Sentencia Administrativo Nº 494/2016, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 429/2014 de 19 de Junio de 2016

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD

MURCIA

SENTENCIA: 00494/2016

UNIDAD PROCESAL DE APOYO DIRECTO

Equipo/usuario: G

Modelo: N11600

PALACIO DE JUSTICIA, RONDA DE GARAY, 5, 3ª PLANTA

N.I.G:30030 33 3 2014 0001294

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000429 /2014

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Geronimo , Florinda

ABOGADOFRANCISCO JESUS MOÑINO GOMEZ, FRANCISCO JESUS MOÑINO GOMEZ

PROCURADORD./Dª. FERNANDO DE LOS REYES GARCIA MORCILLO, FERNANDO DE LOS REYES GARCIA MORCILLO

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MURCIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

RECURSO núm. 429/2014

SENTENCIA núm. 494/2016

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

compuesta por

D. Abel Ángel Sáez Doménech

Presidente

Dª. Leonor Alonso Díaz Marta

Dª. Pilar Rubio Berná

Magistradas

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A nº. 494/16

En Murcia, a veinte de junio de dos mil dieciséis.

En el RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO nº. 429/14, tramitado por las normas del procedimiento ordinario, en cuantía de 130.788,00 €, y referido a: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Parte demandante:

D. Geronimo y Dª Florinda , representados por el Procurador D. Fernando García Morcillo y defendidos por el Letrado Sr. Moñino Gómez.

Parte demandada:

La Administración del Estado (TEAR de Murcia), representada y dirigida por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnado:

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 31 de julio de 2014, que desestima las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001 , acumuladas, interpuestas, la primera contra la liquidación definitiva correspondiente al IRPF del ejercicio 2007, confirmando la propuesta contenida en el Acta A02 NUM002 , dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Murcia, por importe de 64.084,47 €, y la segunda contra la liquidación correspondiente al acuerdo sancionador por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria y solicitar una devolución indebida que se puso de manifiesto en el procedimiento anterior, ascendiendo la sanción impuesta a 66.704,53 €.

Pretensión deducida en la demanda:

Se dicte sentencia por la que se anulen las resoluciones recurridas acuerde la improcedencia de la liquidación y la sanción impuesta.

Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dª. Pilar Rubio Berná, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el día 12 de noviembre de 2014, y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante ratificó la demanda con la que había iniciado el recurso, deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.- La parte demandada ha solicitado la desestimación de la demanda por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.

TERCERO.- Acordado el recibimiento del recurso a prueba, se practicó la que propuesta fue admitida con el resultado que obra en autos, y evacuado el trámite de conclusiones se señaló para votación y fallo el día 3 de junio de 2016.

Fundamentos

PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Murcia de 31 de julio de 2014, que desestima las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001 , acumuladas, interpuestas, la primera contra la liquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 2007, confirmando la propuesta contenida en el Acta A02 NUM002 , dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Murcia, por importe de 64.084,47 €, y la segunda contra la liquidación correspondiente al acuerdo sancionador por dejar de ingresar la deuda tributaria y solicitar una devolución indebida que se puso de manifiesto en el procedimiento anterior, ascendiendo la sanción impuesta a 66.704,53 €.

Como consta en el expediente administrativo, los antecedentes a tener en cuenta son los siguientes:

1.- La Dependencia Regional de la Inspección de la AEAT de Murcia practicó a la recurrente liquidación provisional correspondiente al IRPF, ejercicio 2007,confirmando la propuesta contenida en el acta A02 NUM002 , ascendiendo la deuda líquida a 64.084,47 €. Los ajustes realizados derivan principalmente de modificación de los rendimientos del capital inmobiliario, con relación a ciertos inmuebles arrendados por no haber admitido en el concepto de gastos de reparación de los citados inmuebles las importes correspondientes a las facturas de PROMOCIONES HILARIO CAMPOY SL; y por el incremento de los ingresos declarados por el ejercicio de la actividad de médico ginecólogo que desarrolla el recurrente. Contra esta liquidación promovió la reclamación económico-administrativa nº NUM000 .

2.- En la misma fecha que la anterior, promovió otra reclamación económico-administrativa nº. NUM001 , impugnando la liquidación del acuerdo sancionador, por dejar de ingresar la deuda tributaria y solicitar una devolución indebida, puesta de manifiesto en el procedimiento anterior, ascendiendo la sanción a 66.704,53 €.

3.- Ambas reclamaciones fueron acumuladas por el Abogado del Estado Secretario del TEAR.

4.- Respecto de la liquidación principal alegó la parte actora, en primer lugar, que no se había acreditado por la Inspección la existencia de ingresos derivados de rendimientos de actividades económicas no declarados, utilizando la Inspección argumentos de escasa consistencia como es que en el informe de riesgos de la entidad financiera CAM para la concesión de un préstamo afirme que se trata de un médico ginecólogo con consulta privada con renta alta e ingresos elevados no declarados, Se parte de meras conjeturas y suposiciones; por otra parte acude la inspección a la hora de valorar las visitas no declaradas a lo que considera el precio mas normal que el sujeto ha realizado en este periodo y que se ha concretado en 90 euros, sin que se acredite este extremo en el expediente administrativo. Y en cuanto a los rendimientos del capital inmobiliario se niega la deducibilidad de unas facturas y la realidad de los trabajos realizados en base únicamente a defectos formales del contenido de dichas facturas, lo que implica un formalismo excesivo que ataca el principio de proporcionalidad que anuda a un pequeño incumplimiento una consecuencia exorbitante como es la pérdida del derecho a deducir el gasto. Se alega, asimismo, error en la calificación de la fuente de la renta en el arrendamiento de negocio, al o haberse tenido en cuenta que se trata de rendimiento del capital mobiliario frente al criterio mantenido por la Inspección de que en al tratarse de arrendamiento de negocio y no rendimientos del capital inmobiliario como considera la Inspección por lo que por lo que cabría la deducción de los intereses pagados sin límite, resultando de aplicación el artículo 26 de la LIRPF , resultando posible los rendimientos negativos. En cuanto a la sanción niega la existencia de culpabilidad y defecto de motivación; así como el inicio extemporáneo del procedimiento sancionador.

5.- El TEAR desestima ambas reclamaciones y, respecto a la existencia de ingresos no declarados en la actividad de ginecología del recurrente, tras reproducir lo dispuesto en el artículo 28 de la LIRPF , explica que como se detalla en el informe complementario al acta de disconformidad del ejercicio 2007, el incremento de ingresos por ginecología declarados corresponde principalmente con ingresos por citologías según listados facilitados por el centro Balague Center SL, depurados excluyendo las pacientes pertenecientes a Asisa, que se han considerado, en beneficio del contribuyente, como pacientes declaradas, excluyendo además los pacientes privados que figuran en los libros registros aportados por el contribuyente; por lo que difícilmente puede compartirse las manifestaciones del recurrente relativas a que la Inspección alcanza conclusiones en relación a los ingresos de la actividad que se basarían en suposiciones o conjeturas, ya que las mismas se fundamentan en las abundantes pruebas obtenidas en el curso de la comprobación, de cuya obtención se ha dado cuenta detallada al contribuyente en el curso de las actuaciones, siendo el informe de riesgos emitido por la CAM un mero indicio más, que apoyaría las contundentes pruebas que obran en el expediente.

En cuanto la valoración de las visitas no declaradas la Inspección ha acudido al precio que más se repite en el libro de ingresos facilitado por el contribuyente, y que se cifra en 100 €, según se señala en el informe de disconformidad. El actuario ha razonado en el repetido informe que la valoración de las visitas que necesariamente han tenido que realizar las pacientes para la extracción un día de las muestras para las citologías y otro días para darles la valoración, se ha considerado como una sola visita, y se ha valorado al precio más normal que el sujeto pasivo ha realizado en este período; lo que considera el Tribunal plenamente razonado y razonable, sin que por otra parte el interesado haya siquiera alegado una posible valoración inferior.

Respecto de los rendimientos de capital inmobiliario, y pese a las alegaciones del recurrente sobre la deducibilidad de los gastos de reparaciones y mantenimiento de las facturas emitidas por Promociones Hilario Campoy SL., considera el TEARM que tal como se detalla en el informe de disconformidad del ejercicio, el interesado no ha acreditado la realidad de los servicios correspondientes a dichas facturas, que contienen el concepto 'facturación de materiales y trabajos realizados', ni la realidad del pago, pues pese a aportar el 5/3/12 unos recibos de 2009, no se identifica las facturas a que corresponden ni la forma de cobro. De manera que, correspondiendo al contribuyente la carga de la prueba de los gastos que invoca, conforme a lo dispuesto en el art. 105.1 LGT , y no habiendo éste acreditado ni la realidad de los servicios ni su pago, debe confirmarse en este punto la liquidación impugnada.

A continuación analiza el TEAR la calificación de la fuente de renta que hace la Inspección por los rendimientos que proceden del alquiler de la C/ Presbitero de Lorca, respecto de la que el recurrente mantiene que debían calificarse como de arrendamiento de negocio, y por tanto tributar como rendimientos de capital mobiliario, sin que pueda aplicarse el límite de deducibilidad de los gastos financieros que aplica la Inspección, y concluye que con independencia de las posibles cláusulas generales contenidas en los contratos de arrendamiento de inmuebles, como la que alude el interesado, relativa a que el arrendador pondrá a disposición del arrendatario la totalidad de la actividad que viene desarrollando(...), el interesado no ha aportado en el curso de las actuaciones prueba alguna tendente a acreditar la existencia de una verdadera cesión de negocio, como unidad económica autónoma, ni siquiera ha formulado alegaciones ante la Inspección en tal sentido, limitándose la Inspección a verificar el rendimiento declarado, que el propio contribuyente calificó en su autoliquidación como rendimiento del capital inmobiliario. Por lo que a juicio del Tribunal, la Inspección no solo ha aplicado correctamente el límite de la deducibilidad de los gastos financieros que establece el art. 23.1 a. 1º Ley 35/2006 , sino que también ha admitido la deducibilidad de gastos muy superiores a los declarados por el contribuyente, admitiendo un rendimiento negativo de 18.655,25 €, en atención a los gastos acreditados y cuotas de amortización deducibles, confirmándose también en este punto la procedencia de la liquidación principal.

Por lo que se refiere al acuerdo sancionador, analiza el TEAR en primer lugar la alegación relativa a la extemporaneidad, por prematura, del inicio del procedimiento sancionador y estima que el art. 209.2 LGT que invoca el recurrente contiene una fecha límite para la iniciación del procedimiento sancionador, pudiendo la Inspección, como ha hecho en este caso, iniciar el procedimiento sancionador con anterioridad al término del procedimiento de comprobación o investigación, y así se infiere del art. 25.1 tercer párrafo del Real Decreto 2063/2004 , que dispone que el inicio del procedimiento sancionador requerirá autorización previa del inspector-jefe, que podrá ser concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación o una vez finalizado este, antes del transcurso del plazo máximo establecido en el artículo 209 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Por último, examina el TEAR la concurrencia de culpabilidad y su acreditación en el expediente que discute el recurrente, y tras citar la doctrina y Jurisprudencia aplicable, entiende que en este caso resulta indudable que la conducta del contribuyente es suficientemente representativa de negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, cuando no ha podido justificar la deducibilidad de gastos de reparación respecto de los que ni siquiera acredita su realidad, y especialmente por la falta de declaración de unos ingresos de su actividad profesional de ginecólogo de importe muy significativo. Por otro lado no se observa en las normas no aplicadas por el reclamante ninguna oscuridad o laguna interpretativa; las normas expuestas resultas claras, por lo que la conducta del recurrente no puede ampararse en una interpretación razonable, su conducta desvela, al menos una simple negligencia, por no haber puesto, al menos, el cuidado y la atención exigibles.

SEGUNDO.- Como fundamento de la pretensión anulatoria que se ejercita, alega la actora en su demanda, los siguientes motivos de impugnación:

1º.- NO acreditación de la existencia de ingresos no declarados por actividades económicas. Coste de las consultas para citologías.

2.- No acreditación por la Inspección de la existencia de ingresos no declarados. Invalidez del informe de riesgos de la CAM como prueba.

3.- Deducibilidad de las facturas en los rendimientos del capital inmobiliario.

4.- Error en la calificación de la fuente de renta en el arrendamiento de negocio

5.- Falta del elemento subjetivo de la sanción. Culpabilidad y defecto de motivación.

Por su parte, el Abogado del Estado se opone a la pretensión actora por los fundamentos contenidos en la resolución recurrida y en atención a los documentos obrantes en el expediente.

TERCERO.- Alega, en primer término el recurrente que no se ha acreditado la existencia de ingresos no declarados por actividades económicas al estimar que la misma se basa en meros indicios y suposiciones.

El artículo 28 de la Ley 35/2006 establece las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de actividades económicas, precisando en su apartado 1: 'El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva. A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.'

En nuestro caso, como se hace constar en el acta Las bases imponibles (detalladas por períodos de liquidación en el apartado 4 del acta) han sido fijadas por el método de estimación directa, ( artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ) utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que obran en el expediente que guardan relación con los elementos de la obligación tributaria.

En este punto, los datos facilitados por la Inspección son contundentes, y desde luego no se funda, como se dice, en meras conjeturas o suposiciones del Inspector, sino en verdaderos indicios que el hoy actor ni siquiera rebate.

En efecto, constan en el acta los siguientes datos de interés: De los listados por citologías remitidos por la mercantil 'Balagué Center SL', se ha constatado la existencia de una serie de pacientes que no figuran en los listados declarados por el obligado tributario como privados. Comprobándose, además, que no se trataba de pacientes de ASISA como mantenía el obligado tributario, puesto que Balague Center SL no es una empresa perteneciente a ASISA, y, además el Delegado Regional de Asísa, D. Celso , en diligencia de fecha 03/06/2011, manifestó ante la Inspección que las citologías de las pacientes de Asisa eran facturadas directamente a la empresa y no al Ginecólogo, y que este no intervenía para nada, cobrando pr ASISA únicamente la visita. En cualquier caso, la Inspección, haciendo un análisis de los datos en beneficio del contribuyente ha considerado que aquellas pacientes que sean de Asisa se les incluye como pacientes declarados, teniendo en cuenta además las 77 pacientes privadas que figuran en sus libros registros.

En el acta se detallan los pacientes no declarados y que se desprenden de los listados de Balague Center SL con las puntualizaciones realizadas y que, en consecuencia se trata de datos concretos obtenidos durante la Inspección y que el Contribuyente no ha desvirtuado ni ofrecido una explicación razonable de la falta de coincidencia entre el número de pacientes reflejadas en sus libros registros y declaradas con el número de citologías remitidas a BALAGUE CENTER, S.L. para su análisis. No se trata pues, de apreciaciones subjetivas, ni de hipótesis, sino de indicios claros y precisos que permiten deducir con un razonamiento lógico que para poder remitir una muestra para realizar citología, hay que tomar esa muestra a la paciente lo que implica que la misma ha acudido a su consulta y si, como se ha comprobado, las mismas no pertenecían a ASISA hemos de entender, como acertadamente hace la Inspección, que se trata de pacientes privadas que han abonado los honorarios del ginecólogo y que este no los ha declarado como rendimientos de su actividad profesional.

En cuanto al importe de la consulta, con un criterio que consideramos objetivo y prudente, lo ha valorado la Inspección atendiendo al precio que más se repite a lo largo del libro de ingresos y que se cifra en 100 euros.

No se muestra conforme el recurrente con este importe y estima que es aleatorio, sin embargo si acudimos al libro registro de facturas expedidas durante 2007 podemos comprobar que efectivamente la cantidad que mas se repite es la de 100 euros, hasta el punto que de 195 apuntes, si ignoramos los específicos como son los facturados a UPS o ASISA, que ascienden a 25, nos encontramos que, de 170 'ingresos de caja' muchos mas de la mitad son de 100 euros, existiendo otros superiores (120, 150, 200 €) y muy pocos inferiores, de manera que resulta correcto el criterio empleado para determinar el precio de la consulta no declarada, pues la misma deriva de la propia documentación del contribuyente.

La alusión al informe de riesgos de una entidad financiera no es el fundamento del ajuste tributario, sino que se menciona para corroborar que efectivamente había ingresos no declarados aunque el mismo, ante la contundencia de los datos reflejados en el acta resultaba completamente innecesario.

CUARTO.- En cuanto a la deducibilidad de los gastos declarados en los rendimientos del capital inmobiliario se explica en el acta que ' procede modificar los rendimientos de los inmuebles arrendados que más abajo se indican, por no haber admitido en el concepto de gastos de reparación de los citados inmuebles las importes correspondientes a las facturas de PROMOCIONES HILARIO CAMPOY SL, dado que no se ha acreditado la realidad de las operaciones que en las mismas se describen bajo conceptos genéricos: facturación de materiales y trabajos realizados, ni tampoco la realidad del pago que tras un año de solicitarlo al final presentan unos recibos pagados en el 2009, (Diligencia de 06/03/2012) y respecto de los que no se saben a qué facturas corresponden y su cobro es en efectivo'

Al tratarse de gastos deducidos, como se mantiene en la resolución recurrida, es al contribúyente al que corresponde la carga de acreditarlos conforme a lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT y sin embargo no ha acreditado ni la realidad de los trabajos realizados ni la realidad del pago. Curiosamente pese al importante montante de las facturas deducidas en las mismas no se detallan los conceptos a lo que responden, limitándose en todas ellas a expresar 'facturación de materiales y trabajos realizados' y lo que es mas importante, tampoco se ha acreditado el pago, dado que pese a los requerimientos practicados en este sentido, los hoy recurrentes solo han aportado en la diligencia de 5/3/12, 9 recibos por el concepto de 'entregas a cuenta' por distintos importes que no coinciden con los de las facturas y curiosamente pese a haberse deducido en el ejercicio 2007, aparecen emitidos en 2009 sin dar explicación sobre la forma de pago.

QUINTO.- En cuanto al Local de la C/ Presbiterio, de carácter privativo del Sr. Geronimo , en el ejercicio 2007 declaró como rendimientos del capital inmobiliario, los siguientes:

Ingresos 76.749,24

Intereses de los capitales invertidos en la adquisición y gastos de reparación 57.985,14

Otros gastos fiscalmente deducibles 15.007,69

Rendimiento neto 3.756,41 €

-

Se pone de manifiesto en el acta, sin embargo, que en el transcurso de las actuaciones ha quedado acreditado que el precio satisfecho por su adquisición fue mayor que el que figura en escritura por aplicación del préstamo obtenido para ello, de donde deriva que debería deducir una cuota de intereses mayor, en concreto 124.601,08 euros, pero hasta el límite de los ingresos íntegros declarados, así como de amortización que según la representante ha computado desde el momento en el que dicho inmueble se arrienda 01/06/2007.

Sin discutir las cuantías consideradas, alega el actor que hay un error en la calificación de los rendimientos pues no se trata de un local arrendado sino del arrendamiento de un negocio, y debe computarse como rendimientos del capital mobiliario y en consecuencia no hay límite en la deducción de los intereses.

Tampoco esta alegación puede tener favorable acogida atendiendo a los propios términos de dicho contrato, suscrito el 23 de mayo de 2007, con la denominación de 'Contrato de arrendamiento para uso distinto a vivienda' En el primer exponendo se describe el objeto del contrato que es el local y 'los aparatos, enseres y mobiliario' instalado en el mismo. Aunque se reconoce que en dicho local se venía explotando un 'centro médico' y que el interes del arrendatario es la 'Explotación y Gestión' de un centro médico, lo que se arrienda no es una unidad económica sino exclusivamente el local y el mobiliario, como se evidencia en la estipulación primera cuando se habla de arrendamiento de finca y mobiliario, así como en la estipulación segunda, cuando 'El arrendador se compromete a entregar la finca libre de cualquier integrante de su plantilla y, por tanto, sin trabajadores asignados al Centro Médico mediante contrato de carácter laboral' Se transmite, en consecuencia únicamente el mobiliario y el local, pero no una unidad económica y así lo entendió el propio recurrente que en su declaración del IRPF declaró las rentas obtenidas como rendimiento del capital inmobiliario y no como rendimientos del capital mobiliario como interesadamente pretende.

SEXTO.- Por último, por lo que se refiere a la sanción impuesta, invoca el actor el principio de culpabilidad y la falta de motivación de la sancionabilidad de la conducta.

Esta Sala en reiteradas ocasiones ha precisado, en lo que se refiere al principio de culpabilidad, que los principios inspiradores de todo derecho sancionador no deben ser ajenos al ámbito de lo tributario, y que nunca una discrepancia jurídica puede desembocar en una sanción, puesto que en estos casos debe motivarse, explicarse o ponerse de manifiesto, con mayor rigor si cabe, el grado de intencionalidad del infractor en el conocimiento y voluntad de transgredir la norma, pues en otro caso estaríamos ante un supuesto de responsabilidad objetiva que no es en absoluto aplicable en el derecho sancionador en general, y en el tributario en particular. Es cierto que desde las reformas del art. 77 de la Ley General Tributaria de 1963 llevadas a cabo en abril de 1985 y julio 1995, establecieron que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, lo que se mantienen en la actualmente vigente Ley General Tributaria cuando en el art. 183 señala que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia. Ahora bien, esa simple negligencia, como grado o escala mínima de la culpabilidad, tiene que verse reflejada en cada expediente sancionador. Y ante ello debemos destacar, como lo ha hecho el Tribunal Constitucional, entre otras en sentencias 76/1990 , que uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador es el de que los principios y garantías existentes en el ámbito del Derecho Penal, son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente cuando la ley ha establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( sentencias del Tribunal Supremo, entre otras muchas de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo , 9 de junio de 1993 , 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ).

Resulta entonces que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable.

El Tribunal Supremo, en sentencia de 17 de julio de 2012 ha señalado textualmente:

'...no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio»' ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004); de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002); y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997).

Por último y en lo que se refiere a la afirmación realizada por la Sala de instancia, centrada en que no ha existido ocultación, debe recordarse que la ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por la jurisprudencia para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 de la L.G.T . -y debe entenderse que reclama, asimismo, el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ( Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para unificación de doctrina núm. 146/2004), para poder imponer sanciones tributarias ( Sentencias de 2 de noviembre de 2002 , ( rec. cas. núm. 9712/1997), de 18 de abril de 2007 ( rec. cas. núm. 3267/2002 ), y de 15 de enero de 2009 ( rec. cas. núm. 4744/2004 )...'

Sin embargo en el presente caso entiende la Sala que la conducta del contribuyente es suficientemente representativa de negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, cuando no ha podido justificar la deducibilidad de gastos de reparación respecto de los que ni siquiera acredita su realidad, y especialmente por la falta de declaración de unos ingresos de su actividad profesional de ginecólogo de importe muy significativo. Por otro lado, esta Sala coincide con el TEAR al afirmar que no se observa en las normas no aplicadas por el reclamante ninguna oscuridad o laguna interpretativa y la conducta del recurrente no puede ampararse en una interpretación razonable, su conducta desvela, al menos una simple negligencia, por no haber puesto, al menos, el cuidado y la atención exigibles.

No puede hablarse de falta de motivación cuando el acuerdo sancionador impugnado, al calificar la conducta del contribuyente como consciente y voluntaria, hace una concreta valoración del elemento subjetivo del tipo atendiendo a las circunstancias que se aprecian en la conducta del contribuyente, y explica que 'aunque el obligado tributario ha presentado declaración-liquidación por el período del ejercicio objeto de regularización, ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria de IRPF, obteniendo una devolución improcedente, dándose la circunstancia de que no procede para la determinación del rendimiento neto de capital inmobiliario, la deducción como gastos de reparación de determinados inmuebles los importes correspondientes a las facturas recibidas de la entidad PROMOCIONES HILARIO CAMPOY SL, ya que no se ha acreditado la realidad de las operaciones que en las mismas se describen bajo conceptos genéricos:facturación de materiales y trabajos realizados, ni tampoco la realidad del pago, en las que tras un año de solicitudes por parte de la Inspección para que se acredite dicho extremo por el obligado tributario, al final presentan unos recibos pagados en el 2009, y respecto de los que no se saben a qué facturas corresponden y su cobro es en efectivo. Y por lo que se refiere a los rendimientos de la actividad profesional de médico ginecológico, resulta necesario modificar los ingresos declarados en 104.310,00 euros, al haberse comprobado por la Inspección que, el obligado tributario había atendido pacientes que no habían sido declarados y que se desprenden de los listados de Balague Center SL, en concreto 1.038 pacientes no declarados con un importe medio de visita de 100€, así como ingresos por intervenciones quirúrgicas no declaradas por el obligado tributario y que asciende a 6.000 euros.'Y concluye que la actuación del contribuyente debe ser calificada como negligente en cuanto no ha puesto la atención debido en el cumplimiento de sus obligaciones para con la Hacienda Pública

En definitiva, existe la negligencia a la que alude la resolución impugnada y la misma esta debidamente motivada, valorando las circunstancias concurrentes para calificar acertadamente la conducta del recurrente

SÉPTIMO.- En razón de todo ello procede desestimar el recurso contencioso administrativo; con expresa imposición de costas a la parte recurrente por ser preceptivas de acuerdo con el art. 139 de la Ley Jurisdiccional , reformado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, que estableció el principio de vencimiento y está en vigor desde 31 de octubre de dicho año.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo nº. 429/14 interpuesto por D. Geronimo y Dª Florinda contra la Resolución del Tribunal Económico Regional de Murcia de 31 de julio de 2014, que desestima las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000 y NUM001 , acumuladas, interpuestas, la primera contra la liquidación provisional correspondiente al IRPF del ejercicio 2007, confirmando la propuesta contenida en el Acta A02 NUM002 , dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Murcia, y la segunda contra la liquidación correspondiente al acuerdo sancionador por dejar de ingresar la deuda tributaria que se puso de manifiesto en el procedimiento anterior, por ser los actos impugnados en lo aquí discutido conformes a derecho; con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Notifíquese la presente sentencia, que es firme al no darse contra ella recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.