Sentencia Administrativo Nº 479/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3481/2011 de 13 de Mayo de 2015

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Tercera

R. 3481/2011

SENTENCIA Nº 479/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA.

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO.

Dª . Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

En la Ciudad de Valencia, a 13 de mayo de 2015.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 3481/11, interpuesto por D. Severiano , representado por la Procuradora Dª . Estrella Vilas Loredo y asistido por el Letrado D. Rafael Villena Alapont, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y realizado trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 12 de mayo de dos mil quince, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por D. Severiano contra la resolución de 26-10-2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación NUM000 y acumulada NUM001 formuladas contra la liquidación de 19-4-2010 de la Administración de Gandía de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IVA de 2007, por un importe de 12.263,32 euros, así como contra la sanción por dicho tributo y ejercicio, por una cuantía de 6.000,19 euros.

SEGUNDO.-De lo actuado en el expediente administrativo se desprende que la Oficina de Gestión de Gandía realizó una comprobación del IVA de 2007 del recurrente, procediendo a incrementar las bases imponibles y cuotas por entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en régimen ordinario como consecuencia de operaciones imputadas por sus clientes y no declaradas, conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, del IVA .

El aumento concreto de la BI fue de 75.000 euros y la cuota devengada en 12.000 euros, causado por la asistencia técnica para la elaboración de un proyecto de 17 instalaciones solares fotovoltaicas en Perales del Puerto (Cáceres) cuyo destinatario fue FRENTE SOLAR S.L.

Los hechos de relevancia tributaria se desprenden de la sentencia nº 171, de 8-10-2008 del Juzgado de Primera Instancia nº 6 de Castellón , en la que se reconoce por las partes litigantes y recoge la sentencia que el proyecto citado fue entregado por el recurrente el 3-10-2007 , tal como defendía el propio D. Severiano , y condenó a FRENTE SOLAR S.L. al pago de la totalidad de los honorarios, que ascendían a 75.000 euros.

El proyecto ascendía a 75.750 euros, correspondiente a la suma del IVA y la deducción de la retención, de las que cobró un total de 17.700 euros, que tampoco fue declarado. Se regularizó la situación tributaria del recurrente mediante la correspondiente liquidación del IVA de 2007.

Consecuencia de lo anterior, se inició expediente sancionador por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del IVA la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, y por determinar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras. Con fecha 16-9-2010 se dictó acuerdo de imposición de sanción por importe de 6.000,19 euros, notificado el 11-10-2010.

La demanda presentada en esta fase jurisdiccional considera improcedente la liquidación tibutaria cuestionada, alegando que la prestación de servicios fue incompleta, tratándose de un proyecto sin visado colegial y sin acabar, por lo que el IVA no se devengó por tal servicio profesional, además de no haber percibido el importe de esos trabajos. En cuanto a la sanción, se alega falta de motivación de la culpabilidad e imputación por causas objetivas, estando ante una interpretación razonable de la norma.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a los motivos de la demanda, indicando que resulta claro el devengo por la prestación de servicios, al margen del flujo monetario, tal como se demuestra por sentencia civil firme, siendo pertinente la sanción por no declarar e ingresar el IVA del trabajo realizado.

TERCERO.-En cuanto al devengo del IVA, el artículo 75. uno. 2º de la Ley 37/1992, del IVA , establece que en las prestaciones de servicios el impuesto se devenga cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. Y en el apartado Dos, establece que ' no obstante lo establecido en el apartado anterior, en las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importe efectivamente percibidos'.

En el caso que nos ocupa, se devengó el IVA cuando se produjo la prestación del servicio, con independencia del cobro o no de los trabajos realizados, siendo el devengo en la fecha de entrega del proyecto, tal como se probó en sentencia firme nº 171, de 8-10-2008 del Juzgado de Primera Instancia nº 6 de Castellón , que reconoció la entre, la fecha y condenó a la sociedad beneficiara al pago de los honorarios, extremos que no pueden desvirtuarse por las alegaciones de la demanda o por la aportación de un informe que establece el carácter incompleto de dicho proyecto.

En cuanto a la culpabilidad de la infracción imputada y su motivación, debe citarse la Sentencia del TS de 25 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 595/2009 ) « el requisito de la culpabilidad viene exigido por la propia Constitución, de tal modo que en cualquier caso la Administración deberá probar la culpabilidad...En cualquier caso el gasto ha existido tal como dice la sentencia de instancia, y al no constar probada la culpabilidad en el expediente, procede anular las sanciones impuestas» (FD Sexto).

El punto de partida debe ser, pues, que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el Acuerdo de imposición de sanción de fecha 16-9-2010 de la Oficina de Gestión de Gandía, en cuya motivación se deben contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario, al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo].

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que no cumple con las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razona y explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo o culpa.

Así, en el acuerdo sancionador citado, en el apartado titulado MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES, se dice que:

' En el presente caso no se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ya que la interpretación que el sujeto ha hecho de la norma no es razonable; se aprecia un desprecio o menoscabo de la norma al haber omitido datos relevantes como son operaciones que han devengado cuotas de IVA. No existe un error involuntario ni una simple discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la disposición; por tanto se demuestra el elemento intencional o culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria'.

Estamos ante una fórmula motivadora estereotipada, de carácter genérico, aplicable a cualquier supuesto, en la que no se explica la específica conducta sancionada de forma individualizada y concreta .

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción de forma objetiva y por el resultado, sin valorar subjetivamente la conducta del actor, sin explicación de la causa por la que la falta de declaración e ingreso del IVA devengado era merecedora de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Por ello, deberá estimarse parcialmente el recurso contencioso-administrativo y anular la sanción recurrida por falta de motivación de la culpabilidad, con desestimación de las demás pretensiones de la demanda.

CUARTO.- La estimación parcial del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (redacción dada por Ley 37/2011, de 10 de octubre), la no imposición de las costas procesales, pues cada parte abonará las causadas a su instancia.

Fallo

1. Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Severiano contra la resolución de 26-10-2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación NUM000 y acumulada NUM001 formuladas contra la liquidación de 19-4-2010 de la Administración de Gandía de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IVA de 2007, por un importe de 12.263,32 euros, así como contra la sanción por dicho tributo y ejercicio.

2. Se anula y deja sin efecto la sanción impugnada, así como la resolución del TEARCV en lo que respecta a dicha sanción.

3. Se desestiman las demás pretensiones de la demanda.

4. No se hace expresa imposición de las costas procesales.

Contra esta Sentencia no cabe recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.