Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 496/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 513/2020 de 30 de Mayo de 2022

Encabezamiento

SENTENCIA: 00496/2022

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

N.I.G:33044 33 3 2020 0000476

RECURSO: P.O.: 513/2020

RECURRENTE: Dña. Inmaculada y Dña. Joaquina

PROCURADOR: Don Ernesto Gonzalvo Rodríguez

LETRADO: Dña. Mª Inés Argüello Vázquez

RECURRIDO: Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias

REPRESENTANTE: Abogado del Estado

CODEMANDADO: Servicios Tributario del Principado de Asturias

REPRESENTANTE: Servicio Jurídico del Principado de Asturias

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

Dña. María José Margareto García

Magistrados:

D. Jorge Germán Rubiera Álvarez

D. Luis Alberto Gómez García

D. José Ramón Chaves García

En Oviedo, a treinta de mayo de dos mil veintidós.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 513/2020, interpuesto por Doña Inmaculada y Doña Joaquina, representadas por el Procurador D. Ernesto Gonzalvo Rodríguez, actuando bajo la dirección Letrada de Dña. Mª Inés Argüello Vázquez, contra Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias, representado y defendido por el Abogado del Estado, siendo codemandado los Servicios Tributarios del Principado de Asturias representados por el Servicio Jurídico del Principado de Asturias. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JORGE GERMÁN RUBIERA ÁLVAREZ.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Conferido traslado a la parte codemandada para que contestase a la demanda lo hizo en tiempo y forma, solicitando se dicte sentencia con desestimación del recurso, confirmando la resolución recurrida, con imposición de costas al actor.

CUARTO.-Por Auto de fecha 24/05/21, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

QUINTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

SEXTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día diecisiete de mayo pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.- Por Doña Inmaculada se interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 12 de marzo de 2020, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta contra la resolución de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones devengado al fallecimiento de Don Pedro Enrique el 30-12-2013 e importe de 2.479,05 euros, que incluye 282,63 euros de intereses de demora.

Asimismo, es objeto de recurso por Doña Joaquina la resolución del TEARA de 12 de marzo de 2020, por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa nº NUM001 interpuesta contra la resolución de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto frente a liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones devengado al fallecimiento de Don Pedro Enrique el 30-12-2013 e importe de 17.643,69 euros, que incluye 1.852,33 euros de intereses de demora.

En el escrito de demanda se recogen los siguientes antecedentes:

D. Pedro Enrique, causante del impuesto objeto de esta litis, falleció dejando como herederas a:

Como usufructuaria, su viuda, aquí reclamante: Joaquina. (Con un Grado de discapacidad reconocido del 65%).

Su hija Celsa, incapacitada judicialmente en virtud de sentencia del juzgado de 1ª Instancia nº 3 de Oviedo de 19 de marzo de 1997, siendo su madre, tutora de la incapaz.

Su hija, y también aquí reclamante, Inmaculada.

El causante falleció habiendo otorgado testamento en Oviedo el día 3 de Abril de 2000, obrante en autos en folios 27 a 31 del Expte. Advo completado, distribuyendo el total de su herencia a través de legados salvo el remanente exclusivamente económico en diversas posiciones bancarias.

El testamento estableció las siguientes cláusulas:

'... Primera.- Lega a su nombrada esposa el usufructo universal y vitalicio de toda su herencia, relevándole de prestar fianza y de practicar inventario y facultándole para tomar por si posesión del legado.

Segunda.- Prelega a sus hijas cuantos derechos correspondan al testador sobre los bienes que seguidamente se relacionan:

A su hija Celsa: El piso NUM002 letra NUM003 del edificio sito en la AVENIDA000 número NUM004 de la ciudad de Oviedo, con su plaza de garaje; el piso NUM002 de un edificio sito en la CALLE000 número NUM005 de esta ciudad; y la plaza de garaje de la casa número NUM002 de la PLAZA000 de Oviedo.

Y a su hija Inmaculada: La nave industrial ubicada en el Polígono de DIRECCION000 (Llanera) parcela número NUM006 y la totalidad de las acciones que posea en la empresa Exclusivas Arbesu S.A.'

Los Servicios Tributarios del Principado de Asturias iniciaron en fecha 12 de abril de 2017 procedimiento de comprobación limitada referido al Impuesto de Sucesiones devengado por la muerte de Pedro Enrique, fallecido el 30 de diciembre de 2013.

Se realizan dos liquidaciones complementarias del impuesto, una a la viuda, usufructuaria de la herencia y otra a su hija Inmaculada, ambas ahora reclamantes.

Se indica que la Administración mantiene la totalidad de los valores de los bienes inmuebles de la herencia, pero discrepa, sin ofrecer motivación ni valorar la amplia actividad probatoria desarrollada por esta parte, en cuanto a la valoración del ajuar, los gastos deducibles y excluye la reducción por la vivienda habitual del fallecido.

En cuanto a la vivienda habitual del fallecido, fue estimada la alegación e incluida la reducción en vía económica administrativa.

Se alega por las recurrentes la falta de valoración de prueba, indefensión e incongruencia.

En cuanto a la motivación y pruebas sobre el ajuar doméstico, se invoca la sentencia el Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2020, recurso 6027/2017, en relación con su sentencia de 10 de marzo de 2020, recurso de casación 4521/2017, indicando que el Tribunal Supremo ha adoptado un cambio de criterio en relación con los elementos que deben entenderse incluidos dentro de concepto de ajuar doméstico, aclarando que no se ha de comprender todos los bienes de la herencia sino los bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o uso personal del causante ( CC art. 1321), en relación con las reglas de valoración de la LIP. Art. 4.cuatro, con exclusión de todos los demás.

En cuanto al expediente administrativo se aduce la vulneración del derecho de defensa de las actoras derivado de la dificultad que ha añadido la Administración al análisis y variación del expediente que ha aportado a estos autos. Se indica que cada uno de los expedientes incorporados por la Administración se han aportado de forma fragmentada y caótica.

Se afirma que no existe ajuar doméstico que se pueda imputar y ello se justifica con las abundantes pruebas documentales aportadas que obran en el expediente administrativo y que destruyen cualquier presunción iuris tantum de su imputación por parte de la Administración.

Respecto a Doña Inmaculada se señala que la sociedad Exclusivas Arbesú S.A. fue vendida en 2008 en vida del fallecido a la entidad Bouquets Brands S.A. y transmitida íntegramente como unidad, con todas sus existencias, muebles, fondo de comercio, clientes. Esta entidad arrendó durante los dos siguientes años la nave y posteriormente cesó el arrendamiento dejando la nave vacía. La empresa que con posterioridad arrendó la nave, Bebidas y Alimentación Asturias S.L. la alquiló vacía y al cese del arrendamiento se devolvió en el mismo estado. El arrendamiento estaba vigente al momento del fallecimiento del causante. Se añade que aparte de la citada nave, lo único que percibió la recurrente fue una cantidad de dinero, el resto de bienes inmuebles los heredó su hermana Celsa.

En cuanto a los bienes que hereda la esposa recurrente en usufructo, se encuentran la nave industrial referida, un inmueble sito en la CALLE000 nº NUM005 que se encontraba arrendado en la fecha de fallecimiento del causante y anteriormente, según contrato de arrendamiento obrante en autos y se entregó vacío, no teniendo ningún inmueble ni enser, siendo todo el contenido titularidad de los arrendatarios. Es un legado del causante a favor de su hija Celsa y en todo caso sería ella la beneficiaria del ajuar si existiera. Respecto a la plaza de garaje de la casa número NUM002 de la PLAZA000 de Oviedo es abierta y se encuentra vacía de contenido. Es un legado a favor de su hija Celsa y ella sería la beneficiaria del ajuar si existiera. En cuanto al piso segundo letra c) del edificio sito en la AVENIDA000 número NUM004, se indica que es el domicilio de residencia en el que hay que tener en cuenta la reducción del ajuar doméstico reservado al cónyuge viudo sobre la base del valor catastral. El señalado bien es un legado a favor de su hija Celsa quien sería la beneficiaria del ajuar si existiera. El fallecido se encontraba internado por problemas mentales desde el año 2007, careciendo de enseres y ropa que pudiera imputársele.

Se añade que la herencia se integraba por una cantidad importante de dinero, fondos y acciones que no se han tenido en cuenta por la Administración, que sigue insistiendo en que ha de adicionarse como partida de ajuar, considerándolo sobre la base del 3% del caudal relicto.

En cuanto a los gastos de última enfermedad se sostiene que se cumplen los requisitos establecidos legalmente que acreditan la existencia de tales gastos y su relación directa con el deceso del causante, por lo que debe estimarse conforme a derecho la aplicación de la deducción de los gastos de última enfermedad del causante satisfecho por los herederos, en concreto por la esposa con cargo a su participación en la sociedad de gananciales que ambos conformaban. Se trata en concreto por los gastos de pago de las residencias en que ha permanecido internado el fallecido por su patología psiquiátrica, así como el pago de una silla de ruedas.

En relación a los gastos de entierro se afirma que fueron abonados por la viuda de forma íntegra y con cargo exclusivo a su patrimonio propio. Se realizó en la entidad bancaria y se elevó a público el reparto del dinero de la herencia habiéndose repartido íntegramente sin descuento alguno de los gastos, pues habían sido abonados por la esposa en su integridad y no se computaron para el reparto. Se añade que no es imposible imputar a la hija del fallecido Celsa ningún gasto de la herencia sin solicitar previamente autorización judicial para realizar el pago al encontrarse incapacitada.

En lo que se refiere a los intereses de demora se alega que habiéndose devengado el impuesto el 30 de diciembre de 2013, los herederos disponían de 6 meses para presentar la declaración o autoliquidación, presentándose esta última el 27 de junio de 2017 y el comienzo del devengo de los intereses calculados por la Administración es el fin del plazo voluntario de presentación. El interés exigido solo puede responder a la hipótesis contemplada en el art. 26.1.b) de la LGT, esto es, el destinado a compensar el retraso por el ingreso no realizado en plazo. Ahora bien, se dice en la demanda, existe una jurisprudencia que establece que cuando existe la opción legal del contribuyente de presentar una simple declaración o una autoliquidación, no cabe exigir intereses de demora hasta la liquidación administrativa, pues otra solución supondría una diferencia de trato que perjudicaría a quien elige la autoliquidación, por lo que sólo resultarán imputables a la recurrente los intereses producidos desde la nueva liquidación que haya de dictar la Administración tributaria.

SEGUNDO.- Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto, dando por reproducida la fundamentación fáctica y jurídica de la resolución recurrida.

Por los Servicios Tributarios del Principado de Asturias se solicitó la desestimación del recurso interpuesto.

La Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias se remitió, en su contestación a la demanda, a los razonamientos contenidos en las resoluciones impugnadas.

TERCERO.-No se exponen en la demanda, con la debida separación los motivos impugnatorios que se esgrimen en relación a cada una de las recurrentes si bien entendemos que pueden deducirse de la lectura conjunta de la misma.

Como motivos impugnatorios que afectarían a las dos actoras se encontrarían los consistentes en la falta de valoración de la prueba y al carácter desordenado del expediente administrativo.

No podemos acoger estos motivos de impugnación.

Se aduce en la demanda la falta de motivación de la resolución por ausencia de valoración de las pruebas aportadas y de la alegaciones presentadas, de forma que las recurrentes no pueden rebatir de forma adecuada las conclusiones a las que llegan, primero, los Servicios Tributarios del Principado de Asturias y después el TEARA.

Sin embargo, tanto las resoluciones del TEARA como las liquidaciones y resoluciones de los recursos de reposición dictados por los Servicios Tributarios contienen una motivación, unos razonamientos dirigidos a contestar las distintas alegaciones formuladas por las interesadas, con los que se puede estar de acuerdo o no. Pero esta falta de acuerdo no significa que tales resoluciones carezcan de motivación.

A este respecto, la motivación exigida en el art. 35 de la Ley 39/2015, ha de ser suficiente, entendiendo por tal la que baste para dar a conocer la fundamentación fáctica y jurídica que pueda respaldar los acuerdos, a fin de que los afectados por éstos, conociéndolos adecuadamente, puedan combatirlos o acreditar su irregularidad.

En el presente caso, las recurrentes en su escrito de demanda han podido combatir la argumentación contenida en las resoluciones recurridas, donde se examinan las alegaciones esgrimidas por aquellas referidas al ajuar doméstico, gastos de última enfermedad y entierro y abono de intereses, por lo que no puede apreciarse la existencia de indefensión ni una limitación del derecho de defensa.

Se alega por las recurrentes que el TEARA obvia la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2020 en materia de ajuar doméstico, pero las resoluciones del TEARA recurridas son de fecha 12-3-2020. Aun cuando existe un pronunciamiento anterior de dicho Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2020 (recurso 4521/2017), la proximidad del mismo a las fechas de las resoluciones impugnadas, puede justificar el desconocimiento de la misma.

En todo caso, en las resoluciones del TEARA impugnadas, se analizan las alegaciones formuladas por las reclamantes, de una forma tal que colma las exigencias de motivación que deben contener las mismas, sin perjuicio, insistimos, de que el juicio de legalidad que debe realizarse en la presente sentencia pueda conducir a conclusiones distintas a las alcanzadas en aquellas.

Tampoco podemos acoger la alegación referida al carácter desordenado del expediente.

Hemos de señalar que no estamos ante una ausencia de expediente o de un expediente incompleto sino ante una queja por su carácter desordenado. Sin embargo, hemos de indicar por un lado, que ese juicio de desorden es subjetivo y no ha comprometido el derecho de defensa, además de poder explicarse por la complejidad del propio expediente. Lo relevante para que un defecto formal sea invalidante, y está claro que el desorden del expediente es formal, radica en que se haya generado indefensión material ( art. 48.2 Ley 39/2015, de 1 de octubre, de procedimiento administrativo común) lo que no se ha acreditado en la demanda. A ello se añade que la Sala advierte que constan en el expediente las resoluciones definitivas que incorporan fundamento y respuesta, y el particular ha podido ejercer en vía administrativa y de reclamación económico-administrativa su derecho de acceso al expediente sin mengua acreditada de privación de su derecho de defensa.

CUARTO.- En relación a Doña Inmaculada, se alega la inexistencia de ajuar.

Se señala que en el testamento otorgado por el fallecido prelega a su hija Inmaculada la nave industrial ubicada en el polígono de DIRECCION000 (Llanera), parcela nº NUM006 y la totalidad de las acciones que posea en la empresa Exclusivas Arbesú S.A., indicando que esta empresa fue vendida en 2008 en vida del causante. Se añade que aparte de esta nave, lo único que percibió la recurrente fue una cantidad de dinero y que el resto de bienes inmuebles los heredó su hermana.

En la resolución del TEARA recurrida, con invocación del art. 15 de la LSD y arts. 23 y 34 del RD 1629/1991, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se señala que, de dichos preceptos, se presume la existencia del ajuar doméstico del causante, que forma parte de la masa hereditaria y se valorará en el 3% del caudal relicto, salvo prueba en contrario. Se indica que para su cálculo únicamente se excluyen del caudal relicto el valor de los bienes adicionados, en virtud de los arts. 25 a 28 del Reglamento, el de las donaciones acumuladas y el de los seguros de vida, supuestos que no se dan en el presente caso, pero no ocurre así ni con el metálico ni con la nuda propiedad de un inmueble (una nave industrial) o acciones de una empresa, pues la norma es taxativa en cuanto a los elementos que se excluyen de la masa hereditaria para calcular el ajuar, y en cuanto al importe sobre el que se calcula, que no es otro que el del caudal relicto, resultando irrelevante a estos efectos su composición.

Para resolver este motivo impugnatorio partiremos de lo establecido en el art. 15 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, según el cual: 'El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje'.

Hemos de señalar que la interpretación de dicho art. 15 mantenida por el TEARA en la resolución recurrida ha sido corregida por el Tribunal Supremo en la sentencia de 10 de marzo de 2020, recurso 4521/2017, y las que le han seguido (entre otras, de 19 de mayo de 2020, recurso 6027/2017, y 22 de febrero de 2022, recurso 3561/2020).

Así, en la mencionada sentencia de 10 de marzo de 2020, se establece que:

'En conclusión, la doctrina que debemos formar para esclarecer la interpretación procedente del artículo 15 LISD es la siguiente:

1.- El ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil , en relación con el artículo 4, Cuatro de la LIP, interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad social, en un sentido actual.

2.- En concreto, no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD, comprenda la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.

3.- Las acciones y participaciones sociales, por no integrarse, ni aun analógicamente, en tal concepto de ajuar doméstico, por amplio que lo configuremos, no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento.

4.- El contribuyente puede destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, según el criterio que hemos establecido.

En particular, no está necesitada de prueba la calificación de los bienes por razón de su naturaleza, que la Administración debe excluir. En otras palabras, sobre el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales no se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría'.

En el presente caso, en la medida en que la Administración aplicó el porcentaje del 3% del ajuar doméstico sobre la totalidad de los bienes que integran el caudal relicto, la resolución recurrida no es conforme a derecho, por cuanto, como se señala en la sentencia del TS de 10-3-2020, ya reseñada, no es correcta la idea de que el 3% del caudal relicto que establece el art. 15 de la LISD comprenda la totalidad de los bienes de la herencia, sino solo aquellos que puedan afectarse por su identidad, valor, y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.

En el caso de autos sostiene la recurrente que lo único que percibió fue una nave y dinero, bienes estos que con arreglo a la jurisprudencia mencionada no deben computarse para el cálculo del 3% del ajuar doméstico.

Ahora bien, en el testamento de su padre, además de legarle una nave industrial y unas acciones, se dispone que 'en el remanente de todos sus bienes, derechos y acciones, instituye herederas a sus dos citadas hijas, quienes repartirán su herencia por iguales partes entre ellas'.

En la demanda se sostiene la inexistencia de ajuar, indicando que el fallecido se encontraba internado por problemas mentales desde el año 2007 careciendo de enseres y ropa, y aportando facturas de marcaje de ropa, que acreditarían el deterioro y constante reposición de prendas de ropa que se incardinaría en el ajuar del fallecido.

Sin embargo, tal y como ha señalado esta Sala en sentencia de 31 de julio de 2017, recurso 565/2016, 'el legislador establece una presunción de existencia de ajuar doméstico como parte de la masa hereditaria y referido al conjunto de bienes que sirven para hacer frente a las necesidades y eventualidades derivadas del uso doméstico y personal de los causantes y que se ubican en los inmuebles que forman parte del caudal hereditario. La presunción del legislador se cifre en un 3% del caudal relicto del causante, presunción 'iuris tantum', que por tanto permite una prueba capaz de desvirtuar la mencionada presunción tanto para fijar un valor superior o un valor inferior, así como la prueba de su inexistencia, tal y como hemos visto que establece el art. 15 de la Ley 29/1987'.

Y en el presente caso, la parte recurrente no ha aportado una prueba idónea de la inexistencia de ajuar doméstico (por ejemplo mediante acta notarial de presencia, testigos etc.), sin que las pruebas documentales consistentes en el testamento, informes de salud del causante, facturas de residencia, escritura de venta de la sociedad Exclusivas Arbesú S.A., escritura de nombramiento de legal representante de Bouquet Brands S.A. como administradora única de Exclusivas Arbesú S.A., certificado de la arrendataria Bebidas y Alimentación Asturias S.L., documento fotográfico del estado de la nave, contrato de arrendamiento del inmueble sito en la CALLE000, escritura de compra de plaza de garaje, certificados de posiciones bancarias o el acuerdo de reparto de posiciones bancarias, constituyan elementos probatorios adecuados para justificar la ausencia de ajuar.

Por tanto, al no haber desvirtuado la presunción de existencia de ajuar doméstico en la vivienda que constituyó el domicilio del causante hasta su ingreso en la residencia (sito en la AVENIDA000, nº NUM004, NUM002. NUM003) procede estimar en parte el recurso en el sentido de que el cálculo del ajuar doméstico se realice no sobre la totalidad de los bienes sino que el 3% deberá aplicarse solo sobre aquellos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, en este caso, la vivienda familiar mencionada, con exclusión de todos los demás. Así, en relación a la vivienda sita en la CALLE000, la misma fue objeto de contrato de arrendamiento el 25 de septiembre de 2013, sin que conste que se entregase con muebles al arrendatario (en el contrato no aparece inventario de bienes y además en la cláusula V se recoge que existe una instalación eléctrica externa e interna de nueva colocación con plafones y diversos puntos de luz que deberán permanecer y entregarse a la finalización del contrato, lo que viene a confirmar que dicho piso no se arrendó amueblado).

QUINTO.- Respecto a Doña Joaquina se alega la inexistencia de ajuar y se reclaman los gastos de última enfermedad del fallecido y los gastos de entierro.

En cuanto a la inexistencia de ajuar, hemos de remitirnos a las consideraciones efectuados en el anterior fundamento de derecho, a las que debe añadirse el hecho de que dicha recurrente en su reclamación económico-administrativa se refiere a la residencia del causante en la AVENIDA000, NUM004, NUM002, abordando el TEARA en su resolución el pretendido derecho a la reducción por adquisición de la vivienda habitual, estimando Tribunal Económico Administrativo dicha alegación en el sentido de que no constituye causa de exclusión del derecho a practicar la reducción por vivienda habitual el hecho de que el causante no pudiera residir efectivamente en la misma, en el período en que acaeció su fallecimiento, por motivo de enfermedad.

Por ello, si en su reclamación la recurrente sostuvo la existencia de una vivienda habitual del causante, por la que se ha practicado la correspondiente reducción, ello implica una sede de intereses vitales y personales que se ha mantenido en el tiempo, pese al traslado del causante por motivos de enfermedad a una residencia, en cuya vivienda ha de presumirse que conserva una serie de enseres, mobiliario, utensilios y demás bienes susceptibles de integrar el ajuar doméstico, además de los efectos personales que hubieran podido acompañarle.

Respecto a los gastos de última enfermedad del fallecido, hemos de partir de lo previsto en el art. 14.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, según el cual: 'En las adquisiciones por causa de muerte son deducibles para la determinación de la base imponible: Los gastos de última enfermedad, entierro y funeral, en cuanto se justifiquen. Los de entierro y funeral deberán guardar además, la debida proporción con el caudal hereditario, conforme a los usos y costumbres de la localidad'.

Por su parte, el art. 33.1.b) del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone que: 'Serán deducibles del caudal hereditario en las adquisiciones por causa de muerte: Los gastos de última enfermedad satisfechos por los herederos, en cuanto se justifiquen'.

De los artículos reseñados se desprende que dos son los requisitos esenciales para la deducción de los gastos de última enfermedad: en primer lugar que se trate de gastos derivados de la enfermedad causante del fallecimiento y en segundo lugar que se satisfagan por los herederos, debiendo acreditarse ambas circunstancias.

En el presente caso se sostiene por la recurrente que debe estimarse conforme a derecho la aplicación de la deducción de los gastos de última enfermedad del causante satisfechos por los herederos, en concreto por su esposa con cargo a su participación en la sociedad de gananciales que ambos conformaban, tratándose de los gastos de pago de las residencias en que ha permanecido internado el fallecido por su patología psiquiátrica, así como el pago de una silla de ruedas. Se indica que los gastos han sido abonados con cargo a la cuenta de la esposa del fallecido y fueron satisfechos por ella en la cuantía del 50%. Se añade que los pagos han sido realizados por el causante y su esposa desde una cuenta de titularidad de ambos y con fondos de ambos.

No puede acogerse este motivo impugnatorio, por las razones señaladas en la sentencia del TSJ de Cantabria de 23 de septiembre de 2005, recurso 86/2004, que esta Sala comparte: 'nos encontramos con que el importe de los gastos cuya monto se pretenden deducir, se han satisfecho al contrario que en la Sentencia mencionada con numerario ganancial, tanto del fallecido como de su cónyuge en vida de ambos, (hoy la viuda) y no es deducible ni por entero ni de modo subsidiario en su mitad, como pretende esta, ya que conforme al art. 1.362 del Código Civil los gastos que se originen para el sostenimiento de la familia corren a cargo de la sociedad de gananciales en vida del matrimonio. En conclusión, al estar formada la base imponible del Impuesto por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendido como tal el valor real de los bienes y derechos minorados por las cargas y deudas que fueren deducibles lo cierto es que en el presente supuesto pagados esas cantidades antes por el causante y su mujer, presumiéndose con cargo a los gananciales, la evidencia es que se pretende deducir como gasto de última enfermedad un importe que al óbito no se encontraba en el caudal de la herencia ni se abonó por los herederos y consecuentemente para hallar el valor real (de los bienes y derechos)no se puede considerar ello como deducible'.

En relación a los gastos de entierro, se indica en la demanda que los gastos del sepelio fueron abonados por la viuda de forma íntegra y con cargo exclusivo a su patrimonio propio. Se añade que se elevó a público el reparto del dinero de la herencia, habiéndose repartido íntegramente sin descuento alguno de los gastos, pues habían sido abonados por la esposa en su integridad y no se computaron para el reparto. Asimismo se indica que no es posible imputar a la hija del fallecido, Celsa ningún gasto de la herencia sin solicitar previamente autorización judicial.

No podemos acoger este motivo impugnatorio. Así, según dispone el art. 33.1 del Reglamento del Impuesto: 'Serán deducibles del caudal hereditario en las adquisiciones por causa de muerte: (...) c) Los gastos de entierro y funeral en cuanto se justifiquen y hasta donde guarden la debida proporción con el caudal hereditario, conforme a los usos y costumbres de cada localidad'.

Por tanto, los gastos de entierro, son gastos de la herencia deducibles del caudal hereditario y no de la base imponible de cada heredero, no siendo posible su imputación a uno de ellos. Si han sido abonados por uno de los coherederos se deducen de la totalidad del caudal hereditario y no de la cuota correspondiente al coheredero que los abonó.

El hecho de que la recurrente haya pagado tales gastos en nada altera la naturaleza de las deudas, que siguen siendo de cuenta y abonables con cargo al caudal relicto, sin perjuicio de hacer uso de la facultad que otorga el art. 1085.1 del Código Civil, según el cual: 'El coheredero que hubiese pagado más de lo que corresponda a su participación en la herencia, podrá reclamar de los demás su parte proporcional'.

SEXTO.- En cuanto a los intereses de demora se alega que habiéndose devengado el impuesto el 30 de diciembre de 2013, los herederos disponían de seis meses para presentar la declaración o autoliquidación, conforme al art. 67 del Reglamento del Impuesto, que la autoliquidación se presentó el 27 de junio de 2017 y el comienzo del devengo de los intereses calculados por la Administración es el fin del plazo voluntario de presentación. Se invoca por las recurrentes la doctrina jurisprudencial según la cual cuando existe la opción legal del contribuyente de presentar una simple declaración o una autoliquidación, como es el caso del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no cabe exigir intereses de demora hasta la liquidación administrativa, pues otra solución supondría una diferencia de trato que perjudicaría a quien elige la autoliquidación, cuya deuda comenzaría a producir intereses desde la fecha en que finaliza el plazo de presentación, mientras que en el caso de optar por la declaración, los intereses no empezarían a devengarse sino desde que la oficina gestora practica la oportuna liquidación.

Se añade que aplicando este criterio al presente caso, solo resultarán imputables al recurrente los intereses producidos desde la nueva liquidación que haya de dictar la administración tributaria.

No puede acogerse este motivo impugnatorio en cuanto, como se señala en las resoluciones recurridas, el criterio que sostienen las recurrentes resulta aplicable cuando existe la posibilidad de optar entre el régimen de declaración y el régimen de autoliquidación. En la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias, el régimen de autoliquidación del Impuesto era obligatorio en la fecha de presentación que ahora nos ocupa ( art. 34 de la Ley 29/1987), por lo que en caso de liquidación administrativa, corrigiendo los datos autoliquidados, procede el régimen general de los intereses de demora previsto en el art. 26 de la LGT.

SÉPTIMO.- Por todo lo anterior, procede acordar la estimación parcial de los recursos contencioso-administrativos interpuestos por las aquí recurrentes, lo que ha de conllevar la anulación en parte de las resoluciones del TEARA impugnadas (y de las liquidaciones de las que traen causa), en el único sentido de que el cálculo del ajuar doméstico se realice no sobre la totalidad de los bienes sino que el 3% deberá aplicarse solo sobre aquellos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, en este caso, la vivienda familiar mencionada (sita en la AVENIDA000, nº NUM004, NUM002. NUM003), con exclusión de todos los demás.

En el suplico de la demanda se solicita la anulación de las resoluciones recurridas, a las que, por ello, se limita nuestro enjuiciamiento. En el otrosí digo I de la demanda, referido a la cuantía del recurso se refiere al incremento de los intereses de demora que se devenguen, pero en el suplico nada se solicita sobre la devolución de las cantidades que se hubieren abonado con motivo de las liquidaciones impugnadas, ni en consecuencia se reclaman intereses de las mismas, por lo que, teniendo en cuenta además que la referencia a los intereses se hace en el apartado de la cuantía del recurso, no procede realizar ningún pronunciamiento en cuanto a los mismos.

OCTAVO.- Siendo parcial la estimación de la demanda, no procede imposición de costas ( art. 139 de la LJCA).

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido: Que estimando en parte los recursos contencioso-administrativos interpuestos por el Procurador Don Ernesto Gonzalvo Rodríguez en nombre y representación de Doña Inmaculada y de Doña Joaquina contra las resoluciones del TEARA a que los mismos se contraen, debemos anular y anulamos, en parte, dichas resoluciones (así como las liquidaciones de las que traen causa) al incluir en el cálculo del ajuar doméstico la totalidad del caudal relicto, debiendo incluirse tan solo, en las nuevas liquidaciones a practicar, la vivienda familiar (sita en la AVENIDA000, nº NUM004, NUM002. NUM003), con exclusión de todos los demás, según lo razonado en los fundamentos de derecho de esta resolución; desestimando en lo demás los recursos promovidos; sin costas.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia la infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica.

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.