

Vistos los artículos citados , concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Vicente, por ser la resolución impugnada contraria a derecho. Igualmente anulamos la liquidación tributaria y la Resolución sancionadora de las que aquélla trae causa. No ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas ocasionadas en el proceso.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico ,