Sentencia Administrativo Nº 487/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 83/2013 de 07 de Abril de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2013/0001273

Procedimiento Ordinario 83/2013

Demandante:MONTURQUE, S. L. U.

PROCURADOR D./Dña. MARIA DEL PILAR RAMI SORIANO

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 487

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Sandra María González de Lara Mingo

Dª Carmen Álvarez Theurer

___________________________________

En la villa de Madrid, a siete de abril de dos mil quince.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 83/2013,interpuesto por la Procuradora Dª María Pilar Rami Soriano, en representación de la entidad MONTURQUE, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de octubre de 2012, que desestimó la reclamación nº NUM000 deducida contra liquidación provisional practicada en concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se declare la nulidad de la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de fecha 26 de noviembre de 2013 se denegó el recibimiento a prueba, habiéndose señalado para votación y fallo del recurso el día 7 de abril de 2015, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de octubre de 2012, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra liquidación provisional practicada en concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008, por importe de 8.111Ž15 euros.

En esa misma resolución, el TEAR estimó la reclamación nº NUM001 y anuló el acuerdo sancionador referido al concepto tributario y periodo reseñados, decisión que no ha sido impugnada.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.- La entidad actora presentó ante la Agencia Tributaria el modelo 190, resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF-2008, incluyendo entre los perceptores a D. Julián , D. Roman y D. Luis Andrés , a los que no practicó retenciones.

2.- El día 16 de julio de 2010 la Agencia Tributaria practicó liquidación provisional a la entidad actora en concepto de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, ejercicio 2008, por considerar que en los tres casos citados las retenciones practicadas no se ajustaban a la normativa del IRPF, resultando una deuda de 8.111Ž15 euros (7.523Ž69 euros de cuota y 587Ž46 euros de intereses de demora), liquidación que contiene la siguiente motivación:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación del concepto tributario arriba indicado, habiéndose detectado que:

- Las retenciones practicadas no se ajustan a lo establecido en la norma del Impuesto.'

3.- A dicha liquidación se adjuntaba la relación de perceptores a los que se les había practicado de forma incorrecta la retención, con la retención practicada y la calculada por la Administración. Estos perceptores son:

a) D. Julián . Retención practicada, 0Ž00 euros; retención calculada por la AEAT: 2.796Ž68 euros.

b) D. Roman . Retención practicada, 0Ž00 euros; retención calculada por la AEAT: 2.394Ž35 euros.

c) D. Luis Andrés . Retención practicada, 0Ž00 euros; retención calculada por la AEAT: 2.332Ž66 euros.

4.- Figura en el expediente administrativo una diligencia expedida el 30 de septiembre de 2010 en la que se especifica que, consultada la base de datos de la Agencia Tributaria, no consta que los Sres. Julián , Roman y Luis Andrés hayan presentado declaración por el ejercicio 2008 del IRPF.

5.- La citada liquidación provisional ha sido confirmada por la resolución del TEAR de Madrid recurrida en este proceso.

TERCERO.-La entidad actora solicita en la demanda la anulación de la resolución recurrida alegando, en síntesis, la falta de motivación de la liquidación por no especificar los criterios utilizados para calcular las retenciones, agregando que el tipo de retención propuesto por la Administración sólo procede a la vista de las retribuciones totales de los perceptores, lo que no se conoce hasta que finaliza el ejercicio fiscal por no tener una vinculación estable con la empresa al ser trabajadores temporales o jornaleros, ignorándose al inicio del año tanto las jornadas laborales como su concreta duración por depender del mantenimiento forestal de una finca de la recurrente ubicada en Jaén. Y termina destacando que calculó las retenciones a practicar teniendo en cuenta el jornal diario fijado por el Convenio Colectivo del sector, resultando en los tres casos una estimación de retribución total para el ejercicio 2008 inferior al límite establecido por el Real Decreto 439/2007, por lo que considera que su decisión sobre la retención aplicada es ajustada a Derecho.

El Abogado del Estado se opone a la pretensión de la parte actora argumentando, en síntesis, que la Administración giró la liquidación con base en los datos personales, familiares y laborales de los tres perceptores declarados por la recurrente en el modelo 190, no habiendo indicado la actora en esa declaración que dichos perceptores tuviesen una relación laboral esporádica. Y añade que la liquidación incluye la motivación precisa para que la parte actora pudiera conocer y combatir los fundamentos de las rectificaciones llevadas a cabo, poniendo de relieve las alegaciones realizadas ante el TEAR y ante esta Sala que la recurrente conoce perfectamente las razones por las que se ha seguido el procedimiento.

CUARTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, debe analizarse en primer lugar el motivo de impugnación que plantea la falta de motivación de la liquidación recurrida.

El art. 102.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone que las liquidaciones se notificarán con expresión de los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria y con la debida motivación cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho.

Este Tribunal se ha venido refiriendo a la motivación de las liquidaciones tributarias en reiteradas sentencias (entre ellas puede citarse la sentencia de 10 de febrero de 2011, recurso 112/2009 , que recoge la evolución legislativa sobre tal particular y la doctrina jurisprudencial más relevante). Así, hemos recordado en múltiples ocasiones que el artículo 124.1.a) de la Ley General Tributaria del año 1963 establecía, en idéntico sentido al vigente art. 102 de la Ley 58/2003 , que las liquidaciones tributarias se notificarían al sujeto pasivo con expresión de los elementos esenciales. Este precepto, en consecuencia, vino a establecer la necesidad de que las liquidaciones tributarias fueran motivadas, de manera que el interesado pudiera conocer cuáles eran los elementos tenidos en cuenta por la Administración al dictar el acto.

El Tribunal Supremo vino también proclamando de modo reiterado este presupuesto de validez para las liquidaciones tributarias (sentencias de fechas 2 de abril , 25 de junio y 27 de julio de 1998 , entre otras).

La jurisprudencia ha proclamado con reiteración que la motivación de los actos administrativos cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida en que debe dar cumplida explicación de su actuar, y en segundo lugar, permitir que el interesado pueda combatir el acto administrativo con pleno conocimiento de cuál ha sido el parecer y proceder de la Administración tributaria.

Por ello, la motivación de las liquidaciones tributarias en orden a evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración, no puede ser entendida de una manera puramente formal.

En este sentido, en la liquidación provisional aquí impugnada se incluye un anexo que incorpora la relación de perceptores de rendimientos del trabajo con discrepancias, expresando sus nombres y apellidos, sus respectivos NIF, las retenciones practicadas y las retenciones calculadas por Gestión Tributaria, con referencia al modelo 190, expresando también la normativa reguladora de las retenciones e ingresos a cuenta del IRPF.

Y en el expediente consta el modelo 190, resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF-2008, presentado por la entidad actora, documento en el que figuran los datos en los que se ha basado la Agencia Tributaria para practicar la liquidación recurrida, de modo que la recurrente ha tenido pleno conocimiento de las razones de la decisión administrativa impugnada, lo que le ha permitido plantear todos los motivos de impugnación que ha tenido por conveniente, sin indefensión, siendo procedente por ello rechazar el motivo del recurso examinado.

QUINTO.-Sentado lo anterior, la cuestión de fondo debe ser resuelta aplicando la doctrina que ha establecido la Sala Tercera del Tribunal Supremo en relación con el tema debatido, a cuyo tenor la actuación de la Administración exigiendo la retención al retenedor cuando ya ha sido pagada por los sujetos pasivos la cuota correspondiente a su deuda tributaria implica una rotunda y abusiva doble imposición. Así, sentencia de 5 de noviembre de 2012, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina nº 338/2009 , que cita otras anteriores.

Las sentencias del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2008 (recurso nº 3499/2002 ) y 18 de Febrero de 2010 (recurso 46/2006 ) afirman que es obligado evitar duplicidades en el pago de la misma deuda tributaria, declarando la segunda: «A más abundamiento hemos dicho que el cobro por parte de la Administración Tributaria de la retención que debió practicarse implica un enriquecimiento injusto de la Administración, pues en la cuota de los sujetos pasivos correspondiente a su deuda tributaria ya ha sido cobrada la retención no practicada y que ahora se exige. Por ello, si además de la cuota en su día exigida a los sujetos pasivos (que habrá sido mayor indudablemente al no haber sido objeto de retención) ahora se exige la retención al retenedor, resultará que la Administración habrá recibido una doble retención: Una, la devengada de los sujetos pasivo, aunque formalmente haya figurado como cuota del sujeto pasivo y no como retención; y otra, la cantidad que ahora se exige en concepto de retención a la entidad retenedora.»

La misma doctrina también ha sido recogida por las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2008 (recurso nº 398/2004 ) y 26 de mayo de 2010 (recurso nº 73/2005 ), entre otras, habiendo proclamado esta última la imposibilidad de exigir retenciones no practicadas para evitar un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, una vez declarada e ingresada y, por tanto, extinguida por el sujeto pasivo la obligación tributaria principal, ya que si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después.

Y la sentencia del mismo Alto Tribunal de 28 de junio de 2013 (recurso de casación nº 3247/2010 ), reitera la misma doctrina al proclamar:

«La jurisprudencia de este Tribunal Supremo viene considerando desde la sentencia de 13 de noviembre de 1999 que no es posible regularizar las retenciones por el IRPF en sede de la sociedad si se produce una doble imposición.

En aplicación de la doctrina de la sentencia indicada, si todos los empleados de la empresa recurrente hubieran declarado verazmente, a efectos de su IRPF, sus retribuciones de trabajo personal, la exigencia posterior a la empresa de las cuotas adicionales por retenciones implicarían, indubitadamente, una doble imposición que sólo se podría corregir exigiendo la empresa a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones; a su vez, los empleados podrían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas cuotas adicionales por retención, lo cual daría lugar a las correspondientes devoluciones con los consabidos problemas de prescripción.

Evidentemente estos problemas se resolverían si en los expedientes se llamara al procedimiento iniciado a los auténticos sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones, no la cuota por retención, sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría subsumida la cuota que debió serles retenida, retención que en ese momento es innecesaria, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas (anticipación del IRPF) y sobre la cuota diferencial descubierta.»

Además, el Tribunal Supremo ha proclamado que la carga de probar la ausencia de enriquecimiento injusto recae sobre la Administración tributaria, en aplicación del principio de facilidad probatoria que encuentra su reflejo positivo en el art. 217.6 de la Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil.

SEXTO.-En el presente caso, el debate se centra en determinar las consecuencias que derivan de la falta de presentación de declaración tributaria por los perceptores de rendimientos relacionados en el acuerdo de liquidación.

Pues bien, sobre tal cuestión ya se ha pronunciado esta Sección en las sentencias de 14 de noviembre de 2013 y 13 de enero de 2014 , que pusieron fin a los recursos 1005/2011 y 787/2011 .

En la primera se afirma: «Sin embargo, aunque efectivamente no la hubieran presentado, teniendo en cuenta que en la fecha en la que se practica la liquidación provisional no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años establecido en el art. 66 de la Ley General Tributaria , debe considerarse que la Administración Tributaria podía practicar liquidaciones a los perceptores de los rendimientos para determinar la correcta deuda tributaria, sin que conste en el presente caso que la Administración hubiera practicado o no dichas liquidaciones a los perceptores antes o después de la liquidación provisional, pudiendo determinar los créditos tributarios correspondientes frente a cada uno de los perceptores de los rendimientos sujetos a retención.

Por tanto, resulta plenamente aplicable al presente caso la doctrina de la sentencia citada del Tribunal Supremo, pues como señala dicha sentencia transcrita 'Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta'.»

Y en la segunda de las indicadas sentencias se dice: «(...) en aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo, no basta con que en la liquidación se haga referencia a que por parte del sujeto pasivo no se ha presentado declaración sino que, tal como señala el Tribunal Supremo, la Administración está obligada a acreditar en el expediente administrativo cuales son las circunstancias por las que no se ha presentado esa declaración y si sigue ostentando un crédito contra el citado sujeto pasivo, que implicaría que su exigencia produjese un enriquecimiento injusto a la AEAT al haber exigido también el importe de la retención al retenedor.»

Los argumentos que se acaban de transcribir son plenamente aplicables al supuesto que ahora nos ocupa, puesto que cuando se practicó la liquidación aquí impugnada (julio de 2010) no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años para practicar liquidación en relación con el ejercicio 2008 del IRPF, motivo por el que la Agencia Tributaria estaba facultada para determinar la correcta deuda tributaria de los perceptores de los rendimientos, no habiendo justificado si ha practicado o no dichas liquidaciones, prueba que, como ya se ha dicho, incumbe a la Administración.

En consecuencia, es procedente estimar el presente recurso y anular la liquidación provisional impugnada.

SÉPTIMO.-De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción , precepto modificado por la Ley 37/2011, deben imponerse las costas del recurso a la Administración demandada.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad MONTURQUE, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de octubre de 2012, que desestimó la reclamación nº NUM000 deducida contra liquidación provisional practicada en concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008, anulando y dejando sin efecto la resolución recurrida así como la liquidación de la que trae causa, con imposición de costas a la Administración demandada.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe interponer recurso ordinario.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.