Sentencia Administrativo Nº 491/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 598/2013 de 15 de Noviembre de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000598 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:05409/2013

Demandante:TRATAMIENTO INDUSTRIAL DE RESIDUOS SOLIDOS SA

Procurador:JACINTO GÓMEZ SIMÓN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a quince de noviembre de dos mil dieciséis.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 598/2013 seguido a instancia de TRATAMIENTO INDUSTRIAL DE RESIDUOS SOLIDOS SA, que comparece representada por el Procurador D. Jacinto Gómez Simón y asistida por el Letrado D. Vicente Petit Masana, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de septiembre de 2013 (RG 6458/11), siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 917.460,20 €.

Antecedentes

PRIMERO.-Con fecha 29 de noviembre de 2013 se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de septiembre de 2013 (RG 6458/11).

SEGUNDO.-Reclamado el expediente se formalizó demanda el 21 de abril de 2014. La Abogacía de Estado presentó escrito de contestación el 12 de mayo de 2014.

TERCERO.-Practicada la prueba, se presentaron escritos de conclusiones los días 10 y 18 de julio de 2014. Señalándose para votación y fallo el 27 de octubre de 2016.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D,+. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El primer motivo que debemos analizar es la existencia de prescripción.

Consta en el Acuerdo de liquidación que las actuaciones se iniciaron el 14 de julio de 2015. También se dice en el mismo que existe una dilación imputable al contribuyente de 640 días por no aportación de la documentación solicitada del 6 de septiembre de 2005 al 8 de julio de 2007. A la hora de justificar dicha imputación se razona en el Acuerdo que ' el obligado tributario prestó su conformidad a las regularizaciones propuestas por el actuario en relación con el IVA, y que su aceptación se extendió a todos los conceptos recogidos en el acta, incoada en conformidad, entre los que se encuentran los relativos a los retrasos en la aportación de la documentación solicitada por la Inspección'.

El Acuerdo de liquidación es de fecha 21 de noviembre de 2007 y, según reconoce la sociedad demandante, se notificó el día 22.

Es cierto que en el Acta de conformidad del IVA consta descrita la dilación imputada en los mismos términos que en Acta de disconformidad del IS. Centrándonos en esta última Acta consta que la sociedad mostró su conformidad ' sin manifestar las razones de tal disconformidad'y sin que tampoco presentase alegaciones.

En la Resolución ante el TEAR de Cataluña consta que ' no consta la formulación de alegaciones ni en los escritos de interposición, ni posteriormente'.

Ante el TEAC, sin embargo, se alegó, por primera vez, la existencia de prescripción de los ejercicios 2001 y 2002. Para contestar a dicha alegación el TEAC describe a los folios 8 y siguientes las distintas diligencias efectuadas y en lo que nos interesa centra el debate en tres puntos:

a.- El retraso en la aportación de los Libros Balances y Diarios de los Ejercicios 2001 y 2002. Imputando una dilación de 157 días. Inició de la dilación: 6 de septiembre de 2005. Cese de la dilación: 10 de febrero de 2006.

b.- Retraso en la aportación del cuadro de retribuciones declaradas en el modelo 190 (IRPF) con la cifra de gastos de personal del IS ejercicio 2002. Imputando 151 días netos de solapamientos (del 10 de febrero de 2006 al 11 de julio de 2006). Inició de la dilación: 21 de septiembre de 2005. Cese de la dilación: 11 de julio de 2006.

c.- Retraso en la aportación del detalle de cálculo de las amortizaciones de ambos ejercicios. Imputando 223 días netos de solapamientos (computados desde el 11 de julio de 2006 al 19 de febrero de 2007). Inició de la dilación: 2 de junio de 2006. Cese de la dilación: 19 de febrero de 2007.

Para el TEAC la no aportación de dichos documentos ' entorpecen la normalidad del desarrollo de la actuación inspectora'.Razona el TEAC que sumadas las dilaciones descritas se obtienen 531 días de dilación imputables. Y sólo con la suma de dichos días el plazo máximo para resolver finalizaría el 27 de diciembre de 2007, por lo que, lógicamente, el 22 de noviembre no había finalizado el plazo máximo del art 150 de la LGT .

En la demanda se sostiene en primer lugar que el Acuerdo no concreta que la no aportación de los documentos haya sido determinante para el desarrollo normal de las actuaciones inspectoras. Discute que la no aportación de documentos hayan entorpecido las actuaciones inspectoras, pues consta la realización de diligencias dentro de los plazos de dilación imputados. Que los libros de balances y diarios de la Compañía pudieron ser examinados en el local del obligado tributario; siéndole posible a la Inspección desplazarse a los mismos. Y que, en cuanto al cuadro de retribuciones y al cálculo de las amortizaciones son tareas propias de la Inspección que no cabe desplazar al contribuyente. Lógicamente, partiendo de la no imputación de tales dilaciones, la recurrente afirma la superación del plazo regulado en el art 150 de la LGT y, en consecuencia, la prescripción de los ejercicios 2001 y 2002.

SEGUNDO.-En la diligencia nº 2 de 6 de septiembre de 2005 consta que se solicitaron los libros de contabilidad oficial de los ejercicios y el libro mayor de los ejercicios de inspección. En las diligencias posteriores que se recordó la no aportación de la documentación solicitada y que los retrasos se consideraban imputables al sujeto pasivo. En la diligencia nº 5 consta que los libros de contabilidad, que ya se habían solicitado en la diligencia nº 1 de 28 de julio de 2005, no fueron aportados hasta el 10 de febrero de 2006. No obstante, el TEAC, sólo imputa el retraso desde el 6 de septiembre de 2005.

En la diligencia nº 2 de 6 de septiembre de 2005 se requirió al obligado tributario para que aportase ' el cuadro de retribuciones declaradas en el modelo 190 IRPF con la cifra de gastos de personal del impuesto sobre sociedades de los ejercicios en Inspección'.En las diligencias posteriores consta la advertencia de que la no aportación se consideraría dilación imputable. El TEAC, al imputar días netos de solapamiento, sólo imputa desde el 10 de febrero al 11 de julio de 2006, pues consta en la diligencia nº 9 de 11 de julio de 2006 que esa es la fecha en que se aportó la documentación requerida.

En la diligencia nº 7 de 2 de junio de 2006 se solicitó detalle del cálculo de las amortizaciones de ambos ejercicios. Consta que dicha documentación se aportó el 19 de febrero de 2007 (diligencia nº 11). El TEAC al imputar días netos de solapamiento, sólo computa desde el 11 de julio de 2006.

Como se infiere de la descripción que hemos realizado, la sociedad demandante no cuestionó las dilaciones imputadas hasta que formalizó su recurso ante el TEAC. De aquí que en el Acuerdo de liquidación -folios 10 y ss-la Administración partiese de la idea de que el obligado tributario no cuestionaba las dilaciones imputadas y, por lo tanto, entendió que el Acuerdo de liquidación se dictó en plazo, limitándose a describir al folio 2 las dilaciones imputadas. Al recurrir ante el TEAR de Cataluña el recurrente no formuló alegaciones, no obstante el TEAR, en aplicación de la doctrina del TS, analizó las resoluciones impugnadas en cuanto al fondo y apreció que eran conformes a Derecho. Fue por primera vez ante el TEAC cuando cuestionó la legalidad de las dilaciones imputadas.

Se queja el recurrente de que el Acuerdo de liquidación contiene una justificación insuficiente de las dilaciones imputadas; pero dicha afirmación no es cierta. En efecto, el Acuerdo de liquidación describe la dilación imputada y las considera correctas, no realizando una mayor explicación al no haber sido objeto de controversia. Sostener ahora que la justificación es insuficiente cuando no fue objeto de cuestionamiento es contrario al principio de buena fe que debe presidir las relaciones entre la Administración y el administrado. Pues no cabe duda de que el contenido de la motivación guarda relación y debe ser enjuiciada teniendo en cuenta las alegaciones del administrado.

En efecto, como razona la SAN (4ª) de 14 de mayo de 2014 (Rec. 78/2013 ), no cabe duda de que la prescripción debe apreciarse de oficio, ahora bien el Tribunal Supremo ' ha matizado y precisado el alcance y extensión de la obligación de apreciar de oficio la prescripción, puesto que una extensión excesiva, además de un abuso prohibido, pudiera incidir en el derecho de defensa, que también le asiste a la Administración'.Así, el Tribunal Supremo, en las STS de 9 de febrero de 2012 (Rec. 2210/2010 ); 16 de mayo de 2013 (Rec. 5114/2010 ) y 24 de abril de 2014 (Rec. 492/2012 )sostiene que, siendo aplicable la prescripción de oficio y debiendo aplicarse sin necesidad de que sea invocada por las Inspección o los Tribunales económico-administrativos, esta apreciación no es automática cuando para apreciarla sea necesario ' valorar hechos que no fueron objeto de disputa o aplicar previamente al análisis de la prescripción normas, figuras jurídicas o institutos que nunca fueron cuestionados respecto de su correcta aplicación'.

Aplicando estos parámetros de enjuiciamiento debemos concluir que la Administración, en concreto el TEAC, cuando se le planteó la corrección de las diligencias efectuadas por parte de la sociedad demandante, resolvió en detalle las cuestiones planteadas con una extensa motivación; no siendo razonable exigir una motivación anterior mayor de la efectuada cuando las dilaciones imputadas no fueron objeto de debate No hay por ello ' inadecuado intento ...de suplir la carencia de motivación del acto administrativo', sino correcta y adecuada actuación de la Administración una vez que el recurrente pasó a discutir, de forma concreta, determinadas dilaciones que le fueron imputadas.

En la reciente STS 19 de julio de 2016 (Rec. 2553/2015 ),el Alto Tribunal razona que ' una cosa es que se produzcan actuaciones y otra el desarrollo con «normalidad» de la actividad inspectora que requiere una continuidad temporal y de fines que se rompen cuando no se aporta en tiempo la documentación solicitada, si esta es relevante y trascendente para la continuidad de la inspección, que es lo que aquí sucede'. Por lo tanto, conforme a la indicada sentencia la no aportación del documento o documentos solicitados no exige, para apreciar dilación imputable al contribuyente, que se produzca una absoluta paralización de las actuaciones inspectoras, bastando con que supone un obstáculo a su normal desarrollo, lo que ocurre cuando la documentación requerida es relevante y transcendente para la continuidad o desarrollo de la inspección. Esta doctrina, por lo demás, es constante al razonar el Tribunal en su STS de 24 de enero de 2011 (Rec. 485/2007 )que es ' menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea'. En el mismo sentido la STS de 2 de abril de 2012 (Rec. 6089/2008 )sostiene que para apreciar la dilación basta con que la falta de aportación de la documentación ' impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea'.

Dicho de otro modo se trata de que la documentación requerida, en el momento en que se efectúa el requerimiento, tenga trascendencia tributaria y sea necesaria para practicar correctamente la liquidación desde la dinámica de la inspección.

Pues bien, partiendo de esta perspectiva el TEAC imputa 157 días por no aportar a la Inspección los libros balances y diario de la compañía. La trascendencia de la documentación para la correcta actuación inspectora, como razona el TEAC es evidente. Lo único que opone el recurrente es que dicha diligencia no es válida pues al tratarse de libros descritos en el art 142.1 de la LGT , conforme a lo regulado en el art. 151.3 de la LGT , deberían haber sido examinados en el ' domicilio, local u oficina del obligado tributario'.Pero en su argumentación la sociedad demandante omite el contenido del resto del artículo que establece que lo anterior es sin perjuicio de que ' el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas' y, además, ' la inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de los mencionados libros y documentos'. Y esto es precisamente lo que ocurre en el caso de autos, pues la sociedad demandante no se opuso y aportó la documentación requerida, eso sí, no cuando debía, sino cuando quiso y claramente más allá del plazo concedido. En este sentido, en nuestra SAN (2ª) de 19 de mayo de 2016 (Rec. 331/2013 )hemos razonado desestimando un argumento similar que ' en el presente expediente no existe constancia alguna de que el obligado tributario haya manifestado a la Inspección su falta de consentimiento al examen de la documentación solicitada en las oficinas públicas,... no cabe sino desestimar las alegaciones actoras al respecto al considerarse que la Administración estaba legitimada para requerir la aportación en la oficina pública de documentación en cuestión'.

Lo mismo cabe decir en relación con la segunda dilación imputada. En este caso lo pretendido por la Administración es comprobar que los gastos de personal declarados y las retenciones efectuadas se corresponden con lo declarado -la sociedad no se opuso, ni realizó queja alguna en relación con dicha documentación, simplemente la aportó fuera de plazo, pese a ser reiteradamente requerido al efecto-. Siendo también necesaria la aportación de la documentación relativa al modo de cálculo de las amortizaciones.

Lo anterior implica que las dilaciones imputadas son correctas, pues la documentación requerida era necesaria y razonable para el ejercicio de la actuación inspectora. Habiendo recibido las quejas del recurrente una adecuada respuesta por parte del TEAC. Y, por último, teniendo en cuenta las dilaciones imputadas no se supera el plazo máximo establecido para la realización de la actuación inspectora.

El motivo se desestima.

TERCERO.-El segundo motivo se refiere a la amortización de la última parte (489.713,63 € u 81.481.492 pts.) de la contraprestación de 400.000.000 de pts. por la reserva por tres años del suelo para la ubicación de un vertedero en sustitución del agotado situado en el macizo de Garraf.

A esta amortización de inmovilizado material se refiere el informe de disconformidad a los folios 10 y ss. En dichas páginas se relata que en diligencia de 19 de febrero de 2007 la sociedad aportó un contrato de fecha 10 de agosto de 1998, firmando con Suministros de Arcilla y Arcillas de Can Botella SA. En dicho contrato, de forma resumida consta:

-Que la Entidad de Medi Ambient en su Programa Metropolitano de Gestión de Residuos Municipales tiene prevista la instalación de una serie de depósitos municipales para residuos urbanos domiciliarios.

-Que TIRSSA tiene interés en aportar como oferta a los concursos, pactos o convenios a los que pueda llegar para la puesta en marcha del Programa Metropolitano de Gestión de Residuos Municipales, la disponibilidad de los hoyos producidos por las extracciones de arcillas existentes en las fincas de Suministros de Arcilla y Arcillas de Can Botella SA, por lo que ha llegado a un acuerdo con ellas para la ' efectuar la cesión condicional a su favor de relleno de tales hoyos, así como la concesión de un derecho de superficie para la construcción de la planta de compostaje, biometanización, clasifiación y operaciones afines de los residuos domiciliarios'.

-Que la eficacia de la cesión queda sometida a la condición suspensiva de que TIRSSA obtenga de las Administraciones competentes las pertinentes licencias y autorizaciones.

-Que en el momento de la firma de contrato se ignora el plazo en el que la Entidad de Medi Ambient sacará a concurso y adjudicará la concesión. Por ello se establecen dos plazos:

Un primer plazo de 3 años a fin de que pueda cumplirse la condición suspensiva de que TIRSSA resulte adjudicataria.

Un segundo plazo de 25 años en el cual deberá concluir la actividad de depósito de residuos.

-TIRSSA satisfará en forma conjunta a las dos sociedades la suma de 400.000.000 de pts. en concepto de indemnización compensatoria por la opción concedida a favor de TIRSSA por la reserva de la disponibilidad de los referidos terrenos en el plazo de tres años. Con arreglo a varios plazos -se describen al folio 11 del informe-. El último de ellos se pagaría en el año 2001 y asciende a 81.481.492 pts, siendo ésta la cantidad objeto de debate.

-En diligencia de 27 de abril de 2007 se pidió a TIRSSA que aportase la solicitud de participación en el concurso/concesión de depósito de residuos mencionado y la adjudicación o no a dicha sociedad. Lo único que se aportó fue un escrito que la sociedad manifiesta que corresponde a un pleno del Ayuntamiento de El Papiol y una fotocopia de un periódico sobre el tema.

En el primer documento, de fecha 27 de febrero de 2003, se recogen diversas opiniones sobre la oportunidad de instalar en El Papiolun Ecoparc o un vertedero sustitutivo del Garraf. Asimismo, se indica que Fomento de Construcciones y Contratas firmó un contrato de 400 millones para llner el hoyo de la Pedrera Silvia con balas procedentes de Ecoparc. En el citado escrito sólo se menciona una vez a TIRSSA al indicar: ' Aprovar el conveni de compensació económica entre la futura UTE PAPIOL, que estará formada por les empreses GESPA GTR SA, TRERSA GRC SA, PIUGFEL SA i TIRSSA, i aquest Ayjutament, pel canon de rebliment respecte a les hectares de restauración de la pedrera 'Sivila' 1513, situada en el terme municipal de Papiol'.Convenio que no se refiere al objeto debatido.

La fotocopia del periódico se refiere a una artículo que se titula ' El Papiol no se resigna a albergar el vertedero de ecoparques'. En dicho artículo periodístico se habla de la posibilidad de instalar un vertedero de residuos en la localidad y se dice que el Ayuntamiento de El Papiol ha interpuesto un recurso contencioso- administrativo para paralizar la modificación del Plan Especial de Collserola, que establece que podrá utilizarse los residuos de los ecoparques para regenerar canteras.

En diligencia de 1 de junio de 2007 la Inspección preguntó al representante de TIRSSA en que se basó para pensar que iba a conseguir la autorización para la instalación de un depósito de residuos; porqué firmó el contrato antes de que se hubiese convocado el concurso; porqué amortiza el inmovilizado antes de haber obtenido las licencias, cuando de haberse obtenido la actividad hubiese durado 25 años. La sociedad no respondió.

Con base a lo anterior el actuario, cuyo criterio fue confirmado por el Acuerdo de liquidación, sostuvo que se trataba de una liberalidad por los siguientes motivos:

-La compañía no ha demostrado la necesidad de dicha reserva a su favor ya que parece que no existían otras empresas competidoras interesadas en dicha reserva.

-Porque en el momento de la reserva no existía ni solicitud ni permiso municipal alguno para la localización en los citados terrenos del vertedero y sin embargo en el contrato no se establece ninguna cláusula de resolución del mismo vinculada a la obtención de dichos permisos por alguna de las sociedades firmantes del contrato.

-Porque TIRSSA ha incumplido el objeto fundamental del contrato, pues no ha justificado en ningún momento a lo largo delas actuaciones inspectoras que durante los tres años de duración del primer plazo del contrato haya aportado oferta alguna a la Entidad de Medi Ambient al objeto de poder optar a la adjudicación de uno de los depósitos municipales de residuos.

-Porque durante el primer plazo (tres años) no se ha hecho gestión ni acto alguno por parte de ninguna de las empresas contratantes tendente a la obtención del citado permiso y, en consecuencia, difícilmente podía conseguirse el permiso si nunca hubo ni un solo acto ni movimiento alguno por parte de nadie tendente a conseguir el permiso.

Ante el TEAR no se hicieron alegaciones, confirmándose la liquidación al no apreciarse irregularidad alguna.

El TEAC, ante el que se si se plante la cuestión, razona que ' un requisito colateral es que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque está registradas contablemente'.Por ello el TEAC concluye que ' no habiendo aportado el requerido ni contestado el compareciente a ninguna de las cuestiones planteadas por la Inspección, y no habiendo acreditado la correlación del gasto deducido con la actividad económica desarrollada por la sociedad, no podemos sino desestimar las pretensiones actoras al respecto, de acuerdo con los argumento expuestos por la Inspección'.

La sociedad razona que la operación enjuiciada, que no pudo realizarse, fue razonable pues por su actividad TIRSSA precisaba de un vertedero de basuras; el agotamiento del vertedero del Garraf cuya concesión vencía el 15 de febrero de 1999 requería el urgente hallazgo de una ubicación sustitutoria; las fincas escogidas eran adecuadas al efecto; la disposición de un terreno alternativo era importante a la hora de concursar frente a otros competidores; era necesario actuar con discreción.

La Sala entiende que la posición adoptara por la Administración es correcta. De conformidad con lo establecido en el art 105 de la LGT establece que ' en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. En el caso de autos la sociedad está sosteniendo la realidad de un gasto frente a la Administración, ahora bien, para que dicho gasto sea fiscalmente deducible, no basta con su mera existencia, sino que debe guardar conexión con la actividad de la empresa, pues en otro caso se califica de ' donativo y liberalidad'- art 14.1.e) LGT -.

Para que un gasto sea deducible es preciso que esté justificado, contabilizado, que sea imputable al correspondiente ejercicio, que sea efectivo, es decir que s corresponda con una operación efectivamente realizada y que, por último, sea necesario. Siendo carga de la empresa carga de la empresa ' probar que los gastos son necesarios para la obtención de los ingresos, así como la relación directa entre ingresos y gastos' - STS de 26 de febrero de 2015 (Rec. 3263/2012 )-.

Ciertamente en el caso de autos, la sociedad aportó el contrato que antes hemos descrito. El contrato sólo tiene sentido económico si la empresa realiza una actividad tendente a la obtención de las correspondientes autorizaciones o licencias, de aquí que en la diligencia de 27 de abril de 2007 la Inspección requiriese a la sociedad para que aportarse documentación que justificase que se había, al menos, solicitado participar en el concurso/conexión de depósito de residuos. La empresa no aportó la documentación y sí otra de la que se infiere la oposición del Ayuntamiento de El Papiol a la instalación del vertedero.

Ante dicha falta de documentación la Inspección volvió en diligencia de 1 de junio de 2007, a requerir a la empresa para que explicase: ' ¿en que se basó...para pensar que iba a conseguir la autorización para la instalación de un depósito de residuos? ¿por qué firmó el contrato de cesión del derecho de relleno antes de que se hubiera convocado un concurso por la Administración o se hubieran obtenido las autorizaciones correspondientes? ¿por qué se amortiza en tres años el inmovilizado inmaterial antes de saber si se iban a obtener o no las licencias correspondientes, cuando de haberse obtenido, la actividad hubiera durado 25 años de acuerdo con el propio contrato de cesión del derecho?'.La empresa no contestó a las preguntas realizadas, limitándose a indicar que ' en base a que artículos se requiere respuesta por escrito a preguntas'.

El inspector sostuvo que se trata de un supuesto en el que ' dadas las cláusulas exorbitantes del contrato...la entrega de 400 millones de pts...a fondo perdido las citadas sociedades en concepto de indemnización compensatoria por la reserva de unos terrenos para dedicarlos a vertedero antes de haber autorización municipal para tal finalidad'no podía afirmarse que guardase correlación con la obtención de ingresos por parte de la empresa. Pues, no existe o se acredita la existencia de competencia por parte de otras empresas que justifique la adopción de un negocio jurídico arriesgado; porque lo lógico en un supuesto de gestión normal o diligente, era establecer una cláusula de rescisión para el caso de que no se lograsen las autorizaciones o licencias precisas; porque partiendo de lo pactado y de la alta cuantía de la suma establecida lo lógico era que TIRSSA desplegase una notable actividad tendente a la concesión de la licencia y no consta que se haya solicitado optar en la adjudicación de los depósitos municipales de residuos incluidos en el programa; ni que se haya ' gestión ni acto alguno por parte de ninguna de las empresas contratantes tendente a la obtención del citado permiso'.

A los anteriores argumentos cabe añadir que según la cláusula 4.a) del contrato, TIRSSA durante los tres primeros años podía efectuar, mediante el empleo de medios adecuados, ' los estudios geológicos, volumétricos, etc que sean precisos para la puesta en marcha de la actividad' -p. 7 del contrato-, sin que conste que haya realizado ninguno. También se comprometió TIRSSA a tener informadas a ' las empresas titulares de la explotación de la cantera de los actos administrativos, trámite y resoluciones habidos en la tramitación de las autorizaciones, facilitándoles fotocopias de los mismos' -p. 7 del contrato-; sin que TIRSSA haya aportado documento alguno al efecto. La prueba practicada a instancia de la sociedad en éste proceso nada añade a lo anteriormente descrito, pues se limita a constatar el registro contable de la amortización y la realidad de los pagos, lo que la Administración no discute.

La Sala entiende que, con base a la prueba realizada por la inspección y vista la falta de justificación por parte de la empresa, en éste singular supuesto, no ha quedado acreditado, como razona el TEAC, que el hecho económico responda a una ' contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente',no habiendo sido probada la realidad de la contraprestación a la que obedece el pago -sinalagma-, por lo que el 'pago' no puede ser calificado como gasto deducible y si como liberalidad, al no acreditarse la existencia real de una contraprestación que guarde correlación con la obtención de ingresos.

El motivo se desestima.

CUARTO.-De la lectura del Acuerdo sancionador se infiere que las conductas sancionadas son las siguientes:

a.- Consta que el contribuyente en relación con una factura contabilizó el gasto dos veces, produciéndose duplicidad. Razonándose en el Acuerdo sancionador que nos encontramos con que unos mismos importes ..han sido considerados gastos deducibles en dos periodos....cabe calificar esta conducta cuando menos de negligente'.El supuesto se explica con detalle al folio 3 del informe de disconformidad, resultando la existencia de una duplicidad del gasto. La Sala con la administración entiende que esta conducta indica falta de diligencia, sin que una vez acreditada la misma el contribuyente razone e explique motivo alguno que le haya llevado a padecer dicho error.

b.- Los ingresos correspondientes a dos facturas emitida por el obligado tributario en el año 2001 ' no fueron imputados en su totalidad a dicho periodo sino que fueron imputados en parte al ejercicio 2002....nuevamente aquí nos encontramos con una conducta negligente del contribuyente'.A esta conducta se refiere el informe de disconformidad al folio 5. Unas facturas correspondiente al 2001 se imputan, en parte, al 2002. De nuevo el recurrente no expone ni razona causa alguna que justifique su conducta, cuando de conformidad con la normativa es claro que no procede dicha imputación. Se solicitó aclaración del proceder a la empresa, que nada dijo.

c.- El obligado tributario optó ' por la aplicación de un porcentaje constante de amortización para los elementos de transporte, pero los porcentajes escogidos son superiores a los previstos en las Tablas de amortización oficialmente aprobadas.....la conducta del obligado tributario cabe calificarla ... cuando menos como negligente'.Los hechos se describen al folio 7 y ss. del acta de disconformidad. Se trata de una aplicación claramente errónea de las tablas de coeficientes de amortización existiendo, cuando menos, negligencia. De nuevo nada dice el recurrente que permita a la Sala sostener que existe error o algún tipo de conducta que justifique su error.

d.- Por lo que respecta a la planta de biogás y obras en la cuneta de drenaje ' se observa que los porcentajes aplicados aumentan de un año a otro (pasando del 25,34 % al 28,18%...el porcentaje máximo de amortización para este tipo de bienes según las tablas oficialmente aprobadas es del 15%'....También es esta caso nos encontramos con una conducta negligente puesto que si el obligado tributario pretendía computar como gasto fiscalmente deducible cuantías superiores a las que resultaban de aplicación de los métodos previstos en las letras a ) a c) del precitado art 11.1 LIS debió solicitar la aplicación de un plan especial de amortización o bien debió conservar la documentación necesaria que le permitiese acreditar cuál habría sido la depreciación efectiva sufrida por dichos bienes'.De nuevo existe una falta de diligencia clara ante la claridad de la norma, sin que el recurrente nos aporta dato alguno que permita justificar su conducta -pp. 13 y ss. del informe en disconformidad-.

e.- En cuanto a la deducción de la amortización parcial del contrato firmado el 10 de agosto de 1998 se sostiene que ' también en éste caso consideramos que la conducta del obligado tributario debe ser calificada como culpable, ya que en el momento de presentar su declaración liquidación debió tener presente que este tipo de gastos no podían en modo alguno ser fiscalmente deducibles...'.Una vez que hemos razonado que la operación no obedeció a una contraprestación real, existe, cuando menos una conducta culpable.

f.- El obligado tributario contabilizó como gastos importes facturados a Level Tours, sin aportar información alguna sobre los mismos y pese a ser requerido al efecto, entendiendo la Administración que la conducta es culpable ' pues a pesar de no disponer de un solo dato que permitiera acreditar que tales gastos estaban relacionados con la actividad los consideró fiscalmente deducibles'.El supuesto se describe al folio 4 y ss. del informe en disconformidad y, en efecto, la sociedad se deduce en concepto de viajes unos gastos y luego no justifica que tengan vinculación alguna con la actividad de la empresa, existiendo culpabilidad. Se solicitó justificación a la empresa que nada aportó.

g.- Por último, el obligado practicó deducciones en la cuota amparándose en la realización de un determinado tipo de inversiones a pesar de no reunir los requisitos exigidos por la norma, sin que ' no sólo no ha aportado el certificado a requerimiento de la inspección sino que ni siquiera ha aportado documentación que acredite que lo solicitó en su momento a la Administración competente. Por tanto también en éste caso queda acreditada la culpabilidad del obligado tributario en la medida en que practicó deducciones sin cumplir todos los requisitos establecidos..' .También en éste caso la posición de la Administración es correcta, pues la sociedad se practica una serie de deducciones in acreditar la solicitud de la documentación que permite su obtención, lo que constituye un falta de diligencia clara.

No obstante, TEAR de Cataluña, estimó en parte el recurso, en relación con la concurrencia de agravante, y anuló la sanción relativa al ejercicio 2001, confirmando la del 2002. La razón es que, en relación con las deducciones por inversiones destinadas a la protección del medio ambiente, la Administración no las admitió por faltar el requisito de ' convalidación de la inversión expedido por el órgano competente de la Generalidad de Cataluña, respecto del cual el contribuyente declaró estar en tramitación si bien ninguna prueba de ello se aportó'.El TEAR afirma que la liquidación es correcta, pero sostiene que no se aprecia la circunstancia agravante de ocultación, tratándose de una deducción consignada en las declaraciones respecto de una inversión real regularizada por la no aportación del certificado administrativo correspondiente.

El TEAC confirmó la Resolución del TEAR.

En esencia lo que viene a sostener la sociedad, desde diferentes prismas, es que no existe culpa -se dice que el tipo exige la concurrencia de culpa-. Pero la Sala no comparte dicha opinión. En efecto, nadie discute el juego del principio de culpabilidad en materia sancionadora. En el presente caso, la Administración motiva la concurrencia del elemento subjetivo. Por otra parte, debe tenerse en cuenta que esta Sala, siguiendo el criterio sostenido por la STS de 16 de julio de 2015 (Rec. 650/2014 ),viene sosteniendo, entre otras en las SAN (2ª) de 30 de junio de 2016 (Rec. 476/2013 ) y 5 de mayo de 2016 (Rec. 386/2012),donde hemos afirmado que, en ocasiones, la culpabilidad está ' ínsita en la conducta', como ocurre en el caso de autos cuando la sociedad, por ejemplo, se deduce una serie de gastos relativos a viaje y no aporta justificantes que acrediten conexión con la actividad de la empresa; o se practica una serie de deducción sin ni tan siquiera iniciar los trámites administrativos que permiten realizar dicha deducción; o se deduce un gasto dos veces, etc. Sostener en estos casos que no se ha realizado acto de ocultación no es de recibo.

Por lo demás, la doctrina de la interpretación razonable no justifica cualquier interpretación de la norma. Así, la STS de 20 de noviembre de 1991 el concepto de interpretación razonable 'no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscite en orden al sentido y alcance de la normativa..., pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales'. O como razona la STS de 3 de octubre de 1998 (Rec. 8920/1992 )' la exoneración no puede fundarse en la mera alegación de la dificultad de una norma, sino en la constatación objetiva de que la dificultad existe, derivada de que la norma admite diversas interpretaciones todas ellas razonables'. Dicho de otro modo, la interpretación que se propone por el obligado tributario debe tener una cierta consistencia. Y, por lo tanto, cuando la norma, en principio es clara y no exige una especial diligencia para determinar su alcance, no puede ampararse la conducta del sancionado con base a la interpretación razonable, máxime cuando ante dicha claridad nada se argumenta.

Concurriendo el tipo, razonada y concurriendo la culpabilidad, procede confirmar la sanción, sin que ello suponga lesión del principio de buena fe

El motivo se desestima.

QUINTO.-Procede imponer las costas a la parte demandante a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJ .

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Jacinto Gómez Simón, en nombre y representación de TRATAMIENTO INDUSTRIAL DE RESIDUOS SOLIDOS SA contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de septiembre de 2013 (RG 6458/11),, la cual confirmamos por ser ajustada a Derecho. Con imposición de costas a la entidad recurrente.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Iltmo. Sr. D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.