Sentencia Administrativo Nº 497/2009, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1043/2007 de 18 de Marzo de 2009

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Tercera

Asunto nº 03/1043 /2007

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a Dieciocho de Marzo de Dos mil nueve.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Juan Luis Lorente Almiñana.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Agustín Gómez Moreno Mora.

Dña. Rosa Litago Lledó.

SENTENCIA NUM: 497/ 2009

En el recurso contencioso administrativo num. 03/1043/2007, interpuesto por Dña. Virginia , representada por el Procurador D. JUAN HERNÁNDEZ CORTÉS, contra "Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 29.12.2006 desestimando la reclamación núm. NUM000 deducida contra liquidación por IRPF, ejercicio 1998, por importe de 3.635, 22 ?, derivada de Acta de Disconformidad; y en la acumulada número NUM001 , interpuesta contra resolución sancionadora de 28.02.2003 por el que se sancionaba la comisión de infracción tributaria grave en relación con el concepto anterior e importe de 2.247,16 ?, acordando la reducción del 50% de la sanción por aplicación de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, LGT ".

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO y Magistrada ponente la Ilma. Sra. Dña. Rosa Litago Lledó.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara Sentencia por la que se confirmase la Resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día Once de marzo de dos mil nueve.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- En el presente proceso la parte demandante, Dña. Virginia, interpone recurso contra "Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de 29.12.2006 desestimando la reclamación núm. NUM000 deducida contra liquidación por IRPF, ejercicio 1998, por importe de 3.635 , 22 ?, derivada de Acta de Disconformidad; y en la acumulada número NUM001 , interpuesta contra Resolución sancionadora de 28.02.2003 por el que se sancionaba la comisión de infracción tributaria grave en relación con el concepto anterior e importe de 2.247,16 ?, acordando la reducción del 50% de la sanción por aplicación de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, L.G.T. ".

SEGUNDO.- Las cuestiones planteadas en el presente recurso tienen su origen en el Acta de Disconformidad de fecha 17.01.2003, acompañada de Informe ampliatorio anexo a la misma, en la que se contiene propuesta de regularización de la situación tributaria de la demandante en relación con el IRPF ejercicio 1998. La principal causa de lo anterior estriban en la comprobación de la existencia de un incremento de patrimonio no justificado de acuerdo con el art. 49 de la Ley 18/1991, de I.R.P.F. , aplicable al caso.

Frente a ello la demandante argumenta la inexistencia del citado incremento sobre la base de que existe suficiente prueba de la procedencia de la cantidad que se imputa por la Inspección.

Los motivos sobre los que basa su pretensión de nulidad de la liquidación son la vulneración del citado art. 49 Ley 18/1991, porque , dice, la Administración no ha comprobado la situación patrimonial de la demandante, tal y como requiere el precepto. Así como aduce la falta de motivación de la liquidación , con infracción del art. 124.1 LGT/1963, porque entiende que debió acudirse al art. 4.1 LISD ; y, por último, pretende la nulidad del procedimiento porque la Administración ha empleado el art. 111 LGT/1963 para un fin distinto del previsto legalmente y prescinde del procedimiento establecido al efecto.

Los argumentos en torno a la sanción impuesta se relacionan con lo anterior, pues la parte pretende su nulidad como consecuencia de la de la liquidación , y porque entiende que en los casos en que se imputa un incremento de patrimonio no justificado no procede la imposición de sanciones, ya que aquéllos encierran un componente sancionador y el efecto que con ello se produce es que se sanciona dos veces la misma conducta. Para ello, sin embargo, cita jurisprudencia del TS relativa al delito fiscal, lo que no es el caso.

TERCERO.- El incremento de patrimonio debatido se imputa por la Inspección debido a que la demandante realizó en el ejercicio (el día 15.6.1998) la adquisición de diversos valores por un total de 1.500.000 ptas., que se habrían adquirido con lo obtenido del cobro de un cheque al portador en fecha inmediatamente anterior (9.6.1998) por importe de 2.050.000 ptas. De modo que el incremento de patrimonio no justificado se debe a este último, pues, aunque la demandante manifiesta que éste es una devolución realizada por su hermano -quien en diligencia de fecha 9.12.2002 reconoce su firma- de cantidades anteriormente prestadas , a juicio de la Inspección ello no queda debidamente acreditado. Y ello porque, como se señala tanto en el Acta como en el Informe ampliatorio, la falta de prueba se debe a que lo único que ha hecho constar la parte es que, en los saldos de la libreta de ahorro de los años 1994 a 1996, iba haciendo constar con una "v" las cantidades que iba prestando en metálico a su hermano. Cantidades cuya suma asciende precisamente a 2.050.000 ptas.

Así pues, no se acredita de ningún modo, a través de un documento escrito, por ejemplo, o de cualquier otro modo , que las cantidades en metálico le fueron entregadas al hermano de la demandante en concepto de préstamo. Circunstancia que en esta sede tampoco se ha acreditado de manera suficiente. Siendo por tanto procedente concluir en la existencia de un incremento de patrimonio no justificado.

La anterior conclusión queda corroborada porque, frente a lo que alega la demandante, en el expediente administrativo queda plenamente acreditado que se comprueba la situación patrimonial de la demandante al principio y al final del ejercicio, incluyendo la de ejercicios anteriores, y se acreditan sus ingresos, del trabajo personal por la percepción de pensión pública del INSS, así como diversos rendimientos del capital mobiliario , cuya cuantía no justifica las adquisiciones realizadas. Sino que éstas se deben a una fuente de renta no declarada -el cheque al portador- cuyo origen, como ya se ha dicho , no ha quedado probado por la parte.

Es por ello que, frente a las alegaciones de la demandante, cabe recordar aquí la doctrina sostenida por el Tribunal Supremo sobre esta cuestión, que glosa, por ejemplo, la Sentencia de la audiencia Nacional de 19.12.2002, rec. núm. 393/2000 ): "El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre su naturaleza jurídica declarando que dicha figura se encuadra entre las presunciones "iuris tantum", instituto procesal que libera a la Administración del "onus probandi" sobre la renta gravable y el momento al que dicha renta se debe imputar; en éste sentido se pronuncian, la Sentencia de 9 de julio de 1986 (RJ 1986 , 4341) y la reciente de 29 de marzo de 1996 (RJ 1996, 6274).

El incremento de patrimonio se configura entonces como un mecanismo para comprobar la renta obtenida y no declarada a partir de una presunción "iuris tantum". A la obtención y subsiguiente ocultación de rentas -hecho que se pretende fijar- se llega mediante un razonamiento lógico que se puede construir a partir de la acreditación de otro hecho conocido. El Legislador permite a la Administración presumir la existencia de un hecho ignorado -el que se ha obtenido y ocultado renta- mediante la prueba de otro cuya certeza es notoriamente más fácil de adquirir.

En relación con la prueba de los "incrementos no justificados" el Legislador aplica, pues , el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del Impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones de tal naturaleza, que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga , a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas, sino que , por el contrario es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración Tributaria la favorecida por la presunción legal extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido.

En este sentido se pronuncia la citada jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras en la ST.S. de 29 de marzo de 1996 (RJ 1996, 6274 ), que distingue entre dos momentos en la generación de los incrementos no justificados de patrimonio. Dicha sentencia declara: «Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, este momento es el que la Ley 44/78 , de 8 de septiembre (artículos 27.2 y 33.3) y el Reglamento del Impuesto , aprobado por el Real decreto 2.384/1981, de 3 de agosto (artículos 90, 117 y 118 ), ... denominan generación del incremento no justificado de patrimonio, que obviamente consiste en el ahorro paulatino de las rentas ocultadas , ahorro que por supuesto tampoco se declara; y el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso, que al fin consigue conocer la Administración tributaria , y que por su origen, como hemos explicado , no se hallan fiscalmente justificadas. Por supuesto, el ahorro en fondos líquidos procedente de las rentas ocultadas, si es descubierto o conocido por la Administración Tributaria constituye por sí mismo "exteriorización" de la ocultación cometida, o lo que es lo mismo "incremento no justificado de patrimonio". El artículo 90 del Reglamento define perfectamente el hecho base. Dice así:

"Cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo (...)" , y añade posteriormente:

"La correlación entre el importe de las adquisiciones a título oneroso y el de la renta y el patrimonio declarados se apreciará por la Administración Tributaria, teniendo en cuenta todas las circunstancias en que tuvieren lugar aquéllas, tales como las adquisiciones en pagos fraccionados, con pago al contado financiado por rentas de diversos años y otras circunstancias que puedan concurrir en las adquisiciones". El hecho base consiste sencillamente en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna.

Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio , la Administración no podría normalmente descubrir que rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales , dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.

El sustantivo aparece regulado en el artículo 90 del Reglamento al disponer: "Cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados (hecho base) (...), se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o Derecho adquirido u ocultado (hecho consecuencia), sin perjuicio de lo establecido en los artículos 117 y 118 de este Reglamento ".

He aquí la primera presunción. Probado el hecho base, el hecho consecuencia presunto es que el valor del incremento patrimonial no justificado , es renta gravable ocultado y, concretamente, no rendimientos, sino incremento patrimonial (comPonente de la renta).

La segunda presunción resuelve las dificultades probatorias de naturaleza temporal , y contesta la pregunta de ¿cuándo se han ocultado las rentas? El art. 118 del reglamento desarrolla presunción legal con toda claridad:

"Se considerarán rentas obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo, a las que se aplicará el tratamiento previsto en el artículo anterior (división por el número de años de obtención o generación con el objeto de que sólo influya el cociente en la determinación del tipo progresivo)... los incrementos patrimoniales que resulten de elementos ocultados en la declaración del impuesto sobre el Patrimonio o, en su caso, de este Impuesto, a que se refiere el art. 90 de este Reglamento . En ambos supuestos, cuando no pueda determinarse el período en que se haya generado dicho incremento patrimonial se tomará el de cinco años».

Pues bien, en el presente supuesto consta en el expediente como la Inspección solicitó de la recurrente en varias ocasiones que diera explicación que justificara dicho incremento (diligencia de 15 de junio de 1994), sin que por su parte se respondiera debidamente , limitándose a afirmar que " muestra su total desacuerdo con las conclusiones reflejadas por el subinspector actuante en la diligencia de 15 de junio próximo pasado , a lo que después de transcurridos dos años aproximadamente desde el inicio de las actuaciones ha llegado a la vista de la documentación solicitada que le ha sido aportada oportunamente por esta parte".

El art. 114 de la Ley General Tributaria dispone que quien haga valer su Derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, y en el presente caso, la Inspección a través de sus investigaciones detectó la existencia de un posible incremento de patrimonio injustificado mientras que la recurrente no ha dado explicación suficiente sobre el origen de dichos activos sino que por el contrario ha adoptado una actitud pasiva que no ha desvirtuado la presunción a favor de la Inspección".

Y, en virtud de ello, debe desestimarse el motivo alegado, confirmándose la corrección de la actuación administrativa, al apreciarse la existencia de un incremento de patrimonio no justificado por importe de 2.050.000 ptas.

CUARTO.- En relación con la falta de motivación de la liquidación, ésta respondería a la indebida aplicación del art. 49 Ley 18/1991, cuando , según la recurrente , se debió acudir al art. 4.1 LISD por causa de la correlativa disminución patrimonial de su hermano. Sin embargo, dicha afirmación no se sustenta en razonamiento alguno, ni siquiera se aporta prueba del hecho de la citada disminución patrimonial "correlativa" del hermano. Y ello sin olvidar que no ha quedado probada la afirmación de partida , es decir, la existencia de un préstamo entre hermanos. Debe, en consecuencia , desestimarse el motivo de la parte.

QUINTO.- Igualmente el motivo relativo a la nulidad del procedimiento de inspección no puede prosperar, pues la parte se limita a afirmar que ésta se debe a un supuesto empleo indebido del art. 111 LGT/1963 y a la inobservancia del procedimiento legal para efectuar el requerimiento de información que se realizó con carácter independiente y previo del procedimiento aquí discutido. Sin que para sustentar tal afirmación ello ofrezcan argumentos concretos sobre la actuación administrativa supuestamente ilegal, más allá de meras afirmaciones sobre el principio de no autoinculpación, no vigente en este caso. O la afirmación, rebatida por la Administración, de que aquel requerimiento supuso la iniciación "informal" del procedimiento de inspección. Pues, efectivamente , tal y como se afirma en el acuerdo de liquidación definitiva, se trata de actuaciones independientes , y el procedimiento de inspección fue correctamente iniciado según se desprende del análisis del expediente Administrativo.

Mezclando lo anterior con la prohibición de reformatio in peius, que se habría vulnerado, según la parte, al haberse completado el expediente por orden del Inspector Jefe, y haberse dejado sin efecto una primera Acta de fecha 8.5.2002. Es decir , en cumplimiento de un trámite que precisamente le otorga el ordenamiento jurídico, y que fue realizado , tal y como consta en el expediente, en el plazo habilitado normativamente, formulándose una nueva propuesta de liquidación frente a la que la demandante formuló alegaciones que son respondidas puntualmente por la Administración. En definitiva, se trata de una argumentación que, lógicamente, no puede prosperar.

SEXTO.- En relación con la sanción impuesta, debe comenzarse señalando que si bien es correcto el sentido de la Resolución del T.E.A.R. impugnada cuando acuerda su revisión de conformidad con la nueva LGT , Ley 58/2003, procediéndose a acordar su reducción al 50% , ni en ella ni en el acuerdo sancionador se motiva en modo alguno la culpabilidad de la demandante, requisito esencial para la imposición de sanciones tributarias. En cuanto a la Resolución del TEARV porque simplemente se limita a citar los arts. 77 y 79 LGT/1963, redactados por Ley 25/1995 , de 20 de julio, sin hacer referencia expresa a la conducta de la demandante. Y por lo que se refiere al acuerdo sancionador, porque en modo alguno puede admitirse que la culpabilidad de la demandante pueda basarse en la presunción iuris tantum del art. 49 LIRPF, que únicamente sirve para imputar el incremento de patrimonio no justificado, siendo necesario probar mediante actuaciones específicas de este ámbito sancionador la intencionalidad de dicha conducta. Produciéndose así la infracción de los principios de presunción de inocencia y buena fe como aduce la recurrente.

A la vista de lo anterior , deben estimarse los motivos de la demandante, de conformidad con el criterio expresado en nuestra Sentencia núm. 270/2009, dictada en el recurso nº 4181/2006 y acc. 4182/2006, donde se sigue la doctrina del Tribunal Supremo en torno a esta cuestión.

Decíamos allí:

"CUARTO.- En relación con esta cuestión en torno a la motivación de las sanciones tributarias, debe estarse a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en dos Sentencias de 10 de julio de 2007 (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 216/2002; RJ 2007/6690) y (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 306/2002; RJ 2007/7317), pero, sobre todo , en la trascendental Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (RJ 2008/5827)) y, en su aplicación, las posteriores Sentencias de 27 de junio de 2008 (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 324/2004) y de 29 de septiembre de 2008 ((rec. de casación para la unificación de doctrina nº 264/2004 ).

Con arreglo a ella, son diversos los aspectos relacionados con toda esta cuestión. Importa destacar que para su exposición será conveniente tener en cuenta que el iter argumental del Tribunal discurre, en primer término, puntualizando que, al igual que sucede en este caso concreto, los motivos que se refieren a la falta de motivación de la Resolución sancionadora y a la falta de prueba de la culpabilidad, tal y como están planteados , pueden reconducirse a uno sólo: la falta de motivación de la Resolución sancionadora.

Sentado lo anterior, la premisa básica de esta cuestión reside en su trascendencia constitucional. Para, a continuación, analizar desde esta perspectiva la actuación administrativa, primero, en relación con el acuerdo sancionador y su posterior revisión en vía económico-administrativa. Y, por último , se enjuicia la labor de control jurisdiccional en torno al requisito de la debida motivación, fijándose para ello los límites de la misma.

a) En cuanto a la trascendencia constitucional del deber de motivar las resoluciones sancionadoras el Fundamento jurídico 4º de la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (RJ 2008/5827 )) afirma:

"(...) en la medida en que se trata de una Resolución sancionadora , es evidente que la falta de motivación lesiona asimismo garantías constitucionales. Y es que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «[f]rente a la regla general, conforme a la cual el deber de motivación de los actos Administrativos es un mandato derivado de normas que se mueven en el ámbito de lo que venimos denominando legalidad ordinaria», en relación con los actos Administrativos que impongan sanciones «tal deber alcanza una dimensión constitucional», en la medida en que «[e]l Derecho a la motivación de la Resolución sancionadora es un Derecho instrumental a través del cual se consigue la plena realización de las restantes garantías constitucionales» que resultan aplicables en el procedimiento Administrativo sancionador. «Así, de poco serviría -explica el máximo intérprete (d)e la Constitución - exigir que el expedientado cuente con un trámite de alegaciones para su defensa, si no existe un correlativo deber de responderlas; o proclamar el Derecho a la presunción de inocencia, si no se exige al órgano decisor exteriorizar la valoración de la prueba practicada y sus consecuencias incriminatorias. De igual manera , la motivación, al exponer el proceso racional de aplicación de la ley, permite constatar que la sanción impuesta constituye una proporcionada aplicación de una norma sancionadora previa» , amén de que «resulta imprescindible en orden a posibilitar el adecuado control de la Resolución en cuestión» ( STC 7/1998, de 13 de enero [ RTC 1998, 7], F. 6; en el mismo sentido, AATC 250/2004 , de 12 de julio [ RTC 2004, 250 AUTO], F. 6; 251/2004 , de 12 de julio, F. 6; 317/2004, de 27 de julio, F. 6; y 324/2004, de 29 de julio, F. 6 ). En la misma línea, esta Sección ha subrayado que la motivación de la sanción es la que «permite al destinatario -en este caso, al sancionado- conocer los motivos de la imposición de la sanción , en definitiva de la privación o restricción del Derecho que la Resolución sancionadora comporta , permitiendo, a su vez, el eventual control jurisdiccional de la decisión administrativa» [Sentencia de 17 de marzo de 2008 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 385/2005 [ RJ 2008, 1445] ), FD Octavo]."

(...) debemos recordar que el principio de culpabilidad , derivado del art. 25 CE, rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre [ RTC 1991, 246] F. 2; y 291/2000 , de 30 de noviembre [ RTC 2000, 291] , F. 11 ), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» [ STC 76/1990, de 26 de abril ( RTC 1990, 76) , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio ( RTC 2005, 164), F. 6 ]."

Conviene recordar aquí que la STC 164/2005 , de 20 de junio, citada en último término por el Tribunal Supremo, estableció en su fundamento jurídico 6º: "(...) como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, «no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo , culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar , pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la Resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

Continúa la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (RJ 2008/5827 )) (FJ 4º): "En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT (1963 ) -aplicable al supuesto que enjuiciamos- , en virtud del cual «[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia»; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia» [SSTC 76/1990, F. 4 A); y 164/2005, F. 6 ], de manera que más allá de la "simple negligencia", de la "culpa leve" , los hechos no podían ser castigados , simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 [ RJ 2008, 2269] ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al establecer , que «[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley».

Pues bien , como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas , SSTC 120/1994, de 25 de abril [ RTC 1994, 120] , F. 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo [ RTC 1997, 45], F. 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad» ( STC 212/1990, de 20 de diciembre [ RTC 1990, 212] , F. 5 ), y comporta , entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción , la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras , SSTC 76/1990, de 26 de abril, F. 8 B); 14/1997, de 28 de enero [ RTC 1997, 14], F. 6; 209/1999, de 29 de noviembre [ RTC 1999 , 209], F. 2; y 33/2000 , de 14 de febrero [ RTC 2000, 33], F. 5 )]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que , en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio ( RTC 2005, 164), la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT ( RCL 1963 , 2490 ), vulneró el Derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia."

b) Sentado lo anterior, el F.J. 5º de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (RJ 2008/5827 )), se ocupa de lo que constituye el núcleo de toda esta cuestión, y de ahí la importancia de este pronunciamiento. En concreto, se enjuicia la situación que se observa reiteradamente en la práctica en la que "la Resolución sancionadora, del mismo modo que el acta de inspección, se limita a explicitar la regularización practicada por la Administración tributaria , sin hacer referencia alguna a las razones por las cuales se considera que las irregularidades detectadas constituyen una infracción tributaria grave conforme al art. 79 a) LGT, ni especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que la obligada tributaria inspeccionada ha actuado culpablemente, por dolo o negligencia, esto es, al menos por la «simple negligencia» o negligencia leve a la que aludía el art. 77.1 LGT ".

Sobre ello el Tribunal Supremo afirma: "A este respecto, conviene subrayar que, como venimos señalando, en el ámbito Administrativo sancionador, «la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley , debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción», de manera que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado , de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencia de 16 de marzo de 2002 ( rec. cas. 91391996 [ RJ 2002, 3035] ) , FD Tercero]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora. No resulta procedente, v. gr. decir que "aparecen deducciones por inversiones indebidamente acreditadas, a practicar en ejercicios futuros, por un importe de 134.559.385 (en cuota)" para pasar , sin solución de continuidad, a valorar esa conducta como infracción», sino que es preciso especificar «la causa de esa calificación de indebida acreditación de tales deducciones , esto es, la cita de los preceptos -(...)- en virtud de los cuales se ha llegado a la conclusión de conceptuarlas como "indebidas" y las circunstancias en que, no obstante las prevenciones legales o reglamentarias, se hizo la deducción» [Sentencia de 16 de julio de 2002 ( rec. cas. núm. 50311997 [ RJ 2002, 7299] ) , FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 23 de septiembre de 2002 ( rec. cas. núm. 6703/1997 [ RJ 2002, 8083] ) , FD Segundo]".

c) A continuación, el Tribunal Supremo pasa a considerar el cumplimiento del requisito de motivación en la Resolución del T.E.A.C. que confirmó el acuerdo sancionador y, aun cuando le reconoce que no se limita, como el anterior, a reproducir el resultado de la regularización practicada a la actora, concluye que adolece del mismo déficit de motivación. Esta situación, al igual que la anterior, también sucede con mucha frecuencia en la práctica. Por ello , resulta conveniente señalar los parámetros de enjuiciamiento que ofrece el Tribunal Supremo. Así , las razones que ofrece para concluir en la deficiente motivación del órgano revisor son las siguientes:

"En primer lugar, porque, como el acuerdo sancionador que confirma, no explicita mínimamente las razones por las que se estima que el comportamiento de (...) es constitutivo de infracción tributaria del art. 79 a ) LGT; cuestión ésta que resulta de especial trascendencia porque, como este Tribunal ha tenido ocasión de señalar , pese a la redacción del citado precepto, la infracción grave que tipificaba no consistía -como no consiste tampoco ahora la definida en el art. 191 de la Ley 58/2003 - en el mero dejar de ingresar en plazo la totalidad o parte de un tributo autoliquidable, sino que para que aquélla se cometiera era preciso que la falta de ingreso resultara de la «no presentación» o «de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas» [por todas, Sentencia de 27 de septiembre de 1999 ( rec. cas. núm. 7539/1994 [ RJ 1999 , 7803] ), FD Quinto].

En segundo lugar , porque la simple afirmación de que no se aprecian «dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables» no constituye suficiente fundamentación de la sanción. En este sentido, esta sección ha anulado, por carencia de justificación, una sanción tributaria impuesta con base en que las normas incumplidas «no ofrec[ía]n oscuridad que origin[ara] una razonable discrepancia interpretativa» , porque aunque «no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico», «lo que el ente sancionador está obligado es a explicar que, pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso, la posición del eventual infractor no es razonable» [Sentencia de 10 de julio de 2007 ( rec. cas. para la unificación de doctrina 306/2002 [ RJ 2007, 7317] ) , FD Segundo]. Y, recientemente, también hemos considerado que resultaba insuficiente imponer la sanción con apoyo en que «las normas que configuran la tributación de la operación controvertida no presentan más dificultad añadida a la normal que presenta cualquier norma tributaria», de modo que «el contribuyente podía y debería haberlas aplicado en sus justos términos, por lo que no cabe considerar que se haya realizado por su parte una interpretación razonable de las mismas» , porque la Resolución sancionadora no hacía referencia «a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo» [Sentencia de 3 de abril de 2008 ( rec. cas. 7874/2002 [ RJ 2008, 2400] ), FD Séptimo].

Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 (4) LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ) , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3(4).d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente".

d) Por último, se enjuicia la labor de control del órgano jurisdiccional, y en tal sentido, concluye el FJ 6º de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (RJ 2008/5827 )):

"La Sentencia impugnada soslaya completamente las exigencias de motivación que derivan de la Ley y, en esencia , de los Derechos fundamentales a la defensa y a la presunción de inocencia , así como del principio de culpabilidad, porque considera que la Resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar los preceptos donde se define la infracción y la sanción que le corresponde, y reproducir el resultado de la regularización practicada, y porque resuelve que la culpabilidad de la actora ha quedado debidamente acreditada al no haber especificado el criterio interpretativo discordante y haber firmado un acta de conformidad.

Efectivamente, la Sentencia recurrida infringe el ordenamiento jurídico porque aunque, como viene señalando el Tribunal Constitucional, el Derecho fundamental a la legalidad sancionadora (art. 25.1 CE ), en relación con el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE ), «exige que cuando la Administración ejerce la potestad sancionadora sea la propia Resolución administrativa que pone fin al procedimiento la que , como parte de su fundamentación [la impuesta por los arts. 54.1. a) y 138.1 de la Ley de régimen jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento Administrativo común ] , identifique expresamente o, al menos, de forma implícita el fundamento legal de la sanción» ( S.S.T.C. 161/2003 , de 15 de septiembre [ RTC 2003, 161], F. 3 ; y 193/2003 , de 27 de octubre [ RTC 2003, 193], F. 2), es evidente que la mera cita de los preceptos legales que tipifican la infracción apreciada y establecen la sanción impuesta no es suficiente para garantizar las exigencias que derivan de los Derechos a la presunción de inocencia y a la defensa del sancionado.

En segundo lugar, la Sentencia de la Audiencia Nacional (...) ignora la obligación de motivar que deriva de la Ley y la Constitución porque, como ya hemos recalcado antes, no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o , como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria , porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 ( RTC 2005 , 164 ), al señalar que se vulnera el Derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar , pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la Resolución judicial viene a prescindirse», y que «no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere» (FD 6). Y la misma doctrina vino a sentar la Sección Segunda de este Tribunal cuando en la Sentencia de 10 de julio de 2007 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002 [ RJ 2007, 7317] ), señaló: «Es patente, de lo transcrito , que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional , la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra Resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario , un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.-

En tercer lugar, la resolución judicial recurrida desconoce las garantías del art. 24.2 CE porque es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento , equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa , sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ STC 76/1990, de 26 de abril ( RTC 1990, 76), F. B); 14/1997, de 28 de enero ( RTC 1997, 14), F. 5; 169/1998, de 21 de julio ( RTC 1998, 169) , F. 2; 237/2002, de 9 de diciembre ( RTC 2002, 237), F. 3; 129/2003, de 30 de junio ( RTC 2003, 129), F. 8] , de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ( RJ 1998 , 7945) ), FD Segundo]. En efecto, como señalamos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 [ R.J. 2007, 7317] ), «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (F. Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes , en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado , en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance , se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»)."

En este mismo sentido se pronuncia el fundamento jurídico 6º de la S.T.S. de 29 de septiembre de 2008 ((rec. de casación para la unificación de doctrina nº 264/2004)).

Concluye el Tribunal señalando: "Finalmente, tampoco resulta oportuna la referencia que hace la Sentencia impugnada al acta de conformidad para confirmar que la actora actuó culpablemente. De un lado, porque esta circunstancia no se ha tenido en cuenta ni en el acuerdo sancionador dictado por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la O.N.I. ni por la Resolución del TEAC , y, en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos sino la administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados , ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto Administrativo» ( S.T.C. 7/1998 , de 13 de enero [ RTC 1998, 7], F. 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre [ RTC 2003 , 161], F. 3; y 193/2003, de 27 de octubre [ RTC 2003, 193] , F. 2; y AAT.C. 250/2004, de 12 de julio [ RTC 2004 , 250 AUTO], F. 6; 251/2004, de 12 de julio, F. 6; 317/2004 , de 27 de julio, F. 6; 324/2004, de 29 de julio, F. 6; y 484/2004, de 30 de noviembre , FD 3 ). Pero, sobre todo, la observación de que la entidad recurrente firmó acta de conformidad resulta desafortunada porque, como ha señalado en alguna ocasión este Tribunal, la «intencionalidad en la conducta de la apelante y aun su culpabilidad a título de negligencia , no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras» [Sentencia de 9 de diciembre de 1997 ( rec. cas. núm. 776/1992 [ RJ 1998, 485] ), FD Quinto], dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que los obligados tributarios acepten el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces". "

Con arreglo a todo lo anterior , procede estimar el recurso, debiendo, en consecuencia, declarar nula la sanción impuesta.

SÉPTIMO.- De conformidad con el criterio mantenido por el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , no es de apreciar temeridad o mala fe en ninguna de las partes a efectos de imponer las costas procesales.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1) Estimar parcialmente el recurso planteado por Dña. Virginia, contra "resolución del Tribunal Económico administrativo Regional de Valencia de 29.12.2006 desestimando la reclamación núm. NUM000 deducida contra liquidación por I.R.P.F., ejercicio 1998, por importe de 3.635 , 22 ?, derivada de Acta de Disconformidad; y en la acumulada número NUM001, interpuesta contra Resolución sancionadora de 28.02.2003 por el que se sancionaba la comisión de infracción tributaria grave en relación con el concepto anterior e importe de 2.247,16 ?, acordando la reducción del 50% de la sanción por aplicación de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, L.G.T. ".

2) Declarar que es conforme a derecho la liquidación por IRPF, ejercicio 1999 , por importe de 3.635, 22 ?.

3) Declarar la nulidad de la sanción impuesta por ser contraria a Derecho.

4) Sin expresa imposición de costas.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente Administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada ponente del presente recurso, estando celebrando audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico ,