Sentencia Administrativo Nº 489/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 578/2013 de 22 de Noviembre de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000578 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:05232/2013

Demandante:PAGOS DE CARDOSA SL

Procurador:ANA MARÍA CAPILLA MONTES

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a veintidos de noviembre de dos mil dieciséis.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 578/2013 seguido a instancia de PAGOS DE CARDOSA SL, que comparece representada por el Procurador Dª. Ana María Capilla Montes y asistida por el Letrado D. Juan Ignacio Echarren Chasco, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de septiembre de 2013 (RG 45691/2011 y 6696/2011), siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 1.473.424,32 €.

Antecedentes

PRIMERO.-Con fecha 19 de noviembre de 2013 se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de septiembre de 2013 (RG 45691/2011 y 6696/2011).

SEGUNDO.-Remitido el expediente se formalizó demanda el 24 de marzo de 2014. La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 30 de abril de 2014.

TERCERO.-Practicada la prueba, se presentaron escritos de conclusiones los días 21y 28 de mayo de 2014. Señalándose para votación y fallo el 3 de noviembre de 2016.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contra la Resolución del TEAC de 5 de septiembre de 2013 (RG 5691/11 y 5696/11) por la que se estima el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria anulado la resolución del TEAR de Castilla y León exclusivamente en los que respecta a la simulación; y se desestima el recurso interpuesto por PAGOS DE CARDOSAS SL, todo ello en relación con los ejercicios 2003 a 2006 del IS y sanción.

Lo motivos formulados en la demanda son cinco:

1.- Se sostiene que el régimen aplicable a la sociedad es el de las sociedades patrimoniales.

2.- No existe simulación.

3.- Improcedente imputación de ingresos no declarados.

4.- Improcedencia de la no deducibilidad de determinados gastos.

5.- Improcedencia de las sanciones impuestas.

SEGUNDO.-El primer motivo consiste en determinar si se cumple el requisito del art. 75.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en su redacción dada por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, aplicable en los ejercicios 2003/2004 y el art. 61.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , aplicable a los ejercicios 2005/2006. Se debate si ' la actividad del arrendamiento ejercida por el contribuyente es o no calificable como de actividad económica'.

Y, particularmente, si se cumplen los requisitos establecidos en el art. 25.2 del

Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, TRLIRPF, conforme al cual ' se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a.- Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad. B.- Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

Son hechos relevantes los siguientes:

-La sociedad se encuentra clasificada en el epígrafe 861.2 ' alquiler de locales industriales'.Siendo su objeto social: ' La promoción, construcción, explotación, compraventa y alquiler de todo tipo de bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos. Todo ello podrá llevarlo a cabo la sociedad de modo exclusivo o mediante la participación en cualesquiera otras sociedades o empresas, bajo todas las formas admitidas en derecho y que tengan un objeto análogo'.

-D. Andrés , figura dado de alta en el RGSS como trabajador -folio 20 del Acuerdo de liquidación- durante el periodo 1 de julio de 2003 a 13 de enero de 2004. Asimismo, figura de alta como autónomo desde el 1 de octubre de 1999.

Por otra parte, Dª. Amparo , ha sido contratada mediante contrato de trabajo de alta dirección, suscrito el 2 de enero de 2004, percibiendo un sueldo de la empresa.

El art 16 de los Estatutos de la sociedad establece que 'el cargo de consejero o administrador será compatible con cualquier otro empleo en el seno de la sociedad'.

Durante los ejercicios 2003 a 2006 la sociedad ha retribuido y efectuados retenciones al D. Andrés y a Dª Amparo . En el ejercicio 2007 vuelve a aparecer como receptor de rendimientos de trabajo D. Andrés .

La sociedad abona a distintos profesionales, por sus servicios de asesoramientos jurídicos y contables a determinados profesionales. En concreto por los servicios contables, fiscales y administrativos paga a SICE, entidad cuyo socio y administrador único es D. Andrés .

-En la diligencia 5 consta que 'la contabilidad y las declaraciones las ha confeccionado D. Andrés '. Por ello, la Inspección entiende que D. Andrés ' ha desarrollado trabajos para la sociedad PAGO DE CARDOSAS SL, distintos a los propios de su cargo de Administrador y por ello ha sido retribuido directamente en los ejercicios 2003 y 2004, e indirectamente en los restantes a través de las retribuciones abonadas a su sociedad SICE'.

-El domicilio fiscal de PAGOS DE CARDOSAS SL se encuentra en el Paseo Isabel la Católica nº 27 de Valladolid y desde el se lleva la gestión de la empresa.

-La empresa gestiona 65 plazas de garaje, 7 locales de alquiler y varias fincas rústicas, también alquiladas, por lo que, en opinión de la Inspección, se ' requiere una organización empresarial para su gestión, emisión de recibos, contratos de alquileres, etc...'..

-La sociedad ha venido tributando al Régimen de Empresas de Reducida Dimensión. Lo que para la Administración implica que deben presumirse ciertas las declaraciones efectuadas por la entidad, salvo prueba en contrario - art. 108.4 de la Ley 58/2003 -.

El TEAR añade que del examen del expediente resulta que ' mediante escritura... se constituyó una sociedad domiciliada en el...Paseo de Isabel la Católica...Este mismo domicilio consta como domicilio fiscal en las declaraciones y autoliquidaciones formuladas ante la Administración Tributaria. Durante los periodos objeto de comprobación el obligado tributario venía desarrollando la actividad de alquiler de locales industriales, epígrafe 8612 IAE, según se hizo constar en sus declaraciones tributaria, llevando los libros contables y las facturas emitidas y recibidas, efectuando contratos de arrendamiento y expidiendo los recibos de los alquileres efectuados'.Lo que, en opinión del TEAR, implica claramente que ' tal local ha de considerarse como destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la actividad. Y ello aún cuando en la citada dirección figure domiciliada,....otra entidad o se haya fijado el domicilio fiscal del administrador único'.

Añadiendo que ' consta ...un contrato de trabajo suscrito el 2 de enero de 2004 entre la sociedad Pago de Cardosas SL, representada por su administrador, y Dª Amparo , en el que se acordó que esta última 'prestar servicios en la Compañía en calidad de gerente asumiendo los poderes y facultades inherentes a la titularidad jurídica de la misma, relativos a los objetivos generales de aquella, con autonomía y plena responsabilidad, bajo los criterios y las instrucciones directas del órgano superior de gobierno y administración de la empresa' y que la jornada sería de cuarenta horas semanales. Consta en la cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente al ejercicio 2004 ....los cargos por el concepto de sueldos y salarios y por la cuotas de la seguridad social a cargo de la empresa...Por otro lado, consta en el expediente las manifestaciones efectuadas por el representante autorizado de la sociedad ante la Inspección, ....; así, en relación con éste contrato de trabajo suscrito con Dª Amparo , manifestó el compareciente que 'el trabajo de la misma consiste en la dirección y gerencia de la empresa siendo la encargada de llevar la administración, gestionar los contratos de alquiler, los cobros de los mismos, etc..., el lugar de trabajo radica en el domicilio social y fiscal de la empresa'.

El TEAC insiste en los argumentos anteriores y añade que el representante del recurrente admitió en diligencia que el lugar de trabajo radica en el domicilio social y fiscal de la empresa.

TERCERO.-La parte demandante comienza por reconocer que la sociedad ha venido presentado sus declaraciones del IS en régimen general, pero añade que ello no le impide discutir y verificar que ha actuado de forma inadecuada, pues la verdad material o real debe prevalecer sobre lo declarado. Este punto no es rechazado por la Administración, de hecho la Resolución impugnada analiza el problema suscitado.

Ahora bien, debe tenerse en cuenta que de conformidad con lo establecido en el art. 108.4 de la LGT ' los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario'. Es cierto que se trata de una presunción de las denominadas iuis tantum,siendo por ello posible articular una prueba en contrario - art. 108.1 LGT -; pero la carga de la prueba se desplaza a la sociedad demandante - SAN (2ª) de 19 de septiembre de 2013 (Rec. 350/2010 )-.

En el acta de disconformidad la Inspección analizó si el encuadramiento de la recurrente era o no correcto -p. 2 y 4 del Acta en disconformidad correspondiente a los ejercicios 2003/04/05-. En dicho documento se expone bajo la rúbrica ' personal contratado' como D. Andrés y Dª Amparo han percibido, a lo largo de los ejercicios cuestionados, retribuciones en concepto de trabajo personal y a las que se han efectuado las correspondiente retenciones. Por ello, la Inspección concluye que si se da el requisito de persona empleada; y por otra parte, razona que el domicilio fiscal de la empresa se encuentra en el Paseo Isabel la Católica de Valladolid nº 27 -requisito del local-. Añadiendo que viso el volumen de plazas de garaje e inmuebles objeto de arrendamiento, es razonable inferir que existe una ' organización empresarial para su gestión'a lo que añade que, demás, la parte demandante ha tributado como Empresa de Reducida Dimensión en el Régimen General del IS. A los folios 3 y ss. del Informe de disconformidad se reiteran los argumentos. En el Acuerdo de liquidación p. 3 y ss. se describen, nuevamente, los anteriores hechos y expone los argumentos en las p. 19 a 21. Lo mismo consta en el Acta, Informe y Acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2006 -p. 3 y ss. y 20 y ss-.

El TEAR analiza la cuestión del régimen aplicable a la entidad a los folios 11 y ss. Lo propio hace el TEAC a los folios 31 y ss.

CUARTO.-Como señala la STS de 26 de junio de 1996 (Rec. 148-1/1995 )lo que se pretende con el art. 25.2 del TRLIRPF es ' concretar el caso en que la actividad de....arrendamiento de inmuebles constituye actividad empresarial, lo que es coherente con la dicción y finalidad de la Ley. A tal efecto podía haber utilizado muy distintas fórmulas, como la más ambigua contenida en otras leyes, donde actividad empresarial equivale a la existencia de una organización de medios materiales y humanos para la producción o distribución de los bienes, o, como se ha dicho en la doctrina científica, la conjunción de personas, bienes económicos y organización tendentes, mediante la asunción de un riesgo, a la obtención de una ganancia. Pero la disposición impugnada acude, .....a un concepto menos exigente y más simplista como es que se disponga, al menos, de un local destinado al desarrollo de la actividad y de un empleado laboral. Podrá, desde el punto de vista doctrinal, criticarse el acierto o desacierto de la fórmula empleada...., pero es evidente que la exigencia de éste (local y trabajador) son los elementos mínimos necesarios (y hasta, quizás, insuficientes) para que pueda hablarse de actividad empresarial'.

En relación con el requisito del empleado, debemos recordar que el recurrente declaró con sometimiento al Régimen General del IS y que, por lo tanto, si pretende ahora desdecirse de su declaración debe aportar una prueba clara de que no ha tenido, durante el periodo objeto de debate, ' una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

En este punto, al folio 18 de la demanda limita la discusión a Dª. Amparo y sostiene que no estuvo ' autorizada para operar en nombre de mi representada en las cuentas bancarias...lo cual evidencia que el puesto para el que había sido contratada no cumplía el requisito que exigía la normativa vigente'.

Ahora bien, esta argumentación, no nos parece suficiente para desvirtuar la presunción, máxime cuando las pruebas obrantes en el expediente resultan contrarias a dicha argumentación. Así consta que:

-Durante los ejercicios 2003 a 2006 la sociedad ha retribuido y efectuados retenciones al D. Andrés y a Dª Amparo . En el ejercicio 2007 vuelve a aparecer como receptor de rendimientos de trabajo D. Andrés . Lo cual sólo tiene sentido si efectivamente se ha prestado trabajo.

- Andrés , figura dado de alta en el RGSS como trabajador -folio 20 del Acuerdo de liquidación- durante el periodo 1 de julio de 2003 a 13 de enero de 2004. Asimismo, figura de alta como autónomo desde el 1 de octubre de 1999. Y, por otra parte, Dª. Amparo , ha sido contratada mediante contrato de trabajo de alta dirección, suscrito el 2 de enero de 2004, percibiendo un sueldo de la empresa. En relación con esta última persona, la demandante no explica la razón por la que suscribe un contrato de alta dirección y lo retribuye, para luego sostener que no se ha prestado trabajo.

-En la diligencia 5 consta que 'la contabilidad y las declaraciones las ha confeccionado D. Andrés '. Y en relación con Dª. Amparo . Y en la diligencia nº 4 se dice que Dª Amparo se hacía cargo de la ' dirección y gerencia de la empresa siendo la encargada de llevar la administración, gestionar los contratos de alquiler, cobros de los mismos..'.

Y ello al margen de que la empresa tuviese contratados distintos profesionales, para prestar servicios de asesoramientos jurídicos y contables, lo que no es incompatible con la contratación laboral de una persona.

En suma, partiendo de la idea de que es carga del solicitante destruir la presunción, entendemos que la sociedad demandante no ha conseguido desvirtuarla. Consideramos por ello probado que el requisito de persona empleada se cumple en los ejercicios objeto de debate.

QUINTO.-En relación con la el requisito de que exista ' al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad'.El debate se centra en la nota de la exclusividad. La recurrente viene a sostener que en el mismo local existen domiciliadas otras entidades y viviendo y que, por lo tanto, no concurre la nota de la exclusividad.

En nuestra opinión la exclusividad debe entenderse referida al destino del local, es decir, que en el local se realice la gestión de la actividad de arrendamientos, estando afecto a la misma. Siendo posible el uso parcial del local cuando una parte del mismos sea susceptible de aprovechamiento separado e independiente.

Este último punto nos parece relevante para el caso de autos, del hecho de que se varias entidades se encuentre domiciliadas en un mismo inmueble no cabe inferir, necesariamente, que dicho inmueble no puede ser objeto de aprovechamiento separado o independiente y que, por lo tanto, se encuentre afecto a la actividad objeto de enjuiciamiento. En esta línea nos hemos pronunciado en nuestra SAN (2ª) de 1 de octubre de 2015 (Rec. 494/2012 )donde hemos razonado que ' los tribunales han venido a flexibilizar la exigencia de exclusividad en el uso del local independientemente a la actividad de arrendamiento, teniendo en cuenta que lo contrario deja abierta la puesta a sencillas configuraciones interesadas de la realidad' y añadido que 'la misma utilización...ya se habría producido en los ejercicios anteriores, en los que también se tenía allí el domicilio social...y eso no impidió que se aplicase el régimen general del impuesto, lo que conduce a pensar que, tal y como se ha acreditado con el empleado dedicado a jornada completa al arrendamiento, también aquí estamos, en los ejercicios regularizados, ante la misma realidad que se tenía en los ejercicios anteriores, pero explicada o formalizada de modo distinto'.

Si tenemos en cuenta que en la diligencia nº 4 se dice que ' el lugar de trabajo radica en el domicilio social y fiscal de la empresa'y que opera una presunción iuris tantumen contra de la recurrente, que tiene la carga procesal de desvirtuarla, debemos concluir que la alegación efectuada es insuficiente para destruir dicha presunción, pues cabe la posibilidad de que exista aprovechamiento separado e independiente.

Por todas las razones expuestas, el motivo se desestima y se considera correcta la conclusión de la Administración de que no debe ser aplicado el régimen de las sociedades patrimoniales. Al no alterarse la calificación quedan sin contenido los argumentos contenidos en las pp. 20 a 22 de la demanda.

SEXTO.-La siguiente cuestión que debemos analizar es si existe o no simulación. Son hechos relevantes los siguientes:

-La sociedad PAGO DE CARDOSAS SL se constituyó mediante escritura pública el 6 de junio de 2003, suscribiendo la totalidad del capital D. Fabio , que aportó una serie de inmuebles que le pertenecían con carácter privativo.

-El 18 de octubre de 2003, D. Fabio falleció. Pasando sus acciones a ser de titularidad, por terceras partes, de sus hijos D. Matías , D Andrés y D. Plácido ; reservando a la viuda y madre de los anteriores, Dª. Amparo , el usufructo de una tercera parte de las mismas.

-El 25 de noviembre de 2003 se formaliza contrato privado de compraventa entre la sociedad y FEKASU SL, que compra la subparcela 3.1.A del polígono 2 de Zaratán (Matallana 3.1.a) por 3.903.840 €, abonando la compradora 300.000 € a la firma de contrato.

También el mismo día, se suscribe contrato privado de compraventa entre las mismas partes, relativo a la subparcela 3.2.B) de Zaratán (Matallana 3.2.b), por la suma de 5.551.880 €, abonando la compradora 60.000 € a la firma del contrato.

Por último, el 13 de enero de 2004 se suscribe un contrato privado de compraventa ente las mismas partes, en relación con una parcela rústica ubicada en Zaratán (Valladolid), parcela NUM000 del polígono NUM001 , por suma de 397.602 € abonando la compradora a la firma de contrato 30.000 €.

-El 27 de julio de 2004 se suscribe escritura pública por la cual PAGO DE CARDOSAS SL vende a sus tres socios hijos D. Matías , D Andrés y D. Plácido , que compran y adquieren por partes indivisas, las fincas antes descritas y que se vendieron a FEKASU SL. El precio estipulado asciende a 49.395,20 €. Las cantidades recibidas se transmiten a los socios. Declarando la sociedad PAGO DE CARDOSAS SL un beneficio de 1.878,51 € por la venta de las fincas a los hermanos.

-El 27 de julio de 2006 se suscribe, mediante escritura pública, contrato de compraventa relativo a la Matallana 3.1.a), entre D. Matías , D Andrés y D. Plácido y FEKASU SL. Dicho pago coincide con el fijado en el primer contrato, se declara haber recibido la suma de 300.000 € y se abona el resto mediante cheques nominativos.

-El administrador de FEKASU declaró ante la inspección que ' tuvo conocimiento del cambio de titular de ésta finca al proponer la formalización de la escritura pública y no estaba conforma firmó la escritura con los tres hermanos para adquirir la finca'.

-Consta diligencia (nº 2) en la que se dice que ' en el momento de la firma de ésta escritura pública todos los socios-adquirentes estaban al corriente de la existencia de los contratos privados de compraventa de FEKASU SL, en los que se subrogaron verbalmente, no habiendo informado los interesados D. Matías y Dª Herminia informado a Fekasu de esta transmisión'.

También se indica que ' la adquisición de la parcela...como de las otras parcelas, se hizo con la finalidad de que el importe de su venta a FEKASU SL...revertirá directamente a los socios a la vez que de ésta forma se beneficiaban de una menor tributación de la plusvalía generada'.

-La Inspección sostiene que existe simulación y afirma que esta forma de proceder genera perjuicios para la Hacienda Pública, pues ' por un lado han traspasado el beneficio derivado de la venta de la parcela.....a los socios, pasando de tributar del 30-35% como empresa de Reducida Dimensión a tributar al 15% en los socios (tipo al que tributan las ganancias patrimoniales derivadas de elementos con más de un año de generación en 2006)'.Y, por otra parte, los socios han conseguido que los fondos derivados de la venta se ' residencien directamente en ellos evitando la tributación que les correspondería por un supuesto reparto de dividendos en la sociedad'.

-El TEAR, sin embargo, entendió que no existía simulación. En esencia viene a sostener que reducir al mínimo la carga fiscal es legítimo, siempre que las operaciones no supongan una infracción del ordenamiento jurídico. Las ventas a los socios no son fingidas, sino reales. Los contratos de compraventa suscritos con FEKASU, se perfeccionaron, pero no se consumaron al no haberse producido la transmisión de la propiedad. Por lo tanto, nada impedía realizar nuevos contratos de compra a los socios transmitiendo la propiedad -escritura pública-, sin perjuicio de las acciones que pudiera ejercitar FEKASU, entidad que, como hemos visto, nada opuso, consintiendo la novación. En todo caso, lo que puede existir es una operación vinculada, pero no simulación y lo que debe hacer la Administración es proceder en consecuencia. De hecho, según se infiere de los hechos probados el precio pactado entre la vendedora y los socios es notablemente inferior al establecido en el mercado.

-El TEAC revoca la decisión del TEAR y entiende que existe simulación. Para ello razona que los contratos suscritos con FEKASU no fueron rescindidos en ningún momento. El importe del precio acordado en los contratos con FEKASU son siempre los mismos. Mediante la operación de compraventa, los socios recibieron las tres fincas y 390.000 € -fianzas que habían sido previamente constituidas entre la sociedad y FEKASU- por el importe de 49.395,20 €. Los socios eran plenamente conocedores de los contratos suscritos entre PAGO DE CARDOSAS SL Y FEKASU SL. El contrato que se materializó coincide con el inicial con la novación de los vendedores. En suma, ' la operación fue artificial o irreal a fin de simular que las fincas en cuestión se transmitieron de la sociedad a los socios para que fueran éstos quienes a su vez las transmitieran a la entidad FEKSU SL, minorando la tributación asociada a la citada operación de compraventa'.

SEPTIMO.-Sin ánimo exhaustivo, la doctrina del Tribunal Supremo sobre simulación en el ámbito tributario puede resumirse en los siguientes puntos:

1.- Con el fin de evitar la elusión fiscal los ordenamientos jurídicos adoptan distintos instrumentos jurídicos. Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008 )razona que mediante estas técnicas se persigue ' que cada cual contribuya al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica en un sistema tributario justo - art 31.1 de la Constitución - y que, por consiguiente, repudia que quien haya obtenido un rendimiento sujeto a tributación pueda eludir la carga fiscal empleando no importa qué artificios. Por consiguiente, si se sospecha de la existencia de un eventual ardid enderezado a soslayar la carga fiscal, ha de desenmascararse la operación, cualquiera que sea la calificación que merezca (fraude, simulación, negocio anómalo), respetando las garantías del contribuyente y, en su caso, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición, que se pretende ocultar al fisco o que se presenta al mismo como efecto de una operación no gravada o que lo está en menor medida'. Más recientemente la STS de 27 de noviembre de 2015 (Rec. 334/2014 )realiza una exposición de la doctrina del Tribunal Supremo.

2.- En relación con la figura de la simulación tiene declarado nuestro Tribunal Supremo, en la STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ),que ' la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada', siendo posible que sea absoluta cuando ' tras la apariencia creada no existe causa alguna'o relativa cuando 'tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes'. Y que para determinar cuál es la convención realmente celebrada por las partes, deberá analizarse cada ' caso concreto', teniendo en cuenta ' no sólo las estipulaciones formalmente establecidas, sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de la hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del CC , pues la calificación de los contratos descansa en el contenido de las obligaciones convenidas, abstracción hecha de la denominación asignada por las partes, manifestándose la voluntad en los actos de los contratantes previos, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato'.

En este sentido, las STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010 ) y de 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ),consideran que existe simulación cuando se realizan ' una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica'. O cuando no existe la ' causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta' - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. No siendo óbice para su apreciación la ' realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna' - STS de 28 de marzo de 2012(Rec. 3797/2008 )-.Y, además y en todo caso, ' las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario' - STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )-.Añadiendo la sentencia que ' no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...[siendo] lo relevante descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito'.

Siendo posible que el negocio simulado se presente como ' un negocio ficticio, esto es, no real -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple - si bien, una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos' - STS de 26 de septiembre de 2012(Rec. 5861/2009 )-.Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008 )razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizarse el ' conjunto destinado' a la obtención de la ventaja fiscal.

3.- La Administración tiene la carga de probar los elementos integrantes de la simulación, es decir, la declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y la finalidad de ocultación a terceros -la Administración Tributaria- o dicho de otro modo, la causa simulando debe probarla la Administración - STS de 20 de septiembre de 2005 (Rec. 6683/2000 ) y de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. Precisamente por ello se afirma que la apreciación de la simulación es una cuestión más fáctica que jurídica y que no debe ser corregida o revisada en casación, salvo que la apreciación del Tribunal sea ilógica, es decir, se aparte de parámetros de enjuiciamiento razonables - STS de 8 y de 22 de marzo de 2012 ( Rec. 4789 y 3786/2008 ) y de 2 de marzo de 2010 (Rec. 11304/2004 )-.En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a la llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010 ) y de 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 )-, entre otras muchas-.

4.- Frente a la alegación de realizar una operación dentro de las denominadas economías de opción, la STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. 3797/2008 ), con cita de las STC 46/2000 , 110/1984 y 214/1994 ,razona que deben rechazarse las ' economías de opción indeseadas', es decir, los supuestos de elección entre varias opciones legalmente válidas ' pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras' y que tienen como límite 'el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el art. 31.1 de la Constitución ' y de una ' más plena realización de la justicia tributaria pues ..lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar', debiendo la ley establecer ' los medios oportunos o las técnicas más adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio'.

A lo anterior cabe añadir que art 16.1 de la LGT establece que 'en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes'.La norma no define que deba entenderse por simulación en el ámbito tributario, no obstante, la jurisprudencia ha perfilado que deba entenderse por tal, al razonar que ' la simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa - art. 1261 CC - ( STS de 30 de mayo de 2011 (Rec. 1061/2007 ) y 24 de febrero de 2014 (Rec. 1347/2011 )).

Precisamente el hecho de que la simulación suponga la apariencia de un acto o negocio jurídico normal -' colorem habet'-que oculta una absoluta carencia de causa -' colorem habet, subtantiam vero nullam'-u otra causa distinta a la manifestada -' colorem habet, subtantiam vero alterum',hace que resulte muy difícil en la práctica probar de forma directa la existencia de simulación. De forma que debe acudirse a la prueba indiciaria. Prueba admitida por el art. 108 de la LGT , si bien, como se indica en el art. 108.2 de la LGT ' para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

Apreciando en su conjunto las operaciones realizadas la Sala entiende que existe simulación por las siguientes razones:

-Desde un punto de vista económico no tiene sentido realizar la venta de tres fincas ya enajenadas -ciertamente no se había transmitido el dominio-, para venderlas a los socios por un precio desproporcionadamente inferior, y acto seguido venderlas al primitivo comprador por el precio inicialmente acordado, cambiando únicamente la figura del vendedor. La única razón que puede justificar dicho proceder es la fiscal. En este sentido tiene razón el TEAC cuando razona que ' ante la ausencia de cualquier motivo económico válido que hubiera podido llevar a las partes a efectuar la operación descrita,...el citado motivo en nuestro caso [consistió] en minorar la carga fiscal'.

-Si la intención de la sociedad fue dejar sin efecto el contrato de compraventa inicialmente suscrito con FEKASU, lo lógico hubiese sido rescindirlo y comunicar a la empresa que la compraventa quedaba sin efecto, máxime cuando como indica en el Acuerdo de liquidación se habían ' otorgado amplios poderes a FEKASU para realizar gestiones urbanísticas respecto a las fincas objeto de los contratos'. Pero nada de esto se hizo, lo cual es un claro indicio de que, desde una valoración global y conjunta de lo actuado, en ningún momento se pensó en dejar sin efecto la venta inicial, lo que se quería era generar una apariencia que permitiese realizar una tributación menor por la misma operación. En contra de lo sostenido por la recurrente no existe prueba alguna de que se intentase tal rescisión y no cabe exigir a la Administración la prueba de hechos negativos.

-Pero es que además, la sociedad traspasa a los socios las cantidades recibidas por FEKASU. El precio fijado por los socios a PAGOS DE CARDOSA SL, pese a su escasa cuantía, queda aplazado y sujeto su pago a la decisión que adopte la empresa, es decir, en el momento de realizarse la venta la sociedad no recibe nada de los socios. De hecho, el contrato final, supone, como indica el TEAC, la materialización del pacto inicial mediando una novación subjetiva intermedia que se traduce en una inferior carga fiscal, sin que se produjese ningún coste adicional para FEKASU.

-Consta diligencia (nº 2) en la que se dice que ' ' la adquisición de la parcela...como de las otras parcelas, se hizo con la finalidad de que el importe de su venta a FEKASU SL...revertirá directamente a los socios a la vez que de ésta forma se beneficiaban de una menor tributación de la plusvalía generada'.Declaración efectuada por uno de los socios.

Trata de justificar el recurrente la ausencia de ventaja fiscal partiendo de que es una sociedad patrimonial -pp. 36 y ss-, pero ya hemos razonado que la entidad no está sujeta a dicho régimen.

En suma, una valoración conjunta de las actuaciones lleva a la Sala a considerar que existen indicios sólidos de que se ha realizado una serie de operaciones que encajan en el concepto de simulación y que ha realizado con un único fin de elusión fiscal.

El motivo se desestima.

OCTAVO.-En relación con la improcedente imputación de ingresos no declarados, son hechos relevantes los siguientes:

Entre los ingresos declarados por el contribuyente no consta el correspondiente al Local Comercial sito en la Calle Aaiun nº 1.1 Se requirió al contribuyente para que aportase el contrato y el representante de la entidad manifestó que ' los mismos fueron elaborados por D. Matías y...permanecen actualmente en su poder'. La Inspección solicitó a D. Matías el contrato, aportando el suscrito entre D. Fabio -el fundador de la sociedad- y D. Pascual , suscrito en octubre de 2002, por importe de 144,24 €/mes. Requerido D. Pascual manifestó que firmó el contrato pero no lo conserva, pagando 150 € al mes en el periodo 2002 a 2006, sin que conserve ningún recibo. Pese a dicha declaración, la Administración incrementó la base imponible partiendo de una renta de 144,24 €.

Como razona el recurrente se trata de un problema de prueba. Ahora bien, consta diligencia en el que el propio arrendatario del inmueble -diligencia de 4 de febrero de 2008- indica que estuvo arrendado en el indicado local. Consta además que dicho contrato existe y que fue suscrito con D. Fabio , que al constituir la sociedad aportó, entre otros, el inmueble arrendado, pasando a ser propietaria del mismo PAGO DE CARDOSAS SL, por lo que no habiéndose denunciado el contrato, lo razonable es concluir, como lo hizo el TEAC, que ' dicha renta siguió satisfaciéndose por el arrendatario, tal y como éste manifestó a la inspección'.No estamos ante la simple declaración del arrendatario, sino ante un conjunto de hechos que hacen verosímil tal declaración.

El motivo se desestima.

NOVENO.-En relación con los gastos no deducibles la sociedad se ha deducido comidas de empresa y regalos de empresa. Lo cierto es que la recurrente no aporta prueba alguna de tal conexión. Sostiene que a su juicio ' estamos ante gastos que se debe considerar deducibles...por cuanto son atenciones con clientes'y añade respecto de los regalos que la inspección se excede al exigir la identificación de las beneficiarios y el motivo del regalo o atención con el cliente. Ahora bien, no es a la inspección, sino al recurrente a quien es exigible la carga de aportar hechos de los que se pueda inferir una conexión razonable entre los gastos deducidos y la actividad de la empresa.

El art 14.1 del TRLIS establece que no tendrán la consideración de gastos deducibles ' los donativos y liberalidades',no obstante, la norma matiza entendiéndose que no se entenderán como tales y, por lo tanto si se considerarán gastos, aquellos con causa en las ' relaciones públicas con clientes o proveedores,...ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos'.

Para que un gasto sea deducible es preciso que esté justificado, contabilizado, que sea imputable al correspondiente ejercicio y que, por último, sea necesario. Interpretando el citado art. 14, la jurisprudencia viene sosteniendo las siguientes pautas:

1.- En primer lugar se entiende que juega el principio correlación ingresos/gastos, de forma tal que los pagos sean 'necesarios para el desarrollo de la actividad económica' - STS de 26 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1078) (Rec. 3263/2012 )- o estén 'efectivamente relacionados con la actividad desarrollada y con la obtención de ingresos de la misma' - STS de 6 de febrero de 2015 (RJ 2015, 899) (Rec. 290/2013 )-.

2.- Que es carga de la empresa 'probar que los gastos son necesarios para la obtención de los ingresos, así como la relación directa entre ingresos y gastos' - STS de 26 de febrero de 2015 (Rec. 3263/2012 )-.

Por lo tanto, corresponde a la sociedad aportar datos que permitan entender que, conforme a máximas de la experiencia, el gasto deducido, en este caso las comidas de empresa y regalos, guarda correlación con la actividad económica de la entidad y no obedece a una mera liberalidad. Se trata, en suma, de un problema de prueba. Es cierto que en atención a las circunstancias concurrentes puede no ser razonable exigir, en ocasiones, una prueba plena; pero lo que no es de recibo es no aportar ninguna que permite inferir, aunque sea indiciariamente, la ' conveniencia'entre el gasto y la actividad económica de la sociedad - STS de 3 de julio de 2012 (Rec. 340/2009 )-.

El motivo se desestima.

DÉCIMO.-En cuanto a las sanciones. Sostiene que no procede la imposición de sanción en relación con la simulación; los ingresos por arrendamiento y los gastos.

En relación con los ejercicios 2003/2004 y 2005, se sancionan:

-La no declaración de ingreso alguno como consecuencia del contrato de alquiler.

-La no inclusión de los gastos contabilizados como gastos empresa.

-Se eliminó un ajuste negativo por el concepto ''compensación bases negativas ejercicios anteriores'.

En relación con el ejercicio 2006:

-Le imputan la simulación.

-Ingresos por arrendamiento no declarados.

-Gastos no deducibles.

Antes de entrar al examen del caso, conviene precisar que el TEAC confirma la Resolución del TEAR en materia de sanción y que el TEAR con relación a los gastos relativos a la ' cesión por la sociedad del inmueble sito en la C/ Eras, nº 2, de Zaratán, para su utilización como vivienda por uno de los socios constituye igualmente una operación entre personas vinculadas y siendo así que en la misma no se convino ningún pago en concepto del alquiler, reduciéndose así los ingresos que por tal concepto habrían de integrarse en la base imponible de la sociedad, deberá aplicarse en este caso el régimen de tributación de las operaciones vinculadas, admitiéndose la deducibilidad de los gastos relacionados con estos ingresos';considerando improcedentes los restantes gastos, lo que deberá tenerse en cuenta a la hora de concretar la sanción que proceda, pues dicho pronunciamiento ha sido ratificado por el TEAC.

UNDÉCIMO.-Al cuestionar la sanción la parte recurrente diferencia entre la sanción correspondiente a la simulación; la referente a los ingresos por arrendamiento y la referente a gastos de actividad. Procede, en consecuencia, que sigamos el esquema propuesto por el recurso y distingamos entre cada uno de los supuestos objeto se sanción:

1.-En relación con los ingresos no declarados correspondientes al arrendamiento se sostiene que no hay culpa pues no conocía de la existencia del mismo. Pero con base a las pruebas aportadas la Sala ha llegado a la convicción de que la sociedad estaba percibiendo unas rentas en concepto de arrendamiento que no declaraba. El argumento, por lo tanto, no puede asumirse. En este sentido se razona en el Acuerdo que la entidad ' conociendo la existencia de un contrato de arrendamiento de local, na ha incluido el importe percibido como ingreso en sus correspondientes declaraciones'lo que implica la existencia de una conducta ' voluntaria y culpable'.

2.- En relación con los gastos de actividad (comidas, regalos,...) el acento lo pone la recurrente en la existencia de la interpretación razonable. Pero no estamos ante un supuesto de interpretación razonable, sino ante un caso en el que no se justifica mediante prueba alguna que existe conexión entre los gastos deducidos y la actividad empresarial. Dicho de otro modo, no se prueba que los gastos puedan ser subsumidos en las excepciones descritas en el art. 14.1.e) TRLIS. La Administración razona que ' no se justifica la afectación de los bienes o servicios en ellas consignados'o se trata de ' claramente de gasto...no deducibles'lo que supone una conducta ' voluntaria y culpable'.

Ya hemos visto que respecto de los gastos que se discuten en este litigio no se ha probado la afectación y respecto de los no discutidos, claramente, no son subsumibles en el art 14 TRILS -se describen a los folios 2 y 3 del Acuerdo sancionador de 2003/04/05 y del Acuerdo sancionador de 2006.

En todo caso, la Sala con carácter general quiere indicar que como hemos razonado, entre otras, en nuestra SAN (2ª) de 5 de mayo de 2016 (Rec. 386/2012 ),siguiendo la doctrina contenida en la STS de 16 de julio de 2015 (Rec. 650/2014 ),en determinados casos, como ocurre en el de autos, ' la falta de diligencia va ínsita en la conducta del sujeto y que, por tanto, además del elemento objetivo de la infracción, concurre también el elemento subjetivo de la misma, al no apreciarse ninguna circunstancia excluyente de la culpabilidad'. No siendo posible calificar de otro modo la conducta de quien se deduce unos gastos cuya conexión con la actividad empresarial no justifica. Y, por otra parte, como razona la STS de 19 de diciembre de 1997 ( Rec. 10309/1991 ) ' aunque es cierto,....que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable , es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación , en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad'. Y en el caso de autos, los gastos eran claramente no deducibles. Es cierto, que uno de ellos se ha considerado deducible, pero respecto del mismo el recurso ha sido estimado y la estimación respecto de uno de los gastos, no convierte en razonables a los demás.

3.-Queda, por último, la sanción relativa a la simulación en la que se discute la existencia de culpabilidad.

A la simulación se refiere el Acuerdo sancionador de 2006. Tras describirse la simulación en los términos que antes hemos descrito, se razona la concurrencia del elemento intencional al razonarse que ' el obligado tributario...ha evitado la tributación de las plusvalías generadas por la venta a la entidad FEKASU de la parcela...mediante la venta simulada de la citada finca a los efectos de la entidad. Consta que el contrato inicial suscrito entre ambas sociedades nunca se resolvió y se utilizó la citada transmisión por los socios con la única intención de vender ellos directamente a la compradora y beneficiarse por tanto de una menor tributación....'.Siendo evidente que la infracción se ha cometido mediante una conducta ' voluntaria y culpable'.

El recurrente sostiene que no existe culpa y que se ha amparado en una interpretación razonable de la norma. El TEAC, sin embargo, razona que ' existió una auténtica simulación'y partiendo de dicha base ' resulta difícil entender que tal conducta pueda verse amparada en una interpretación razonable de la norma; en realidad, la naturaleza de la simulación es incompatible con la que se debería entender como interpretación razonable de la norma, ya que, a través de la situación, ya sea absoluta o relativa, como es el caso, lo que se pretende es, más que interpretar la norma, eludir su aplicación y sus consecuencias tributarias'.

En el mismo sentido se pronuncia la STS de 24 de febrero de 2016 (Rec. 4044/2014 )donde con claridad se afirma que ' en el caso de simulación no resulta posible hablar de interpretación razonable de la norma, porque lo que se pretende con ella es eludir la aplicación de la norma, no interpretarla'. En la misma línea la STS de 13 de junio de 2014 (Rec. 848/2012 )sostiene que deben apreciarse las circunstancias concurrentes, pero que existe culpa cuando ' existe simulación'.

Ciertamente no cabe una interpretación automática del requisito de la culpabilidad que debe enjuiciarse en cada caso en atención a las circunstancias concurrentes, pero una vez que hemos llegado a la conclusión de que, con arreglo a las pruebas practicadas, la sociedad simuló un conjunto de operaciones con el objeto de conseguir, artificiosamente, una menor tributación, es difícil sostener que no concurra culpa o que estemos ante un supuesto de interpretación razonable de la norma.

El motivo se desestima.

DUODÉCIMO.-Procede imponer las costas a la parte demandante a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJ .

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Dª. Ana María Capilla Montes, en nombre y representación de PAGOS DE CARDOSA SL contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de septiembre de 2013 (RG 45691/2011 y 6696/2011), la cual confirmamos por ser ajustada a Derecho. Con imposición de costas a la entidad recurrente.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Iltmo. Sr. D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.