Sentencia Administrativo Nº 487/2011, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 4408/2008 de 15 de Abril de 2011

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la ciudad de Valencia a quince de abril de dos mil once.

En la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA , Presidente D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA y D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES Magistrados, ha pronunciado la siguiente:

SENTENCIA Nº 487

En el recurso contencioso administrativo nº 4408/2008, interpuesto por CAFES DAKAR S.L., representado por el Procurador Sr. Verdet Climent, contra resolución del TEARV de fecha 30 de mayo de 2008, en reclamaciones nº 46/2664y 6577/2004, formulada contra liquidación derivada de acta de disconformidad en I. sociedades ejercicio 1994 y acuerdo sancionador ,habiendo sido parte en los autos como demandado TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- Por la parte demandada se contestó a la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase Sentencia por la que se confirme la Resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción , y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo del recurso para el día 30 de marzo de 2011.

Fundamentos

PRIMERO.- La inspección de la A.E.A.T. de Valencia incoa acta de disconformidad con fecha 5-03-1996, en I. Sociedades, ejercicio 1994 con imposición de sanción conforme a la Ley 230/1963 LGT ; interpuesta reclamación ante el TEARV, reclamación nº 46/14229/96, mediante Resolución de 29 -11-2000 se desestima la misma confirmándose los dos acuerdos. Mediante Sentencia de 15-05-2003 el TSJCV anula la liquidación por entender producida la caducidad por incumplimiento del plazo del art. 60.4 del RGIT .

En ejecución de dicha Sentencia la Administración anula loa liquidación sin perjuicio del posible reinicio de las actuaciones, las que concluyen con nueva acta en disconformidad, aprobada y notificada en fecha 29-04-2004, con deuda total en cuantía de 14.144,55? y , nuevo acuerdo sancionador notificado el 26-10- 2004, en cuantía de 6.453,25? ; contra ambas acuerdos se interpone reclamaciones nº 46/2664y 6577/2004 siendo desestimadas por Resolución de fecha 30-05- 2008.

La demandante plantea de nuevo la caducidad del procedimiento inspector por entender que la Resolución impugnada no desvirtúa su argumentación, alegando que sien la Sentencia N º670 se reconoce que la Administración no actúa conforme a la normativa, aunque este no fuera el motivo en la misma tenido en cuenta para el pronunciamiento, este debería tener sus efectos reconocidos en este procedimiento.

Asimismo el que al haberse declarado nulo el procedimiento por la Sentencia del TSJ la consecuencia no puede ser sino el que no ha tenido lugar la interrupción de la prescripción.

En relación con el fondo de comercio mantiene que en su momento quedo probado la depreciación efectiva e irreversible del fondo de comercio, en contra del criterio de la Administración, con el fin de la aplicación buscada a los gastos deducibles de la dotación a la amortización del fondo efectuada en el ejerció 1994.

Por ultimo combate la existencia de la sanción con argumentos referidos a la inexistencia de ocultación, al Pº de culpabilidad y a la interpretación razonable de la norma presente en la conducta del obligado tributario.

SEGUNDO .- En cuanto a la pretensión de reconocer en este procedimiento como motivo de caducidad la inactividad , alegada , de la Administración en las actuaciones iniciales , conforme se reconoce en la Sentencia dictada en rº 303/2001, la misma no puede ser acogida ya que la Sentencia en su día dictada se pronuncio sobre unas actuaciones determinadas y con un efecto limitado a las mismas, siendo improcedente la extrapolación de parte de la misma que se pretende.

En segundo lugar, y respecto a la posibilidad de la reanudación de las actuaciones procede remitirse a la Sª 621/2005 de esta Sala donde todas las cuestiones que se suscitan ya fueron objeto de examen.

Sintetizando todo lo expuesto en los fundamentos jurídicos precedentes, con referencia a la mentada Sentencia de esta Sala 621/05 y a modo de conclusiones, podemos sentar las siguientes: 1) En los supuestos de anulación, por motivos de forma o por falta de motivación, de actos Administrativos tributarios, sea dicha anulación decretada por el TEAR o lo sea en vía jurisdiccional , cabe dictar nuevos actos Administrativos en sustitución de los anulados [ a lo que se añade ahora que las anulaciones iniciales decretadas a lo que darán lugar es a la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el vicio de que se trate, no a un momento anterior -principio de conservación de actos o trámites-]; 2) Tal posibilidad de dictar nuevos actos Administrativos en sustitución de los previamente anulados tiene como límite la reiteración de tal facultad, de manera que si se produce una nueva anulación del acto Administrativo (es decir, la segunda), no existe ya posibilidad de reiteración del acto Administrativo nuevamente anulado; y 3) La interposición de reclamaciones económico-administrativas , así como de recursos jurisdiccionales, interrumpe la prescripción también en los supuestos de que tales reclamaciones o recursos culminen con la anulación de los actos Administrativos tributarios de que se trate.

Lo anteriormente razonado conduce, en lógica consecuencia, a la desestimación del presente incidente, reconociendo la validez de los nuevos actos de la Inspección que son objeto del mismo.

TERCERO .-.Como consecuencia de todo lo anteriormente expuesto la pretensión de no tener por interrumpido el plazo prescriptorio debe ser desestimada.

Los plazos de prescripción, a efectos de los arts. 66.1 y 64 LGT, de forma reiterada se ha venido pronunciando la Sala , se interrumpen por la interposición de las reclamaciones o recursos en general y, la presentación de las reclamaciones econ-administrativas, la posterior presentación del escrito formulando alegaciones , a través de los que se ejercitan los Derechos con concretas pretensiones y las posteriores demandas en esta jurisdicción , tienen como efecto inmediato el de la interrupción del plazo prescriptorio, ello conforme al art. 66, por lo que en este supuesto desde la inicial reclamación que culmina con la Resolución anulatoria hasta la presente se han ido produciendo sucesivamente actos de la propia demandante con efecto interruptivo. En consecuencia procede desestimar la demanda en este extremo.

Asimismo plantea la actora la deducibilidad del fondo de comercio en su amortización entendiendo que había quedado probado la depreciación real del mismo, por cumplirse respecto a la amortización del fondo las contenidas en el antiguo art.14 de la ley I . de Sociedades., debiendo de aplicarse por ser correcta la aplicación a gastos deducibles de la dotación a la amortización del fondo efectuada en el ejercicio 1994.

Respecto a tal pretensión el abogado del estado se manifiesta alegando que se trata de una cuestión nueva. Constancia de lo cual hay en el expediente por cuanto en el escrito de alegaciones ante el TEAR , fecha de entrada 10-11-2004, en el mismo únicamente se alude a los efectos de la nulidad del acto anterior en cuanto al interrupción o no del plazo prescriptorio y la invalidez por ello de la segunda liquidación, por lo que no procede entrar en el examen de la misma ; sobre esta cuestión la sala ya se ha pronunciado:

Con arreglo a la doctrina que se acaba de citar no existe desviación procesal, dado que el acto impugnado en el escrito de interposición y la pretensión ejercida en la demanda son coincidentes.

Ahora bien, también existe desviación procesal que lleva a la desestimación del recurso cuando se hace un planteamiento en vía administrativa diverso del realizado en vía jurisdiccional, en definitiva, cuando no se ha dado la oportunidad a la Administración de pronunciarse sobre el planteamiento objeto de la demanda. Esta tesis también la podemos ver en la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (sección Séptima) de 18.102008 cuando afirma:

"... su planteamiento en sede jurisdiccional incurre en una evidente desviación procesal, conforme a la consolidada jurisprudencia que recuerda que la pretensión expuesta en la vía administrativa no puede ser esencialmente distinta de la formulada en la vía jurisdiccional y si bien pueden en el escrito de demanda alegarse en justificación de las pretensiones cuantos motivos procedan , aunque no se hayan alegado anteriormente en la vía administrativa, ello ha de entenderse en sus justos términos, es decir, en el sentido de poder alegarse nuevas razones o argumentos para fundamentar las pretensiones, pero no en el de suscitarse cuestiones nuevas, las que consisten en la falta de previo enjuiciamiento Administrativo de la cuestión , que opera como antesala de su posterior enjuiciamiento jurisdiccional como requisito indispensable para el posterior actuar de la jurisdicción...".

Precisando la Sentencia del Tribunal Constitucional en la Sentencia 58/2009 de 9 de Marzo de 2009 que no cabe confundir nuevo planeamiento de cuestiones sobre las que no se ha pronunciado la Administración con nuevos motivos aunque no hayan sido aducidos en vía administrativa conforme autorizan los art. 56.1 y 78.6 de la de la Ley 28/1998, de 13 de Julio , reguladora de la jurisdicción Contencioso-administrativa, en el fundamento de Derecho quinto nos dice:

"...la Sentencia impugnada rechazó el examen de la caducidad del expediente sancionador opuesta por la demandante en el acto de la vista del recurso Contencioso-Administrativo con fundamento, no sólo en una superada concepción del carácter revisor de la jurisdicción Contencioso-administrativa, extremadamente rígida y alejada de la que se derivaba ya de la Ley de 27 de diciembre de 1956 y asume hoy la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción Contencioso-administrativa, sino también con arreglo a una interpretación de los requisitos procesales contraria a la literalidad misma de lo dispuesto en los arts. 56.1 y 78.4 y 6 L.J.C.A., y todo ello con el resultado de eliminar injustificadamente el Derecho constitucional de la recurrente a que un órgano judicial conozca y resuelva en Derecho sobre el fondo de las cuestiones planteadas...".

Matizando igualmente el Tribunal Constitucional en la sentencia 210/2005 de 18.07.2005 que el principio "pro actione" y de tutela judicial del art. 24 de la Constitución no permite un planteamiento distinto al efectuado en vía administrativa:

"...Tal pretensión resultaba ser nueva y distinta a las deducidas en la demanda en relación con el único acto Administrativo que se impugnaba ante la jurisdicción ordinaria , es decir, la Resolución sancionadora, por lo cual el rechazo judicial a su planteamiento constituye una respuesta motivada, razonable y no rigorista en la interpretación de los requisitos procesales que rigen el proceso contencioso-administrativo, respecto del cual no puede afirmarse que constituya una segunda instancia de la vía administrativa (por todas STC 74/2004, de 22 de abril ), pero tampoco que abra una vía en la cual puedan hacerse valer otras pretensiones distintas a las relacionadas con el acto Administrativo impugnado (arts. 1 y 31 de la Ley de la jurisdicción Contencioso-administrativa). En consecuencia la decisión de no enjuiciar la pretensión introducida en la vista celebrada ante el Juez de lo Contencioso-Administrativo, consistente en la apreciación de la nulidad del decreto aludido, no puede estimarse lesiva del Derecho a la tutela judicial efectiva , pues es doctrina reiterada de este Tribunal (por todas, STC 154/2004, de 20 de septiembre ) que tal Derecho "se satisface también cuando se obtiene una Resolución de inadmisión si concurre causa legal para ello y así se aprecia razonadamente por el órgano judicial".

En nuestro caso , la diferencia estriba en el planteamiento fáctico pues en vía administrativa se discutió la indemnización por traslado de la actividad de chapa-pintura y en vía judicial el cierre de la misma. El apelante discute los términos del debate y afirma que en vía administrativa pidió indemnización por cierre. La Sala a la vista del expediente Administrativo entiende que lo discutido en vía administrativa fue el traslado de taller de chapa y en la judicial se pretendió la valoración del cierre de la misma.

Como ya hemos tenido ocasión de manifestar en nuestra Sentencia núm. 270/2009, dictada en el recurso nº 4181/2006 y acc. 4182/2006, en relación con esta cuestión en torno a la motivación de las sanciones tributarias, debe estarse a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en dos Sentencias de 10 de julio de 2007 (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 216/2002 ; RJ 2007/6690) y (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 306/2002; RJ 2007/7317), pero, sobre todo, en la trascendental Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006 ) (RJ 2008/5827)) y, en su aplicación , las posteriores Sentencias de 27 de junio de 2008 (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 324/2004 ) y de 29 de septiembre de 2008 ((rec. de casación para la unificación de doctrina nº 264/2004 ).

Así, según la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006 ) (RJ 2008/5827 )) FJ 4º: (...) como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, S.S.T.C. 120/1994 , de 25 de abril [ RTC 1994, 120], F. 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo [ RTC 1997, 45], F. 4) , garantiza «el Derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad » ( STC 212/1990, de 20 de diciembre [ RTC 1990, 212], F. 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive , no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , F. 8 B); 14/1997, de 28 de enero [ RTC 1997, 14], F. 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre [ RTC 1999, 209], F. 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero [ RTC 2000 , 33] , F. 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio ( RTC 2005, 164), la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) L.G.T. ( RCL 1963 , 2490 ) , vulneró el Derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia."

Conviene recordar aquí que la STC 164/2005, de 20 de junio, citada en último término por el Tribunal Supremo, estableció en su fundamento jurídico 6º: "(...) como hemos señalado en la S.T.C. 76/1990 , de 26 de abril, «no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FJ 4) , por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la Resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación . En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere ".

Además de lo anterior, en este caso, la simple lectura del acuerdo sancionador dictado el 10.12.2003 lleva a concluir que tampoco es acorde con lo manifEstado en la STS de 10.07.2007 (RJ 2007/6690) (FJ 4º) , en cuanto no se atiende a la necesaria "valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada" cuando, como sucede en este caso, la Resolución administrativa se limita a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, en concreto sobre la simple negligencia a que aludía el art. 77 LGT (1963 ), pero no lleva a cabo, "como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada". Más bien al contrario, en el apartado de dicho acuerdo que lleva por título "otras consideraciones", donde cabe entender que trata de motivarse la sanción impuesta , la Administración se limita a describir el comportamiento de la demandante sin probar que su actuación fue intencional. Es simplemente una descripción de hechos y el rechazo a que la norma presentara dificultades de interpretación.

En este último sentido, la resolución del TEAR aquí impugnada confirma el acuerdo sancionador porque, dice, se aprecia cierto menosprecio y cierta desidia o abandono del contribuyente a la hora de formular una declaración tributaria o vera, si bien impone la aplicación retroactiva de lo dispuesto por la LGT/2003 , por resultar más favorable para el contribuyente, acordando la revisión de su importe.

Se observa, pues, en el acuerdo sancionador el incumplimiento de lo establecido por la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006 ) (RJ 2008/5827 )) FJ 5º: (...) « la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley , debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas , sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción», de manera que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencia de 16 de marzo de 2002 ( rec. cas. 91391996 [ RJ 2002, 3035] ), FD Tercero]".

Así mismo , se infringe el criterio de esta misma Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006 ) (RJ 2008/5827 )) FJ 5º, cuando afirma: " la simple afirmación de que no se aprecian «dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables» no constituye suficiente fundamentación de la sanción . En este sentido, esta Sección ha anulado, por carencia de justificación, una sanción tributaria impuesta con base en que las normas incumplidas «no ofrec[ía]n oscuridad que origin[ara] una razonable discrepancia interpretativa», porque aunque «no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico», «lo que el ente sancionador está obligado es a explicar que, pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso, la posición del eventual infractor no es razonable» [ Sentencia de 10 de julio de 2007 ( rec. cas. para la unificación de doctrina 306/2002 [ RJ 2007 , 7317] ) , FD Segundo ]. Y , recientemente, también hemos considerado que resultaba insuficiente imponer la sanción con apoyo en que «las normas que configuran la tributación de la operación controvertida no presentan más dificultad añadida a la normal que presenta cualquier norma tributaria», de modo que «el contribuyente podía y debería haberlas aplicado en sus justos términos, por lo que no cabe considerar que se haya realizado por su parte una interpretación razonable de las mismas», porque la Resolución sancionadora no hacía referencia «a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo» [ Sentencia de 3 de abril de 2008 ( rec. cas. 7874/2002 [ RJ 2008, 2400] ), FD Séptimo]".

En este caso no cabe sostener, además, que los preceptos aplicables al caso son suficientemente explícitos al respecto. Esencialmente porque ello supondría desconocer que según la STS de 10.07.2007 (RJ 2007/7317) (FJ 2): "Metodológicamente interesa establecer que en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción , en este caso de la culpabilidad . Queremos decir con ello, que no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable ". Circunstancia esta última que no se ha dado en este supuesto. Continúa, además, la citada Sentencia advirtiendo que: "Es verdad que no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico , pues hay calificaciones insostenibles e irrecurribles, y ello aunque vengan adornadas de gran complejidad fáctica o jurídica ya sea esta natural o artificial. Pero a lo que el ente sancionador está obligado es a explicar que, pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso, la posición del eventual infractor no es razonable . Es patente, que las resoluciones impugnadas no han efectuado ese esfuerzo explicativo que justifica la sanción impuesta, lo que obliga a su anulación". Abundando en lo anterior, la SAN 6.04.2004 (JT 2004/1044 ) F.J.. 6º sostiene: "El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable , es decir, es un elemento esencial en todo ilícito Administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles".

Sobre ello la reiterada Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006 ) (RJ 2008/5827 )) se expresa del siguiente modo : "Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o , dicho de manera más precisa , mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 (4) LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3(4).d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios »; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente".

(...) es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale , simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual , «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ STC 76/1990 , de 26 de abril ( RTC 1990, 76), F. B ); 14/1997, de 28 de enero ( RTC 1997, 14), F. 5; 169/1998, de 21 de julio ( RTC 1998, 169) , F. 2; 237/2002, de 9 de diciembre ( RT.C. 2002, 237), F. 3 ; 129/2003, de 30 de junio ( RTC 2003, 129), F. 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ( RJ 1998 , 7945) ), FD Segundo]. En efecto, como señalamos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 [ RJ 2007 , 7317] ), «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (F. Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado , en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance , se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)." En este mismo sentido se pronuncia el fundamento jurídico 6º de la S.T.S. de 29 de septiembre de 2008 ((rec. de casación para la unificación de doctrina nº 264/2004 )).

Es decir, «cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios» ( S.S.T.S. de 5 de septiembre de 1991 [ RJ 1991, 7130 ] y 8 de mayo de 1997 , 25 de mayo de 2000 [ R.J. 2000, 4868], entre otras muchas).

En este sentido, debe recordarse que la STS de 25.01.2002 (RJ 2002/1921) (FJ 4º) afirma: "...debe admitirse que cuando la Ley tributaria obliga al contribuyente a calificar y valorar los hechos imponibles, a interpretar las normas tributarias y a aplicarlas mediante declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones, es menester admitir que si éste no oculta nada y actúa razonablemente, no existe, aunque luego la Administración Tributaria discrepe , infracción tributaria. Estas posibles situaciones de controversia son el precio que natural y justamente tiene que soportar la administración Tributaria, cuando la aplicación de las normas para la determinación de las obligaciones tributarias, su declaración e ingreso en el Tesoro Público es responsabilidad de los administrados, o lo que es lo mismo de los contribuyentes, entendido este vocablo según dispone el artículo 1 de la Ley 1/1998 , de 26 de febrero ( RCL 1998, 545 ), de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (...) en un sistema de gestión tributaria basado en la liquidación o autoliquidación («actuaciones de los obligados tributarios») por parte de los contribuyentes, existirá siempre una zona de indeterminación y de natural y lógica controversia entre los contribuyentes y la Administración Tributaria, con las consecuencias que hemos apuntado, bien entendido que la causa principal de esta situación se halla algunas veces en la deficiente redacción gramatical, lógica y técnica de las Leyes tributarias, y por qué no decirlo en la omisión de las necesarias normas reglamentarias , cuando no en su irregularidad".

En definitiva , con arreglo a todo lo expuesto, procede estimar la pretensión del demandante y declarar la nulidad de la sanción impuesta por ser contraria a Derecho."

CUARTO.- Por ultimo y en relacion con el acuerdo sancionador obrante a los folios 8 a 25 del expediente y las causa de impugnación por la demandante esgrimidas en su impugnación, la Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse respecto a la exigencia del contenido en los acuerdos sancionadores.

QUINTO .- En méritos a lo expuesto, procederá la estimación en parte del recurso sin que se aprecien motivos con fundamento en la concurrencia de circunstancias subjetivas de temeridad o mala fe, en orden a la expresa imposición de las costas procesales, a efectos de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional .

Vistos los preceptos legales citados , concordantes y de general aplicación.

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso administrativo nº 4408/2008, interpuesto por el procurador Sr. Verdet Climent, en nombre y representación de CAFES DAKAR S.L., contra resolución del TEARV de fecha 30 de Mayo de 2008, desestimatoria en reclamaciones nº 46/2664 y 6577/2004, exclusivamente en cuanto al acuerdo sancionador de 14 de octubre de 2004, cuantía 6.453,25? el que se estima contrario a derecho y en con secuencia se anula ; no se hace pronunciamiento expreso respecto a las costas.

A su tiempo y con certificación literal de la presente , devuélvase el expediente Administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia , lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente que ha sido para la Resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. En Valencia a quince de abril de dos mil once.