Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 4922/2021, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1156/2020 de 15 de Diciembre de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO SALA TSJ 1156/2020

- RECURSO ORDINARIO SECCIÓN371/2020-

Partes: Rafael C/ TEARC

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 4922

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D. HÉCTOR GARCÍA MORAGO

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

En la ciudad de Barcelona, a quince de diciembre de dos mil veintiuno.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo recurso sala tsj 1156/2020 - recurso ordinario Sección 371/2020- interpuesto por D. Rafael, representado por el Procurador D. ELADIO ROBERTO OLIVO LUJAN, contra TEARC , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA EMILIA GIMÉNEZ YUSTE, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. ELADIO ROBERTO OLIVO LUJAN, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Objeto del recurso.

El objeto del presente recurso contencioso-administrativo, interpuesto por D. Rafael consiste en determinar la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 30 de diciembre de 2019, que desestima la reclamación número NUM000 y NUM001, NUM002, NUM003, NUM004, NUM005 acumuladas, contra acuerdos dictados por AEAT, Dependencia de Gestión Tributaria en Lleida, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, períodos 2011, 2012 y 2014, liquidaciones y sanciones.

SEGUNDO: Regularización practicada.

La regularización practicada, en lo que interesa, ha consistido en aumentar la base imponible general en el importe de los rendimientos del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, así como las retribuciones en especie. La fundamentación de las liquidaciones provisionales es prácticamente la misma, solo alterada por el ejercicio de que se trata, con arreglo entre otras, a las siguientes consideraciones:

'- El contribuyente aporta en relación al IRPF 2012, copia de las nóminas recibidas de la entidad Roig Roig Assesors SLP según las cuales, la empresa satisface al interesado en concepto de dietas y transporte una cantidad oscilante en torno a 636,61 euros mensuales, de forma ininterrumpida en el tiempo, cantidad coincidente en cómputo anual con las 7.002,71 euros imputados en el modelo 190 por la entidad pagadora y con la que guarda la relación de administrador.

- El contribuyente manifiesta que es abogado en ejercicio colegiado nº 2107 del Ilustre Colegio de Abogacía de Lleida y Graduado Social (coleg. Nº 4457 del Colegio de Graduados Sociales de Barcelona). Los clientes a los que presta servicios son tanto empresas como personas físicas que se ubican en toda Cataluña y la relación mensual de asignaciones percibidas en concepto de dietas se corresponden con su categoría profesional de Jefe de Sección del Área Laboral, y en cumplimiento de sus funciones debe realizar desplazamientos tanto a clientes como a organismos públicos oficiales como la Inspección Territorial de Trabajo de Barcelona, Tarragona, Lleida, Girona y Tortosa o los Juzgados de lo Social de Barcelona, Manresa, Sabadell, Girona, Tarragona, Reus y Tortosa.

Asimismo manifiesta que no utiliza vehículo de empresa, sino que utiliza su coche particular para los desplazamientos y que los gastos de desplazamiento, comidas, hospedaje y el resto de gastos corren siempre de su cuenta y después le son abonados globalmente en su nómina en el apartado de dietas.

El contribuyente no aporta ninguna relación de los días que realiza los desplazamientos, motivos del mismo, vehículo utilizado o kilómetros recorridos. Asimismo tampoco pueden identificarse los conceptos retribuidos, al no encontrarse desglosada la asignación de dietas derivadas de gastos de locomoción, estancia y manutención, siendo imposible verificar la realidad de los desplazamientos, ni el concepto por el cual se retribuye al contribuyente.

- El artículo 17.1d de la Ley 35/2006 reguladora del IRPF y el artículo 9 del RD439/2007 por el que se aprueba el Reglamento de IRPF, establecen en relación a los gastos de locomoción que su finalidad es compensar los gastos por el desplazamiento fuera de la fábrica, taller... exceptuándose éstos de gravamen en el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente si se utilizan medios de transporte público, y si el trabajador se desplaza en su vehículo la cantidad de 0,19 euros por kilómetro más gastos de peaje y aparcamiento justificados, siempre que justifique la realidad del desplazamiento.

En relación a los gastos de manutención su finalidad es compensar los gastos en restaurantes, hoteles y establecimientos de hostelería, por gastos en municipio distinto del lugar de trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

Por desplazamientos de duración inferior a 9 meses se exceptúa de gravamen, en función de la pernoctación. Así pues si se pernocta en municipio distinto se declaran exentos 53,34 euros al día si son desplazamientos en España y 91,35 euros al día si son en el extranjero. Mientras que si no se pernocta en municipio distinto se declaran exentos 26,67 euros al día si son desplazamientos en España y 48,08 euros al día si son en el extranjero.

- Por último y en relación a los gastos de estancias su finalidad es compensar los gastos en restaurantes, hoteles y establecimientos de hostelería, por gastos en municipio distinto del lugar de trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

Por desplazamientos de duración inferior 9 meses se exceptúa de gravamen en función de la pernoctación. Así si se pernocta en municipio distinto, se exceptúa de gravamen el importe de los gastos que se justifiquen, estableciéndose una serie de reglas especiales para algunos casos específicos.

Para la correcta aplicación de la exención contenida en esta regla la factura debe estar a nombre de la persona física (que es quién ha soportado el gasto que luego se le compensa mediante la dieta), y dado que la no inclusión en su declaración de IRPF de los importes percibidos en concepto de dietas implica la aplicación de un beneficio fiscal , es el contribuyente que ha aplicado la exención el que de acuerdo con lo que establece el artículo 105LGT debe conservar los justificantes que dan derecho a aplicar dicha exención, sin perjuicio de que también la sociedad deba en su caso tener justificantes de las cantidades que califica como dieta exenta a efectos de retención.

- En el presente caso, el contribuyente no ha aportado ninguna documentación que justifique la realidad del desplazamiento, el vehículo utilizado, kilómetros recorridos, ni medios de pago de los gastos derivados de los desplazamientos por lo que no se puede verificar el cumplimiento de los requisitos reglamentarios para considerar exentas dichas cantidades.

Por tanto, y en virtud de los fundamentos de hecho y de derecho expuestos anteriormente se deriva que no procede calificar las retribuciones percibidas como dietas exentas ya que no queda debidamente justificado que los desplazamientos hayan sido realizados por el contribuyente ni en el importe declarado, por lo que se procede al aumento del rendimiento íntegro del trabajo de su autoliquidación de IRPF 2012 en el importe de 7.002,71 euros por lo que se procede a la regularización de su situación tributaria.

- Las cuotas del RETA de los administradores de sociedades satisfechas por las empresas constituyen una retribución del trabajo en especie sujeta a ingreso a cuenta, que debe efectuar la sociedad. El administrador debe integrar en su base imponible, como rendimiento íntegro del trabajo, la cuota del RETA más el ingreso a cuenta, salvo que el mismo le hubiera sido repercutido.

Además, puede descontar, como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo, estas cotizaciones al RETA, aunque sin incluir el ingreso a cuenta, que se han de deducir junto al resto de pagos a cuenta del IRPF de la cuota líquida del impuesto para la obtención de la cuota diferencial (DGT 29-3-00).

En el presente caso, el contribuyente no ha aportado copia de los justificantes bancarios requeridos en donde se pueda comprobar que las cuotas satisfechas fueron realizadas con cargo a una cuenta de su titularidad, limitándose a aportar un informe de bases de cotización de Regímenes Especiales emitido por la Seguridad Social a nombre del contribuyente, por lo que no habiendo probado que se los cargos destinado al pago de las cuotas satisfechas al RETA se hayan realizado con cargo a su titularidad se procede al aumento de los rendimientos del trabajo en 3.050.52 euros.

- Asimismo se le informa que deberá reintegrar los 421,29 euros obtenidos indebidamente en la autoliquidación presentada correspondiente al IRPF 2012 como consecuencia de la falta de integración de las rentas relativas a los conceptos e importes mencionados anteriormente.

- El día 02.08.2016 se presentan alegaciones por parte del contribuyente a través de comunicación con número de entrada RGE150026202016y manifestando su disconformidad con la propuesta de liquidación provisional notificada el día 27.07.2016 a través de comunicación con número de certificado NUM006.

El contribuyente realiza diversas manifestaciones reiterándose en lo ya expuesto en la anterior comunicación, acerca de sus funciones realizadas en el ámbito de la empresa Roig Roig Assesors SLP.

El contribuyente defiende que la relación mantenida con la empresa pagadora y con la que guarda la relación de Administrador es de carácter laboral y no mercantil, ya que el capital de la entidad pagadora se encuentra distribuido entre tres socios y ninguno de ellos tiene más del 50% del Capital Social.

Asimismo alega que en su trabajo son necesarios los desplazamientos y que para ellos, utiliza su vehículo particular y nunca el de la empresa, además de pagar de su bolsillo el combustible, peajes, parkings, etc.

El contribuyente manifiesta que 'debido a que el criterio utilizado, tal vez erróneamente, ha sido el de la no necesidad de justificación del gasto, se hace difícil poder acreditar el mismo mediante tickets o facturas. Entendemos que la norma no requiere la justificación del importe del gasto en sí mismo, si no poder justificar la realidad del desplazamiento'.

El contribuyente insta a la Administración a verificar la realidad de los desplazamientos verificando el 347 de la entidad pagadora.

- Examinadas las alegaciones del contribuyente, la vaga información aportada y dada la similitud de retribución en concepto de dietas exceptuadas de gravamen entre los tres socios administradores de la sociedad, Rafael, Miguel Ángel y Adolfo, ésta oficina gestora optó por requerir a la entidad pagadora Roig Roig Assesors SLP para que aportase justificación de los desplazamientos y gastos realizados por cada uno de los contribuyentes mencionados, que hubiesen servido de justificante para poder otorgar la calificación de renta exenta de gravamen a sus administradores.

Esta entidad atiende el requerimiento el día 24.10.2016 a través de comunicación con número de entrada en registro RGE412033832016. Entre la documentación aportada se encuentra un escrito de encabezamiento en el que se manifiesta que el vehículo utilizado en los desplazamientos para el caso de Rafael es el que se corresponde con la matrícula .... BLK, constando este vehículo matriculado desde el 11.08.2011 a nombre del contribuyente.

La entidad aporta un listado de desplazamientos en los que se identifica el concepto de los mismos y el número de kilómetros realizados, correspondiendo la compensación económica a raíz de 0,19 euros/km recorrido.

- Es de destacar que en la práctica totalidad de los desplazamientos se identifica un coste de compensación por manutención de 53,34 euros, correspondiendo este importe a aquellos desplazamientos que sean realizados dentro del territorio nacional y que supongan pernoctación por parte del contribuyente.

Asimismo, no se identifican los días de la realización de los desplazamientos, sino que se limita a identificarse por meses además de que las cantidades que recogen los importes que en principio deberían compensarse en concepto de dietas no se corresponden con cantidades más o menos fijas, como sí se reflejan en las nóminas aportadas por el contribuyente.

Más allá de lo anteriormente expuesto, ni el contribuyente, ni la entidad aportan ninguna prueba o factura de las pernoctaciones realizadas, ni justificantes de los combustibles, vehículo o medio de pago utilizado distintos de las propias manifestaciones de la entidad y el contribuye, a parte de los listados en formato 'Excel' que reflejan una similitud en los destinos, kilómetros recorridos y cantidades satisfechas en concepto de dietasen los tres administradores de la entidad, lo que hace imposible la calificación como dieta exenta por parte de la entidad de las cantidades satisfechas en tal concepto, por lo que deben desestimarse las alegaciones del contribuyente procediéndose a la regularización de su situación tributaria aumentando los rendimientos íntegros del trabajo en 7.002,71 euros.

- Por otra parte, el contribuyente no ha realizado alegación alguna ni ha aportado copia de los justificantes derivados de autónomos por lo que se procede a la regularización tributaria al respecto según hechos y motivos expuestos anteriormente.'

TERCERO: Posición del demandante.

De la regularización practicada, únicamente se cuestiona el aumento de las retribuciones, por el importe de las dietas. Así, considera que se infringe el artículo 17 de la Ley del impuesto y del artículo 9 del Reglamento, al no tenerse en cuenta la exención de tributación de las cantidades destinadas a compensar gastos relativos a desplazamientos, dietas y manutención, conforme a la normativa que relaciona. En este caso, a pesar de los documentos aportados, la Administración Tributaria considera que estas cantidades no pueden calificarse de rendimientos exentos de gravamen, porque no han quedado suficientemente acreditado que se cumplen con los requisitos. Lo mismo ocurre con la resolución del TEARC. El obligado tributario ostenta la condición de administrador y por lo tanto, según el Tribunal por esta relación especial se concluye que la actuación de la oficina gestora es correcta. El Tribunal Supremo tiene declarado que la condición de socio no habilita a la administración para entender que sea el obligado tributario quien deba acreditar la exención, pues quien se encuentra en mejor posición para probar es el pagador. Reitera que aportó toda la documentación requerida, dirigida a acreditar la realidad de los desplazamientos, las razones que generaron los mismos, su fecha y los lugares de referencia. La Administración efectúa una valoración arbitraria de la prueba y la documentación aportada es variada y detallada. El Tribunal Supremo ha declarado que es el empresario es quien ha de acreditar los gastos de manutención y desplazamiento y no el perceptor de las dietas. A su juicio no es razonable exigir aportación de facturas por las dietas devengadas en este caso, ni exigir documentación externa de la empresa.

En cuanto al acuerdo sancionador sostiene la falta de motivación para desvirtuar la presunción de inocencia.

CUARTO: Posición de la Administración demandada.

El Abogado del Estado mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada. Señala que el demandante no trata de demostrar el cumplimiento de los requisitos para la deducibilidad de los gastos, sino de la carga de la prueba. La cuestión es el valor probatorio de la documentación aportada, que era documentación de carácter interno de la empresa, sin que exista ninguna factura o justificante de los desplazamientos, lo que impide considerarlos rentas exentas.

Por último, sostiene que la sanción se impone por no declarar salarios y el acuerdo sancionador cumple los requisitos de motivación de la culpabilidad.

QUINTO: De la normativa aplicable.

De conformidad con el artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas, entre otras:

'd ) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan'.

Por su parte, el artículo 9Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece en lo que interesa:

'1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto , quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.

2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:

a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.

b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.

a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:

1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:

Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.

[...]

A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.

[...]

6. Las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen'.

De lo anterior se desprende que, con carácter general, dietas y asignaciones para resarcir los gastos de locomoción, de manutención y de estancia que incurre el trabajador están sujetos a gravamen, si bien se exceptúan, se excluyen, lo que constituye en puridad un supuesto de no sujeción, aquellos que en definitiva no retribuyen el trabajo del empleado, sino que vienen a suplir o indemnizar los gastos en que este tiene en el desarrollo de su trabajo, cuando concurren una serie de requisitos y dentro de los límites cuantitativos contemplados reglamentariamente

A su vez el Tribunal Supremo, en las Sentencias de 29 de enero y 6 de febrero de 2020, dictadas respectivamente en los recursos de casación números 4258/2018 y 2097/2018, cuya doctrina reitera con posterioridad, entre otras, la STS de 1-07-2021, (rec. 4927/2020), ha fijado como criterio interpretativo:

" Hechas las anteriores matizaciones, ha de concluirse que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral."

SEXTO: Aplicación de la normativa al caso examinado.

En el caso examinado, a la vista de que la empresa ha satisfecho cantidades exentas de tributación o en concepto de dietas a las personas (administradores de la entidad), la Administración formuló a la empresa el siguiente requerimiento ('Requerimiento a terceros'):

" A efectos de poder verificar la realidad de los desplazamientos y dado que los contribuyentes relacionados son administradores de la entidad ROIG ROIG ASSESORS SLP NIF B25316522 teniendo influencia plena en la formación de la voluntad de la mercantil se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que se proceda a ratificar las operaciones anteriormente descritas incluidas en su declaración informativa, acompañando fotocopia de la documentación que las respalde.

En particular, deberá aportar los desplazamientos realizados por cada uno de los contribuyentes durante los años mencionados así como el motivo del mismo, vehículo utilizado, kilómetros recorridos, tiquets de estancia y manutención que justifiquen en su caso las retribuciones satisfechas, así como cualquier otro elemento de prueba admitido en derecho en los que la entidad mercantil se haya basado, a efectos de calificar como exenta la mencionada retribución.

Asimismo, en caso de no coincidir el importe de las mismas con el consignado en su declaración Resumen Anual, modelo 190, deberá aclarar los motivos de dichas diferencias."

El anterior acto se puso a disposición de ROIG ROIG ASSESORS SLP (B25316522) con fecha 10-10-2016 y hora 08:38 en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

Miguel Ángel ( NUM007) , accedió al contenido del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, con fecha 10-10-2016 y hora 09:37.

Por lo tanto, la Oficina Gestora se dirigió no sólo al obligado tributario sino también al empleador, en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral, tal como exige la jurisprudencia del Tribunal Supremo. De ahí que no pueda prosperar la alegada infracción de dicha doctrina, por lo que el debate se centra en determinar si la documentación aportada permite o no tener por acreditada la realidad de los desplazamientos.

En efecto, siguiendo la doctrina del TS en las Sentencias citadas, " siendo necesaria en todo caso la intervención del pagador para dicha acreditación, que supone en definitiva acreditar la realidad del desplazamiento, de no alcanzarse dicho objetivo por imposibilidad o insuficiencia de la acreditación, en modo alguno queda perjudicado el derecho del contribuyente de valerse de cuantos medios probatorios se autorizan legalmente para hacer prueba sobre dichos extremos; y sin perjuicio de que habiéndose producido la acreditación por parte del pagador de día y lugar del desplazamiento y de su razón o motivo, esto es acreditada la realidad del desplazamiento, se perjudique el derecho de la Administración de determinar si estamos o no ante gastos o asignaciones excluidos, en tanto que el fundamento y fin de la exclusión no es otro que cubrir los gastos que el trabajador-perceptor tiene necesidad de hacer en el desarrollo de su actividad laboral, lo que exige la correlación entre gastos necesarios y desplazamientos realizados para el desarrollo de la actividad."

Pues bien, el punto de partida es que las dietas y asignaciones para gastos de viaje se consideran rendimientos íntegros del trabajo y sólo se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas a compensar los gastos de locomoción del empleado.

Así las cosas, el examen del material probatorio lleva a la Sala a compartir las conclusiones de la Oficina Gestora. En efecto, el listado aportado carece de entidad suficiente para acreditar los gastos por desplazamientos, cuya no sujeción se pretende. A lo que cabe añadir que de ese documento resulta que no se cumplen los requisitos exigidos en la normativa, pues no se identifican los días de desplazamiento, ya que los listados se refieren a meses; no consta ninguna factura por estancia, pese a que el importe de la dieta corresponda a la manutención en el caso de que se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia; las discrepancias que constata la Oficina Gestora y demás extremos ya vistos en el acuerdo de liquidación.

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso por lo que se refiere al acuerdo de liquidación.

SÉPTIMO: De las resoluciones sancionadoras.

En el caso examinado se reprocha al recurrente dejar de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa del tributo, la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, como consecuencia de la incorrecta calificación como rendimiento exento de las cantidades percibidas y declaradas en concepto de dietas y gastos de manutención y locomoción satisfechas por la entidad Roig Roig Assesors SLP con NIF B25316522, en cada uno de los ejercicios regularizados.

La motivación de las sanciones es del siguiente tenor:

" La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, y dado que la condición de Administrador del contribuyente se vincula a la formación de la voluntad y actuaciones de la entidad mercantil pagadora se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria, al percibir Rafael con NIF NUM008, cantidades calificadas como exentas a las que no pudo acreditar el cumplimiento de los requisitos reglamentarios para considerarlas como tales, pudiendo acudir el obligado tributario a los servicios de información de la Administración en caso de duda sobre la citada obligación. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria."

Como hemos recogido en numerosas sentencias, en palabras del Tribunal Constitucional ( STC núm. 76/1990, de 26 de abril) 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

Pues bien, en materia de sanciones hemos reiterado las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria.

De igual modo, esta Sala y Sección ha destacado en numerosas sentencias que existen distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos, que pueden conducir, en ocasiones, a que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar.

Esto es lo que ocurre en este caso pues, si bien cabe regularizar la situación del obligado tributario, cuando no cumple con la carga de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, sin embargo, el principio de presunción de inocencia impide sancionar porque el obligado tributario hubiera debido probar unos hechos, ya que dicha presunción impone que la condena sea precedida por una suficiente actividad probatoria de cargo.

Por lo anterior, procede estimar en parte el recurso y anular las resoluciones sancionadoras.

OCTAVO: Sobe las costas procesales.

De conformidad con lo previsto en el artículo 139 LRJCA, habiéndose estimado en parte el recurso, no procede efectuar pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Fallo

ESTIMAR EN PARTEel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Rafael y en consecuencia anular la resolución de 30 de diciembre de 2019, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña objeto de esta litis, en cuanto confirma las resoluciones sancionadoras dictadas por la oficina de gestión tributaria de la Delegación en Lleida de la AEAT, que asimismo se anulan. Sin costas.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme, contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.