Sentencia Administrativo Nº 49/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 11/2014 de 04 de Febrero de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000011 /2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00316/2014

Demandante:LADRILLARES, S.L.

Procurador:FRANCISCO GARCIA CRESPO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

Madrid, a cuatro de febrero de dos mil dieciséis.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 11/2014, se tramita a instancia de LADRILLARES, S.L.,entidad representada por el Procurador don Francisco García Crespo, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de octubre de 2013, relativa a Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002; y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 240.574,14 euros.

Antecedentes

PRIMERO. - La parte indicada interpuso, en fecha, 20 de enero de 2014, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

'SUPLICO A LA SALA, que teniendo por presentado en tiempo y forma este escrito con su copia, lo admita y, en mérito a lo en él expuesto, tenga por evacuado el trámite de formalización de la demanda, con devolución del expediente administrativo que le fue entregado para ello, dando a los Autos el curso correspondiente hasta dictar Sentencia por la que se declare la disconformidad a Derecho y la consiguiente anulación de la resolución recurrida, de acuerdo con lo expuesto en los Fundamentos de Derecho del presente escrito, con expresa declaración de imposición de costas a la Administración demandada.'

SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

'SUPLICO A LA SALA que, teniendo por presentado este escrito con sus copias y por devuelto el expediente entregado, previos los trámites oportunos, dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.'

TERCERO.- No solicitado el recibimiento a prueba del recurso, siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 26 de septiembre de 2014; y, finalmente, mediante providencia de 28 de diciembre de 2015 se señaló para votación y fallo el día 28 de enero de 2016, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas por la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Sección,quien expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad Ladrillares, S.L., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 3 de octubre de 2013, desestimatoria del recurso de alzada formulado en impugnación de la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad de Valencia de fecha 28 de enero de 2011, recaída en las reclamaciones económico administrativas números 46/6319/08 y 446/6320/08, relativas a liquidación y sanción por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002 y cuantía de 240.574,14 euros.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

PRIMERO: En fecha 23 de enero de 2008, la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Valencia, incoó a la recurrente acta de disconformidad modelo A02 n° 71391766 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, emitiéndose el preceptivo informe ampliatorio.

No presentadas alegaciones al acta, con fecha 13 de junio de 2008, notificado en 19 de junio de 2008, el Inspector Jefe dictó el correspondiente Acuerdo de Liquidación, resultando del mismo una cantidad a ingresar por importe de 240.574,14 euros, de los que 192.842,89€ correspondían a cuota y 47.731,25€ a intereses de demora.

SEGUNDO.-Del acta, informe y acuerdo derivaba, en síntesis, lo siguiente:

-El obligado tributario ejercía la actividad de arrendamiento de solares desde el 29 de noviembre de 2002, si bien, en ese ejercicio no había percibido ingresos por este concepto debido al periodo de carencia del único contrato firmado.

-Según escritura pública de 9 de agosto de 2002, la entidad vendió una parcela de suelo urbano residencial en el término de Alfara del Patriarca por un precio de 1.640.763 euros.

La citada parcela fue adquirida el 29 de marzo de 1994, mediante aportación no dineraria en la escritura fundacional, por un valor de 34.110,07 euros al que debían añadirse unos gastos de urbanización satisfechos en el año 2002 por 76.343,59 euros, lo que suponía un coste de adquisición total de 110.453,59 euros.

La parcela había sido enajenada sin haber sido utilizada por la sociedad para uso propio ni arrendada anteriormente.

-En la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2002, se incluyó como resultado contable de la venta del citado solar un beneficio por enajenación de inmovilizado material de 1.530.309,41 euros.

En la citada declaración, el obligado tributario se acogió por las plusvalías obtenidas a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 36 ter de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aplicando una deducción por importe de 189.208,99 euros.

-En cuanto a la reinversión realizada, se aportó escritura de 5 de septiembre de 2002 por la que se adquirían diversas fincas registrales de suelo urbano residencial en el término de Alfara del Patriarca, en concreto las fincas registrales números 3.756, 3.757, 3758, 3759 y 3761, por un importe de 2.164.335,34 euros.

Posteriormente, el 7 de noviembre de 2002 se enajenó la finca registral número 3.757 y el 20 de noviembre de 2002 suscribió un contrato de arrendamiento de solar urbano referido a las fincas 3.756 y 3.759, afectando dichas fincas con un valor de adquisición de 1.193.354,08 euros al compromiso de reinversión de beneficios extraordinarios.

- Según escritura pública de 7 de noviembre de 2002, se vendió parcela de suelo urbano residencial en el término de Alfara del Patriarca, finca número 3.757, por un precio de 1.451.433 euros.

La citada parcela fue adquirida el 5 de septiembre de 2002, en cuanto a una participación indivisa del 77,777%, y el resto, mediante aportación no dineraria en la escritura fundacional de la entidad, siendo su coste de adquisición total, incluyendo los costes de urbanización, de 1.007.593,17 euros.

En la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2002, se incluyó como resultado contable de la venta del citado solar un beneficio por enajenación de inmovilizado material de 443.839,83 euros

El solar fue enajenado sin haber sido utilizado por la sociedad para uso propio ni arrendado anteriormente.

- La inspección consideró que los terrenos transmitidos no tenían la condición de inmovilizado material y, por consiguiente, la renta generada en su transmisión no podía acogerse al régimen de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios previsto en el artículo 36 ter de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

Tampoco resultaba procedente la deducción por depreciación monetaria del artículo 15.11 de la Ley 43/1995 declarada por un importe de 10.370,31 euros.

-El alcance de las actuaciones era de carácter parcial, limitado a la comprobación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios contemplada en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

TERCERO.- Como consecuencia de los hechos descritos, en 20 de junio de 2008 se notificó acuerdo de imposición de sanción pecuniaria por importe total de 96.421,45 euros, clave de liquidación A466000802606498, por infracción tributaria 'dejar de ingresar' cuotas tributarias correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002.

CUARTO.-Frente a los anteriores acuerdos de liquidación y sancionador promovió la interesada, en fecha 15 de julio de 2008, reclamaciones económico- administrativas números 46/06319/08 y 46/06320/2008, respectivamente, realizando, en el momento procesal oportuno, las correspondientes alegaciones, en síntesis, las siguientes:

-La mercantil se constituyó el 29 de marzo de 1994 básicamente con la aportación no dineraria de diversas fincas rústicas que en dicho momento estaban afectadas por una actuación urbanística del Ayuntamiento de Alfara del Patriarca (Valencia), concretamente la denominada 'Unidad de Actuación 2'. La citada actuación urbanística fue declarada nula de pleno derecho por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, confirmada posteriormente por el Tribunal Supremo (adjunta copias de las Sentencias citadas).

-Señala la reclamante que los inmuebles transmitidos, tanto con carácter previo como posterior a su transformación jurídica y física, fueron objeto de explotación con la finalidad de obtener rentas continuadas en el tiempo, resultando de ello su consideración de inmovilizado, con carácter previo como predios agrícolas, sin que obste la interrupción ilegal que supuso la puesta en marcha de las actuaciones urbanísticas del Ayuntamiento de Alfara del Patriarca, según el principio general de que los actos nulos no pueden producir efectos, y con carácter posterior como solares disponibles para su arrendamiento.

-Con respecto a la sanción se señala la ausencia de culpabilidad, entendiendo que se ha aplicado la norma con un criterio razonable, como en actuaciones anteriores había señalado la Inspección en un supuesto de hecho idéntico al que ha sido objeto del expediente sancionador aquí impugnado, a saber, la consideración como venta de existencias de los terrenos colindantes, en contraposición a la postura de la declarante que los consideró como inmovilizado y que terminaron con la incoación del acta A02 70708313 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 a 2001.

Y en fecha 28 de enero de 2011, notificada en 1 de abril de 2011, el Tribunal Regional dictó Resolución en primera instancia acordando: 'desestimar la reclamación 46/06319/08, confirmando el Acuerdo impugnado y estimar la reclamación 46/06320/08, anulando el Acuerdo sancionador impugnado'.

QUINTO.-Mediante escrito presentado en 29 de abril de 2011, la interesada interpone recurso de alzada frente a la anterior resolución del Tribunal Regional en el que da por reproducidas las alegaciones vertidas en primera instancia, incidiendo en las siguientes: Que los inmuebles formaron parte del activo desde la constitución de la sociedad en 1994, y figuraban en los balances en el 'inmovilizado', siendo la contabilidad sustancialmente correcta. Que si una empresa dispone de solares, alguno de los cuales ha arrendado, siendo su objeto social el arrendamiento de los mismos, figurando contabilizados como inmovilizado y habiendo permanecido en su activo desde su constitución, resulta palmario que el destino, la afectación de los inmuebles desde un punto de vista volitivo o psicológico, pero manifestado a través de hechos objetivos, era el de inmovilizado y no del de existencias, y el hecho de que no fueran arrendados por circunstancias ajenas a la voluntad del sujeto pasivo, como las de mercado o actuaciones administrativas declaradas a la postre nulas de pleno derecho, no pueden eliminar tal carácter. Que los terrenos estaban afectos a una explotación agrícola al haber sido declarado nulo el proceso de urbanización tendente a su transformación. En apoyo de sus alegaciones cita Sentencias del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2005 , y 14 de abril de 2010 del , TSJ de Cataluña de 30-12-2009 , TSJ de la Comunidad Valenciana de 3-11-2010 y TSJ de Madrid, de 30-9-2008 que, considera, apoyan sus alegaciones.

SEXTO.- En fecha 3 de octubre de 2013, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) desestimó el recurso de alzada, desestimación contra la que se interpone el presente recurso.

SEGUNDO.- La recurrente aduce, reiterando los argumentos expuestos en vía contencioso administrativa, los siguientes motivos de impugnación:

- Cita la STS de 8 de febrero de 2005 afirmando que la doctrina del Alto Tribunal debería bastar para acoger la pretensión de la parte, pues los inmuebles vendidos sólo pueden entenderse afectos al objeto del arrendamiento y en consecuencia deben figurar como activos en su contabilidad y deben considerarse como tales a todos los efectos legales.

Y ello por cuanto:

1) El objeto social de la empresa era el de 'arrendamiento no financiero de inmuebles por naturaleza, incluidos los solares'. La compraventa de inmuebles nunca constituyó parte de su objeto social.

2) Los inmuebles han formado parte del activo de la sociedad desde su constitución, es decir desde 1994, por tanto 8 años antes de su venta.

3) Las actas originadoras del litigio afirmaron (pág. 2 del Acuerdo de liquidación) que 'la contabilidad de la recurrente es sustancialmente correcta', siendo que en todos los balances de la entidad se hace constar que los bienes trasmitidos eran 'inmovilizado'. En consecuencia, esos bienes son aptos para la aplicación de la deducción prevista en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 como del artículo 15/2011de la misma, en la redacción vigente en el ejercicio en cuestión.

- Subsidiariamente, y para el caso de que se desestime el primer motivo del recurso, alega la improcedencia de aplicar básicamente el artículo 184 de la LSA así como el PGC aprobado mediante RD 1643/1990, de 20 de diciembre y las Normas de Adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias (OM 28/12/1994).

Así afirma, ¿A qué destino van a servir unos inmuebles en una empresa cuyo objeto es el arrendamiento de inmuebles?,¿Qué función van a desempeñar unos inmuebles en una empresa cuyo objeto social es el arrendamiento de inmuebles?,¿Cómo pueden unos inmuebles vendidos ser considerados existencias si la empresa no tiene ninguna actividad propia u ordinaria de comercialización?.

- Al igual que el TEAR de la Comunidad Valenciana el TEAC ignora por completo en sus razonamientos qué elemento puede resultarle incómodo para alcanzar la conclusión deseada, la causa de tal falta de explotación efectiva (si es que la hubo) es un acto administrativo declarado nulo de pleno derecho por el T.S. en Sentencia de 20 de mayo de 2002, RC 4997/1998 .

Existía una explotación agrícola en marcha, cosa probada en autos, que dio lugar a la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 8 de febrero de 1998 , que fue destruida en un proceso de urbanización declarado nulo a la postre, se debe considerar que tal explotación siguió existiendo y generó a la postre rentas a la reclamante, aunque sea bajo la forma de indemnización por lucro cesante, pues las circunstancias producidas sustituyeron en toda su extensión e intensidad las rentas de la actividad agrícola que constituían el grueso de los ingresos sociales. De esta manera expone:

1) Que los aportantes de los terrenos habían ejercido la actividad agrícola antes de la constitución de la recurrente.

2) Que esa actividad continúa en los terrenos propiedad de la demandante al día de la fecha.

3) Que se obtuvo aquella indemnización por lucro cesante.

4) La actora estaba incluida en el IAE en la actividad, en los ejercicios 1998 a 2001, en la casilla nº1, correspondiente a las empresas dedicadas a la producción agraria.

5) La Inspección reconoce que se había modificado el objeto social a efectos de incluir el arrendamiento de solares, y que existía el arrendamiento de uno de ellos en el 2002, a la mercantil Mercadona, S.A.

En resumen, las fincas eran, con carácter previo, predios agrícolas, sin que obste la intención legal posterior, y después fueron solares disponibles para el arrendamiento.

TERCERO.- Debemos en el análisis conjunto de todos los motivos del recurso, dada su íntima conexión, comenzar por reproducir el Fundamente de Derecho Quinto de la resolución recurrida, en la que se aborda el thema debati del presente recurso:

'QUINTO: Hasta aquí la doctrina general mantenida por este Tribunal Central. No obstante, el Tribunal ha analizado de forma especifica en diversas ocasiones que el hecho de que la intención de la entidad fuera construir un inmueble con el fin de que sirviera de forma duradera a la empresa en su actividad de arrendamiento, no alteraba la calificación que debía darse al mismo toda vez que lo importante a estos efectos es que dicho inmueble no hubiera sido objeto de explotación durante el tiempo transcurrido hasta su transmisión. El elemento patrimonial transmitido, cuya venta genera la renta objeto de la deducción, debe estar efectivamente afecto a una actividad económica sin que sirva una mera intención que no llegue a hacerse efectiva.

Y en cuanto a los cambios de destinos iniciales, aun cuando efectivamente se debieran a algo sobrevenido, este Tribunal ha venido a concluir que los distintos avatares o impedimentos urbanísticos que dificulten o impidan llevar a cabo los planes iniciales del adquirente del terreno no le eximen a éste de la obligación de reclasificar el terreno, caso de no haber sido objeto finalmente de explotación, a existencias en el momento de su transmisión (Resoluciones de 19-1-2007, R.G. 1832/05; 14-2- 2008, R.G. 4203/06; 2-12-2012, R.G. 4062/10, entre otras).

A las mismas conclusiones (insuficiencia de la mera intención a los efectos que nos ocupan) llega el Tribunal Supremo en su sentencia de 26-09-2011 (rec. n°. 3179/2009 ) cuando dice:

«La propia resolución recalca más adelante que 'fija inicial intención de la recurrente de que ese edificio se fuera a explotar como apartotel no significa que se haya de calificar como, 'inmovilizado material', porque lo determinante de esa calificación es, como se ha dicho, su efectiva función en la explotación económica de la interesada, para lo cual tiene que tener un carácter duradero, que, como ya se ha expuesto, no ocurre en el presente caso' (FJ 5°).

Tales conclusiones, esto es, la falta de acreditación por «Inmobiliaria La Mezquita» de que dicho inmueble hubiera colaborado de forma duradera en su actividad ha de entenderse como una inferencia fáctica de la Sala de instancia, que la sociedad recurrente no ha combatido de forma adecuada en este recurso.(...)

Para terminar, hemos de subrayar que, como índica la Audiencia Nacional en su sentencia, resulta irrelevante cuál fuera el destino inicial que «Inmobiliaria La Mezquita» pretendía dar al edificio, a efectos de la aplicación del artículo 21 de la Ley 43/1995 , pues el dato determinante era si fue destinado efectivamente a un uso duradero en relación con su giro empresarial, algo que ha de entenderse no sucedió, respetando, por lo dicho, la conclusión alcanzada por la Audiencia Nacional».

En el presente caso, la deducción aplicada por la entidad se corresponde con unos solares provenientes de las actuaciones urbanísticas desarrolladas sobre inmuebles propiedad de la empresa, decidiendo la entidad finalmente su venta, sin que se aporte prueba acreditativa de que dichos inmuebles fueran destinados a la actividad de la empresa.

La interesada alega que dado que los solares desde su adquisición se contabilizaron como inmovilizado y que al ser su objeto social el arrendamiento, permaneciendo los mismos desde su constitución durante más de ocho años en el activo, su destino era el de inmovilizado y no de existencias, y el hecho de que no fueran arrendados por circunstancias ajenas a la voluntad del sujeto pasivo, no puede eliminar tal carácter.

Pues bien, y como se ha dicho, el hecho de que la intención de la entidad fuera que los inmuebles sirvieran de forma duradera a la empresa en su actividad no altera la calificación que debe darse a los mismos toda vez que lo importante a estos efectos, según también se ha dicho, es que no ha quedado acreditado por la reclamante que los terrenos hayan sido objeto de explotación o uso durante el tiempo transcurrido hasta su transmisión, habiendo ella misma manifestado ante la inspección que 'las fincas (solares) enajenadas, no fueron utilizadas por al sociedad para uso propio ni arrendadas anteriormente a la venta, aunque sí hubo voluntad y formaron parte de la negociación en el arrendamiento de los inmuebles a Mercadona, SA en un momento anterior a la venta' ;ytodo ello sin perjuicio de la reclasificación contable (a existencias) que para supuestos como el que nos ocupa imponía el PGCEI aplicable al interesado.

Y asimismo, tampoco resulta acreditado la afectación de dichos terrenos a una actividad agrícola , afectación que no resulta de la Sentencia 137/98 de ocho de febrero, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana , que estima los recursos contencioso administrativos interpuestos por la entidad contra los proyectos de Reparcelación y Urbanización del Ayuntamiento de Alfara del Patriarca de la Unidad de Actuación número 2, cuyo fundamento se centra en que las normas subsidiarias que delimitaban las unidades de actuación no habían sido publicadas, pero, a la vez, afirma que los terrenos tenían la consideración de suelo urbano lo que implica no poder exigir la cesión del 15% de aprovechamiento y, asimismo reconoce el derecho de la entidad a ser indemnizada en los daños respecto a cosechas dejados de recolectar, en nada afecta a la conclusión . Pues, como señala el Tribunal Regional, los hechos es que los terrenos objeto de controversia no estuvieron destinados a una actividad agrícola por estar incluidos en un proceso de urbanización tendente a la transformación de los mismos, aunque dicho proceso haya sido impugnado. De forma que los ingresos obtenidos por tal concepto serían consecuencia de un uso residual o accesorio en ningún caso determinante de otorgar a los terrenos la calificación de inmovilizado pretendida por la recurrente. Así, interesa traer de nuevo a colación la Consulta n° 1 de BOICAC n° 36 y la Consulta n° 3 de BOICAC n° 52 que señalan lo siguiente:

'De acuerdo con lo anterior, resulta fundamental determinar en qué situaciones se entiende que un inmueble ha sido utilizado; en concreto, para aquellos activos que teniendo una utilización mínima o irrelevante, se destinan a ser incorporados al ciclo de comercialización de la actividad ordinaria de la empresa. A este respecto, se entiende que en la medida en que el destino a que se ha hecho referencia anteriormente para calificar los bienes como inmovilizado sea irrelevante respecto a la utilidad del propio bien, en términos cuantitativos y cualitativos, deberá atenderse a la verdadera naturaleza de la operación, circunstancia que supondrá que aquellos activos destinados a la venta como una parte de la actividad de comercialización propia de la sociedad, deberán formar parte, en su caso, de las existencias de las mencionadas empresas, sin que unautilización mínima o accidental debiera limitar ni alterar la verdadera calificación que procediera otorgar al bien'.

En el mismo sentido, este Tribunal ha mantenido en numerosas ocasiones (por todas Rs. de 03-11-2011 - RG 2686/10) el criterio de entender que una utilización accidental, mínima o irrelevante de un determinado elemento no permite por sí la calificación del mismo como de inmovilizado, que exige un destino duradero a servir de forma no irrelevante o puramente residual en la actividad en la empresa. Criterio éste compartido por la SAN de 23-09-2010 (rec. n°. 123/07 ) y por el propio Tribunal Supremo quien en sentencia de 26-092011 (rec. n°. 3179/2009 ) [citada por otras posteriores tales como la de 10-102011 (rec. 1254/2009) y la de 17-10-2011 (rec. n°. 242/2009)] indicaba que: 'Se ha de dejar sentado, por lo tanto, que los edificios que una empresa inmobiliaria destine al arrendamiento o al uso, propio no pueden ser considerados inmovilizado material si tal afectación es temporal o accidental, pues en todo caso ha de ser duradera. No otro sentido tiene la norma5a de

elaboración de las cuentas anuales, letra r), del plan contable sectorial de empresas inmobiliarias, que no puede recibir una exégesis que contravenga lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad ( RCL 1990, 2682) y en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades anónimas. Igual entendimiento y por idéntica razón ha de otorgarse a la norma 6a de elaboración de las cuentas anuales, letra i), y a la norma de valoración 3', particular del inmovilizado material, letra c), debiendo estimarse que, en efecto, un inmueble no puede calificarse como existencia si se explota de forma duradera, pero cabe que reciba tal consideración cuando su utilización en el giro empresarial sea accidental o temporal'.

Por tanto, partiendo de la premisa de que la función que desempeñan los bienes en relación con la actividad objeto de explotación es la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo, podemos determinar que el hecho de que los terrenos se adquiriesen para ser arrendados y que nunca llegasen a serlo no habiendo participado de una manera real y efectiva, con un carácter de permanencia, en la actividad económica desarrollada por la empresa, siendo su destino real y efectivo su venta, conlleva que no se admitan como activos válidos a efectos de aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, al no haber servido de manera duradera al desarrollo de la actividad de la entidad y, al no ser en absoluto determinante la intención inicial que pudiera tener el obligado tributario en relación con los mismos .

Procede, por tanto, desestimar las alegaciones de la reclamante y declarar no apta para la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios la plusvalía derivada de la venta de los terrenos.'

Expuesto lo anterior, debe desestimarse el recurso con base a las siguientes consideraciones:

1) De la sentencia nº 1371/1998 . dictada por el T.S.J. de Valencia en fecha 8 de febrero de 1998, recurso contencioso administrativo nº 2088/93 y 2758/94 , confirmado por el T.S. en sentencia de 20 de mayo de 2002, RC 4997/1998 , destacamos al respecto los siguientes Fundamentos de Derecho:

'Primero. El recurso contencioso-administrativo 2088/93 se interpone contra el Acuerdo del Pleno municipal de 1 de julio de 1993, por el que se aprueba definitivamente el proyecto de reparcelación de la Unidad de Actuación n° 2.

Por su parte el recurso 2758/94 se refiere exclusivamente al acuerdo municipal de fecha 20 de octubre de 1994, por el que se aprueba definitivamente el Proyecto de Urbanización de la Unidad de Actuación n° 2.

Segundo. Sostiene la demandada que el objeto del presente recurso no puede afectar a la delimitación de la unidad de actuación número 2, por cuanto el acuerdo municipal de 1 de Julio de 1.993 por el que se aprueba el Proyecto de Reparcelación de la UA- 2, objeto acotado del Recurso 2088/93 no contiene la delimitación de la Unidad de Actuación, pues dicha delimitación se contiene en las Normas Subsidiarias de Planeamiento aprobadas definitivamente por la Comisión Territorial de Urbanismo en fecha 27 de octubre de 1.987.

Sin embargo como sostiene la propia demandada, a través del acuerdo de aprobación del Proyecto de Reparcelación, puede plantear el actor recurso indirecto contra la aprobación definitiva de las Normas Subsidiarias, aunque sostiene que en este supuesto, estada mal planteada la relación jurídico-procesal pues seria Administración demandada la Generalidad Valenciana que a través de.la Comisión Territorial de Urbanismo aprobó definitivamente dichas Hormas Subsidiarias en 1.987.

No puede la Sala admitir esta tesis pues la sentencia en ningún caso afectarla, en una hipotética estimación indirecta, al instrumento urbanístico impugnado indirectamente, siendo el acto impugnado exclusivamente imputable a la Administración demandada, que por otra parte podría y debía haber emplazado a la Administración Autonómica en el caso de entender que dicha Administración era concernida, máxime cuando así se le ordenó al admitir el recurso esto es el emplazamiento de cualquier interesado en el expediente administrativo.

Tercero. Sostiene la actora que, los actos impugnados son contrarios a derecho por cuanto las Normas Subsidiarias que le dan cobertura no fueron publicadas con anterioridad.

En efecto, las Normas Subsidiarias de Alfara del Patriarca fueron aprobadas en fecha 24 de noviembre de 1987, y en el Boletín Oficial de la Provincia de 29 de diciembre de 1987, n° 38, aparece publicado el acuerdo de la Comisión Territorial de Urbanismo en su sesión de 27 de octubre de 1987, por el que se acordaba otorgar la aprobación definitiva a las Hormas Subsidiarias de Alfara del Patriarca, condicionada a que se diera cuenta a la Comisión Territorial de Urbanismo de haberse subsanado las deficiencias señaladas.

Acreditado este hecho, la falta de publicación de las normas urbanísticas, es motivo suficiente para estimar el presente recurso y anular los actos impugnados, pues no se le ha dado la publicidad que requiere el artículo 124.29 del Texto Refundido de la Ley del Suelo de 1992

Cuarto. Las Normas Subsidiarias de 1.987 delimitaron las Unidades de Actuación y justificaron el motivo de su delimitación En la Memoria (pág 37) se delimita la UA-2 con una superficie de 39.700 m2. En la página 39 de la Memoria se establece: ' Para ejecutar las Unidades de Actuación se señala el sistema de cooperación... ', y en la página 39. bis se hace referencia a la UA-2 con una superficie de 39.700 m2, al igual que en la página 49 de la Memoria.

Sostiene la demandada que la delimitación de la UA-2 contenida en las Hormas Subsidiarias, coincide exactamente con el ámbito de actuación del Proyecto de reparcelación con el único ajuste derivado de la medición real sobre el terreno: en la medición topográfica del Proyecto de Reparcelación se actúa sobre 40.694'77 m2., ajuste-sobre el terreno de los 39.700'00 m2. de las Normas Subsidiarias, que supone una desviación de 2'5%, desviación normal producto de la medición topográfica sobre el terreno con respecto a la medición sobre planos contenida en las Normas Subsidiarias.

Quinto. La demandada pretende salvar la legalidad del aprovechamiento urbanístico previsto en la aplicación de la Disposición Adicional primera del Texto Refundido de la Ley del suelo de 1992 y en la Disposición Transitoria 2 c ), pero dichas normas han sido declaradas inconstitucionales por la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de marzo de 1997 (Considerando 41, letra a), por lo que difícilmente pueden dar a la limitación del aprovechamiento urbanístico, la cobertura legal pretendida por la actora, debiendo estimarse en este punto el recurso planteado.

En consecuencia la exigencia de cesión del 15% en suelo urbano es nula(el subrayado y la negrita es siempre nuestra), por derivarse de la inconstitucionalidad de-las-normas que le daban cobertura Así la sentencia del Tribunal Constitucional citada en su considerando 23, anula los artículos 95 sobre aprovechamiento tipo y el articulo 94 sobre áreas de reparto, y en el considerando 17 el articulo 29.1, que concreta la cesión del 15%.

Por lo tanto, tratándose de suelo urbano, el afectado en el presente recurso, la cesión del 15% es contraria a Derecho.

Sexto. Sostiene la actora la inadmisibilidad de la impugnación del acuerdo municipal de 13 de julio de 1995, por el que el Ayuntamiento demandado acordó contratar sin subasta, con la empresa LUIS BATALLA S.A, la red de baja tensión y alumbrado público. En este punto ha de estimarse la alegación de inadmisibilidad, pues ni el actor ha acreditado la legitimación al efecto, al no aparecer como posible contratista, ni se trata de una acción en materia urbanística, sino de contratación administrativa donde no rige la acción publica. En todo caso la reclamación es extemporánea, y no fue objeto de los escritos de interposición de los recursos acumulados, por lo que existe una desviación procesal.

Séptimo. Finalmente la actora sostiene que se ha vulnerado el principio de justa distribución de cargas y beneficios en materia urbanística Sin embargo, esta circunstancia no aparece acreditada, ni siquiera con la pericial efectuada, pues el perito en la contestación a la pregunta tercera mantiene que no puede contestar si el aprovechamiento es o no equitativo, aparte de que anulados los actos por otros motivos, queda sin contenido este que analizamos.

Octavo. En cuanto a los posibles daños, derivados de la no recolección de cosechas de campos de naranjos, aparecen en principio acreditados, quedando su determinación para ejecución de sentencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

Noveno. En consecuencia, procede estimar el presente recurso contencioso-administrativo sin hacer expreso pronunciamiento sobre las costas procesales, al no apreciarse en las partes circunstancias subjetivas de temeridad o mala fe, que justifiquen la expresa imposición de las costas procesales, a tenor de lo dispuesto en el articulo 131 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de27 de diciembre de 1956.

FALLAMOS

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo 2088/93 que se interpone contra el Acuerdo del Pleno municipal de 1 de julio de 1993, por el que se aprueba definitivamente el proyecto de reparcelación de la Unidad de Actuación n° 2, y el acumulado 2758/94 se refiere exclusivamente al acuerdo municipal de fecha 20 de octubre de 1994, por el que se aprueba definitivamente el Proyecto de Urbanización de la Unidad de Actuación n° 2., y los declaramos contrarios a Derecho y anulamos y dejamos sin efecto en los términos de los anteriores fundamentos jurídicos, sin expresa condena en las costas procesales.'

En definitiva se trató como dice el Alto Tribunal en su Sentencia, FJ2, de proyectos de reparcelación y urbanización anulados al carecer de norma superior de cobertura, lo que nada tiene que ver con la cuestión hoy enjuiciada, pues estamos en todo caso ante suelo de naturaleza urbana, declarándose contraria a derecho la cesión del 15%.

Y claro, si los terrenos ya tenían la condición de suelo urbano, es evidente que los mismos no estaban destinados a una actividad agrícola al estar incluidos en un proceso de urbanización tendente a la transformación de los mismos, impugnado por la parte, al margen de la posible indemnización a la recurrente por la no recolección de cosechas de campos de naranjas, extremo que no desvirtúa la conclusión alcanzada, pues como señala la resolución recurrida el uso residual o accesorio en ningún caso es determinante de cara a otorgar a los terrenos la calificación de inmovilizado,

Nos remitimos a las Consultas nº. 1 del BOICAC, nº 36 y la Consulta nº3 del BOICAC nº 52 citadas por la resolución del TEAC en el citado Fundamento de Derecho.

Recuérdese, además, que en la pág. 13 de 19 del Acuerdo de Liquidación se señala 'La sociedad ha ejercido la actividad de arrendamiento de solares desde el 29-11-2002, si bien, en este ejercicio no ha percibido ingresos por este concepto debido al periodo de carencia del único contrato firmado.'

2) Lo decisivo es el uso duradero de las fincas, STS de 26 de septiembre de 2011, RC 3179/1999 , y este no ha quedado acreditado, a la vista de lo declarado en el Acuerdo de Liquidación de 13 de junio de 2008, pág. 4 de 19 'De conformidad con la diligencia de constancia de hechos de fecha 29 de noviembre de 2007, el representante de la entidad manifiesta que 'las fincas (solares) enajenadas el 9 de agosto de 2002 y 7 de noviembre de 2002, fincas registrales 3770 y 3757, respectivamente, en Alfara del Patriarca, no fueron utilizadas por la sociedad para uso propio ni arrendadas anteriormente a la venta, aunque si hubo voluntad y formaron parte de la negociación en el arrendamiento de inmuebles a Mercadona, S.A. en un momento anterior a la venta.'

Y la mera intención inicial no basta a estos efectos, STS de 26 de septiembre de 2011, RC 3179/2009 , pues lo relevante es el uso del carácter duradero que, como se ha expuesto, no concurre en el caso enjuiciado.

A ese uso duradero del inmueble en la actividad empresarial, o su 'explotación duradera', se refiere el artículo 184.1 y 2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , así como el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su parte tercera 'Definiciones y relaciones contables' detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado.

3) El hecho de que un inmueble haya formado parte durante mucho tiempo del patrimonio de la entidad, no excluye su condición de existencia, pues ha de atenderse al destino del mismo, tal como ha declarado la STS, de 17 de octubre de 2011 RC 242/2009 , que además declaró que tanto la corrección por depreciación como el diferimiento por reinversión son aplicables exclusivamente respecto a la enajenación de bienes del inmovilizado y no sobre las existencias (FFJJ 3 a 5). En el mismo sentido, SSTS de 10 de octubre de 2011, RC 1254/2009 , FF3 y 4 , 17 de octubre de 2011 , RCS 5497/2008 y 3273/2009 ( FFJJ 3 a 5 ) y de 27 de noviembre de 2012 . RC 1137/2010 (FFJJ 2 a 4).

4) En cuanto al objeto social se debe indicar que la STS de 29 de octubre de 2011, RC 3490/2009 , (FJ4) ha declarado que no basta con la acreditación formal del objeto social, si no se prueba la realidad de la actividad empresarial que justifique que los bienes enajenados formaban parte del activo necesario para la realización de la misma.

En el mismo sentido, las SSTS 2724/08, FJ7, y 18 de julio de 2014, RCUD 197/2013 ,

Y es que aunque a partir del día 10 de julio de 2002 se amplía el objeto social al 'arrendamiento no financiero de bienes inmuebles por naturaleza incluidos los solares' no es óbice para que la compañía se hubiese dedicado a la actividad urbanística, pues en la escritura de 9 de agosto de 2002, en la que se vende la finca 3770, el comprador, en la propia escritura pública, manifiesta que sobre el solar tiene proyectada la constitución de vivienda de Protección Pública y solicita que se apliquen determinadas exenciones. Sobre esta misma parcela, la recurrente satisfizo en el año 2002 unos gastos de urbanización por importe de 76.343,59 euros (pág. 3 de 19 del Acuerdo de Liquidación de 13 de junio de 2008).

La misma circunstancia se produjo en la escritura pública de 7 de noviembre de 2012, con coste de adquisición de 1.007.593,17 euros (pág. 4 del referido Acuerdo).

En suma, existió una 'transformación jurídica' de los mismos, (ya indicamos en nuestra sentencia de 4 de diciembre de 2008, recurso 314/2005 , F.D 4 que, 'se trata de una actividad típica y característicamente empresarial la de transformar bienes inmuebles de naturaleza urbanizable (o rústicos en este caso) en terrenos urbanos de promoción inmobiliaria'. Como ha declarado la STS de 4 de marzo de 2014. RC 1518/2013 , F.D 1 'no a la promoción inmobiliaria, actividad de mayor amplitud, que incluye además del alquiler o la venta del producto final la adquisición del suelo y su transformación hasta alcanzar el estado físico y jurídico que permite la edificación del mismo conforme a los parámetros fijados en la ordenación urbanística '.

5) Respecto de la contabilización como inmovilizado de las fincas, la STS de 4 de julio de 2012, RC 5653/2009 , FJ3, ha señalado que 'lo determinante es la naturaleza verdadera de los bienes transmitidos a la vista de los hechos, y no como estos aparecen contablemente ordenados.' Y es que lo decisivo no es su contabilización sino su destino tal como declara también la STS de 10 de octubre de 2011, RC 1254/2009 .

6) A la recurrente le resulta de aplicación el Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias y los términos contenidos en su Introducción:

'Al hablar de promoción inmobiliaria no se puede dejar de hacer mención de la existencia de empresas de otros sectores que participan en el mercado inmobiliario, debiéndose distinguir entre empresas promotoras cuyo objeto social es la actuación y permanencia en el mercado inmobiliario y aquellas otras empresas cuya actividad inmobiliaria es complementaria o incluso accidental: ante esta distinción conviene precisar que son aplicables las presentes normas a dichas actividades inmobiliarias a pesar de que no constituyen la actividad más importante de la empresa'.

Y claro que, asimismo, debió traspasar de acuerdo con las normas de valoración del citado Plan General dicho terreno a la cuenta 609'...Los terrenos, solares y edificios contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporaran a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción deducidos, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación.'

Y 7) En lo que afecta a la afirmación contenida en el Acuerdo del Liquidación (pág. 2 de 15) 'La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario, según se hace constar en el acta, es la siguiente: No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo', debemos indicar, como ya dijimos en nuestra sentencia de 9 de julio de 2015, recurso 72/2015 , FJ3, con cita de la sentencia de esta Sala de 18 de diciembre de 2008, recurso contencioso administrativo 475/2005 , y sentencia de esta Sala de 6 de mayo de 2010 , recurso 66/2007, confirmada por el T.S . en STS de 28 de enero de 2003, RC 3588/2010 , que no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de la operación sino más bien la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable.

En conclusión, procede desestimar el recurso, al considerarse que no resulta apta para la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios la plusvalía derivada de la venta de terrenos.

CUARTO.- Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA procede imponer las costas a la recurrente, conforme al criterio del vencimiento.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOSel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad Ladrillares, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de octubre de 2013, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos sus extremos por ser ajustada a derecho, con imposición de costas a la actora.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.