Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000572/2014
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:06699/2014
Demandante:BEKAERT IBÉRICA HOLDING
Procurador:Dº ANTONIO MIGUEL ARAQUE ALMENDROS
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA
Madrid, a uno de diciembre de dos mil dieciséis.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovidoBekaert Ibérica Holding, y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Antonio Miguel Araque Almendros, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de septiembre de 2014, relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2006, 2007 y 2008, siendo la cuantía del presente recurso de 696.483,78 y 611.988,72 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Bekaert Ibérica Holding, y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Antonio Miguel Araque Almendros, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de septiembre de 2014, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso, anule la Resolución impugnada, así como los actos administrativos de los que trae causa, con imposición de costas a la demandada.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando los actos impugnados.
TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba y evacuado el trámite de Conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día diecisiete de noviembre de dos mil dieciséis, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, incluido el plazo para dictar sentencia, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de septiembre de 2014, por la que se desestiman las pretensiones de la ahora recurrente.
Los hechos que se encuentran en el origen del presente recurso, según se reflejan en las correspondientes liquidaciones correspondientes, son los siguientes:
'La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados fue Servicios de gestión administrativa, clasificada en el epígrafe 849.7 del IAE. (...)
En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los hechos siguientes:
El sujeto pasivo del Impuesto, conforme al artículo 65 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto , es el grupo 128/98, del que es sociedad dominante Bekaert Ibérica Holding, S.L.
Las entidades que integran el referido grupo fiscal son: Bekaert Ibérica Holding, S.L. NIF: B09333444 en su condición de sociedad dominante e Industrias del Ubierna, S.A, NIF: A09006891, entidad dependiente.
Con fecha 30 de diciembre de 2005, Bekaert Ibérica Holding adquiere 79.968.080 títulos que suponen el 49,98% de la entidad turca Beksa Çelik Kord Sanayi ve Ticaret SA a la entidad holandesa Bekaert Holding BV (entidad participada al 100% por la dominante del grupo internacional NV Bekaert SA, domiciliada en Bélgica).
Igualmente, y a efectos de entender las vinculaciones intragrupo, que afectarán posteriormente a las operaciones a analizar, debemos señalar que Bekaert Holding BV participa al 99,98% en Bekaert Ibérica Holding SL
Bekaert Ibérica Holding (en adelante BIH) pagó por las acciones de la entidad turca 46.461.454,48 euros. Para financiar esta compra BIH suscribe el 27 de diciembre de 2005 un contrato de préstamo, con vencimiento el 30 de diciembre de 2008 concedido por Bekaert Coordinatiecentrum NV (entidad domiciliada en Bélgica y participada al 100% por NV Bekaert). El capital prestado asciende a 46.500.000 euros, recogiéndose en las cláusulas del contrato que su destino es la compra de las citadas participaciones.
En el citado contrato de préstamo se pacta un tipo de interés de euribor más 0,325% calculado sobre 360 días/año. El reembolso se realizará en un pago único el 30 de diciembre de 2008, devengándose y pagándose exclusivamente durante su vigencia los intereses.
En el ejercicio 2006, BIH ha deducido como gasto financiero 1.628.215,12 euros.
A la entidad prestamista Bekaert Coordinatiecentrum NV, domiciliada en Bélgica, le era de aplicación el régimen fiscal que estableció el RD nº 187 del Reino de Bélgica, que establecía una exención del impuesto que gravaba las rentas en Bélgica para los beneficios obtenidos por las actividades de los centros de coordinación en beneficio de las empresas del grupo al que pertenecieran, y entre otras, respecto a las actividades de centralización financiera, régimen que ha sido prorrogado hasta el 31 de diciembre de 2010.
No obstante, Bekaert Coordinatiecentrum NV, según ha manifestado el Servicio Público Federal de Finanzas de Bélgica, a partir de 1 de enero de 2006 disfruta de un régimen fiscal en que si bien los intereses forman parte de la base imponible, disfrutan de una importante deducción por la que la base se ve fuertemente reducida puesto que pueden deducir de su renta un interés ficticio que se calcula sobre los fondos propios aportados por los accionistas, con la finalidad de poner fin a la distinción entre capital propio y capital prestado de forma que los rendimientos extranjeros en forma de intereses son fiscalmente deducibles en la base imponible.'
En el ejercicio 2007, BIH ha deducido como gasto financiero 1.623.702,50 euros y en el ejercicio 2008, BIH ha deducido como gasto financiero 1.627.985,67 euros.
En el informe del actuario en el que se analiza la concurrencia de las circunstancias determinantes de la posible existencia de un conflicto en aplicación de la norma del artículo 15 de la LGT , se afirma:
'Lo expuesto en este informe, pone de manifiesto la artificiosidad de la operación analizada: ha consistido en una recolocación de la cartera intragrupo que carece de contenido patrimonial real y que está orientada a propiciar una aparente necesidad de endeudamiento cuyos intereses erosionan de forma importante la base imponible del grupo 128/98.'
En la liquidación se resume la operativa del siguiente modo:
'A modo de resumen, los hechos relevantes en cuanto a esta operación se refieren podrían sintetizarse en los siguientes:
- El Grupo Bekaert cuya matriz es N.V. Bekaert decide transmitir a Bekaert Ibérica Holding, S.L. la participación en el capital de Beksa Çelik Kord Sanayi ve Ticaret, A.S.
- La holding española (Bekaert Ibérica Holding, S.L.) se endeuda con otra entidad del grupo, Bekaert Coordinatiecentrum, N.V.
- El gasto financiero de la operación es deducible en España y minora la Base imponible del grupo fiscal 128/98.'
La delimitación de la operación se realiza en los siguientes términos:
'Pasando al caso concreto que nos ocupa, la operación controvertida se refiere a la compraventa de acciones de la entidad turca Beksa Çelik a Bekaert Holding BV con la financiación proporcionada por otra entidad del grupo, Bekaert Coordinatiecentrum NV, domiciliada en Bélgica
Estamos ante entidades participadas directa o indirectamente por NV Bekaert (matriz mundial del Grupo Bekaert), entidad cuyo consejo de Administración marca las directrices de mercado, marketing, financieras y estratégicas del grupo mundial, incluido las decisiones de BIH y las que afectan a Beksa Çelik sin que nada cambie como consecuencia del cambio formal en la tenedora del 49,98% del capital de la entidad turca. Sin embargo, dicho cambio meramente formal en la titularidad de unas participaciones que ya pertenecían al grupo origina para la entidad española como consecuencia de la formalización de un contrato de préstamo con otra entidad del grupo domiciliada en Bélgica, una importante carga financiera que minora la base imponible del grupo en España.
El motivo por el que se entiende que los gastos financieros derivados de las operaciones mencionadas, no deben admitirse como deducibles, cuya explicación se detalla a continuación, radica en que,
a) Dichas operaciones no tienen ningún sentido económico o empresarial sustancial para el Grupo internacional, fuera de las ventajas fiscales que se cuestionan. b) No suponen ninguna inversión real ni la ampliación de nuevos mercados y suponen, sin más, un simple intercambio de participaciones dentro del Grupo mundial que sólo significan un cambio de titularidad formal de las mismas. c) No suponen modificación alguna de la situación de dominio d) No suponen un control efectivo ni de gestión de la sociedad española porque siguen estando en la matriz internacional.
La participación de Beksa Çelik Kord Sanayi ve Ticaret, A.S. que el 30-12-2005 adquiere Bekaert Ibérica Holding, S.L. pertenecía al grupo internacional, en el que consolida sus cuentas la adquirente, desde abril de 1987.'
Y continua la liquidación de 2006:
'Buena prueba de que para el grupo internacional no tiene interés sustancial dicha operación es que en las cuentas anuales del grupo internacional del año 2005 no se hace ni una sola mención a la transmisión de dicha participación.
Al no encontrarse en las cuentas anuales del grupo internacional mención alguna a la operación descrita, tampoco se ha localizado en las mismas ninguna referencia al resultado de los movimientos intergrupo, es decir, a la plusvalía en la transmitente (Bekaert Holding, B.V.), si bien los cálculos a partir de los datos de los que se ha dispuesto, dan una idea bastante aproximada de la ganancia obtenida que, dado el régimen fiscal del que goza Bekaert Holding BV no habrán tributado o lo habrán hecho de forma mínima. El régimen de tributación tanto de Bekaert Holding BV como de Bekaert Coordinatiecentrum no son irrelevantes por más que la entidad considere que no afectan a la calificación de la operación.
Las inversiones que pueden calificarse de 'reales' son aquellas que para el grupo suponen un crecimiento en términos de economía real. Pero el simple cambio de las acciones de Beksa de Bekaert Holding, B.V. a Bekaert Ibérica Holding, S.L. no suponen crecimiento alguno de la actividad del grupo internacional, ni tampoco la ampliación de mercados, pues la capacidad productiva y de comercialización de los productos de Beksa no se ve alterada en nada porque se produzca un movimiento intragrupo del 49,98 % de su capital, más aún teniendo en consideración que la toma de decisiones efectiva no ha cambiado y la sigue ostentando NV Bekaert, la dominante del grupo. Una prueba de ello es que todos los Consejos de Administración y las Juntas Generales de Bekaert Ibérica Holding, S.L. de los años 2005, 2006, 2007 y 2008 se han celebrado en Zwevegen (Bélgica) y que uno de los Consejeros de Beksa (Marc Vandecasteele) era y siguió siéndolo, Vicepresidente ejecutivo del Grupo internacional y también consejero de Bekaert Ibérica Holding, S.L. Conviene dejar constancia también que de los cinco Consejeros de Bekaert Ibérica Holding, S.L., cuatro forman parte del 'Grupo Ejecutivo' del grupo internacional y, al menos, los mismos consejeros están domiciliados en Bélgica. No hay ningún consejero domiciliado en España.
En el ejercicio 2005, el Grupo internacional no ha incrementado su endeudamiento en relación con el 2004, sino todo lo contrario. Ello pone de manifiesto que los fondos que sustentan en préstamo que el 27-12-2005 Bekaert Coordinatiecentrum, N.V. concede a Bekaert Ibérica Holding no supone endeudamiento externo para el grupo internacional y si la reducción, vía pago de intereses, en la Base imponible del grupo 128/98, del que es sociedad dominante la prestataria Bekaert Ibérica Holding, S.L. (...)
Como se ha indicado, el control efectivo de Beksa estaba antes y siguió estando después de la transmisión de las acciones de Beksa, en Bélgica. Y no solamente el control de Beksa, sino el de Industrias del Ubierna, S.A. y el de todas las fábricas que en un total de 18 a nivel mundial se dedican básicamente a la fabricación de los mismos productos: 'steel cord for tyres' y 'bead wire for tyres'. Y dicho control está asociado a contratos de cesión de tecnología, analizados en Fundamentos anteriores, con el que, además de conseguir ingresos para la matriz belga N.V. Bekaert, S.A., garantizan que los métodos y niveles de calidad en la fabricación de los productos son los que interesan al grupo mundial BEKAERT. Por tanto, ¿qué supuestas sinergias, produce el 'cambio de cromos' en forma de cambio de titular formal de participaciones, se pueden producir en la entidad turca si antes y después las decisiones las toman las mismas personas y la misma entidad?. A juicio de la Comisión, ninguna: las decisiones estratégicas que afecten a la entidad turca las sigue tomando el Grupo Bekaert, quien, por lo menos, hasta 2007 le cede la tecnología necesaria. Por otro lado, y aunque no se ha alegado, tampoco se ha detectado ningún cambio positivo en España por el hecho de pasar a mantenerse la titularidad de dichas participaciones por BIH.'
Y se concluye:
'En conclusión lo único que ha existido es una reordenación de la titularidad de las participaciones en Beksa entre el mismo grupo de entidades por lo que resulta patente la inexistencia de efectos económicos o jurídicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Así, los negocios celebrados son artificiosos en el sentido de que no aportan nada respecto a la situación del Grupo internacional y menos aún desde el punto de vista del grupo en España. De no haberse pretendido una finalidad exclusivamente fiscal, vía deducción de gastos financieros, ninguna de las operaciones: compraventa y préstamo se habrían producido para no alterar realmente nada en el grupo, como de hecho ha sucedido.'
En los mismos términos se expresan las liquidaciones correspondientes a 2007 y 2008.
SEGUNDO: Previamente al análisis de las concretas cuestiones planteadas en la demanda, recordaremos la doctrina del Tribunal Supremo en relación a la posibilidad de comprobación de ejercicios prescritos en cuanto a sus efectos sobre otros que no lo están, y los requisitos de fraude de Ley.
Respecto de la primera cuestión, la jurisprudencia del Tribunal Supremo es reiterada al admitir la legalidad de la comprobación de ejercicios prescritos siempre que tal comprobación se refleje en ejercicios no prescritos, así se declara en la sentencia de 15 de febrero de 2015, RC 4075/2013 (entre otras), de cuyos fundamentos debemos destacar:
'CUARTO.- 1. En el presente caso la discusión versa sobre el alcance de la potestad comprobadora de la Administración respecto de actos, hechos, negocios u operaciones realizadas en periodos afectados por el instituto de la prescripción cuando se proyectan fiscalmente en ejercicios no prescritos o, dicho de otro modo, se trata de determinar qué ocurre cuando la Administración Tributaria pretende regularizar los efectos, en un ejercicio no prescrito, de aquellos negocios que, celebrados en un ejercicio prescrito, se considera que lo fueron en fraude de ley y por ello sus efectos en los ejercicios susceptibles de comprobación pueden regularizarse.
2. La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.
Esta tesis de que 'lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella', no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún, cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.
Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.
Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de 'igualdad fuera de la ley', 'igualdad en la ilegalidad' o 'igualdad contra la ley', proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, las siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio .'
Sentado lo anterior, podemos ya analizar la primera de las alegaciones actoras. Sostiene la recurrente que el presente litigio se encuentra vinculado al resuelto por nuestra sentencia de 26 de marzo de 2015, recurso 191/2012 , pues dicha sentencia declaró la prescripción del derecho a liquidar de los ejercicios 2003, 2004 y 2005. Razona la demandante, que, toda vez que la regularización que nos ocupa tiene su origen en operaciones realizadas en el ejercicio 2005 prescrito, lo que impediría la comprobación del mismo.
Ya hemos visto que la doctrina jurisprudencial no acoge estos planteamientos, pues distingue claramente entre el derecho a liquidar, sometido a plazo de prescripción, del derecho a comprobar, que no se encuentra sometido a plazo alguno.
Tampoco, y por la misma razón, puede entenderse que el Informe de la Comisión Consultiva previsto en el artículo 159 de la Ley 58/2003 , ha decaído al declarase prescrito el año en cuyas actuaciones de comprobación se emitió, pues tales informes no se encuentran sometidos a plaza de prescripción, y lo actuado en comprobación de un ejercicio, aun cuando el mismo resulte prescrito, no pierde la eficacia que le es propia como consecuencia del principio de conservación de los actos administrativos, plasmado en el artículo 104.5 de la Ley 58/2003 :
'Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.'
En conclusión, la Administración puede comprobar ejercicios prescritos que despliegan efectos sobre otros que no lo están, como es el caso de autos, y regularizar los ejercicios no prescritos.
La segunda de las cuestiones generales es la relativa a al concepto de fraude de ley.
Respecto de la figura del fraude de Ley, la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2015, R.C. 1517/2013 , declara:
'QUINTO. - Una vez resumidas las posiciones de las partes damos respuesta al primero de los motivos formulados por la entidad recurrente.
Pero antes de ello, hemos de señalar que en la Sentencia de 30 de mayo de 2014 (recurso de casación 1061/2007 ) se precisaron las distintas categorías conceptuales elaboradas en torno a la elusión fiscal, evasión fiscal y economía de opción, precisándose el concepto y requisitos del fraude de ley tributaria.
En efecto, en el Fundamento de Derecho Tercero se exponía:
'A) (...) para el tratamiento de la utilización de creaciones jurídicas que permiten conseguir los resultados deseados con una menor tributación que la de los actos o negocios jurídicos usuales que son los específicamente contemplados por las normas tributarias, se utilizan tres categorías dogmáticas: la elusión fiscal que no infringe la ley tributaria pero soslaya su aplicación; la evasión fiscal que vulnera directamente dicha ley; y la economía de opción que supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas, la que representa una menor carga fiscal.
De esta manera, puede señalarse que, en la elusión, a diferencia de lo que sucede en la economía de opción, el ordenamiento jurídico quiere que la tributación tenga lugar, aunque se utilicen actos o negocios jurídicos válidos no contemplados formalmente en la norma como presupuestos de la imposición.
Así, el derecho comparado, para evitar la elusión fiscal (tax avoidance), utiliza diversas categorías jurídicas que pueden agruparse en torno a dos tradiciones diversas: la que responde a la figura del fraude de ley, en su configuración clásica privativista o en su formulación específicamente tributaria; y la que utiliza cláusulas antielusión, generales o específicas. Con carácter complementario se utiliza también la doctrina del 'levantamiento del velo' y la de la transparencia fiscal.
Además, debe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.
En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.
La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).
Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.....'
Si queremos dar un concepto descriptivo del fraude de Ley, podemos decir que abarca las actuaciones en las que se busca crear la apariencia de su conformidad con una norma (de cobertura), que oculta la colisión de la misma con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. Así lo señala la STC 120/2005, de 10 de mayo , que dice:
«[...] el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término 'fraude' como acompañante a la expresión 'de Ley' acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante 'rodeo' o 'contorneo' legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada 'norma de cobertura'; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.- (...)» (FD 4)'.
En el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia antes referida de 30 de mayo de 2011 , y con referencia al artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , se dijo que el fraude de ley exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:
'a) Realización de actos o negocios que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Elemento necesario de la equivalencia que ha de ser objeto de consideración en términos de valoración tributaria y de eficacia jurídica.
b) Propósito de eludir el pago del tributo. Para la construcción jurídica fraudulenta de negocios jurídicos no es solo necesaria la sustancial equivalencia de los efectos con los presupuestos que determinan la obligación del pago del tributo, sino que es necesario que el comportamiento esté dirigido a evitar dicho pago. Así, el artículo 24 LGT/1963 no resultaba aplicable a cualquier ventaja fiscal, sino sólo a aquellos supuestos en que el propósito elusivo adquiere la condición de única finalidad del negocio realizado (Cfr. STS 7 de octubre de 2010, rec. cas. 421/2008 ).
c) Actuación al amparo de normas dictadas con distinta finalidad. El legislador tributario se inspiraba, en esta exigencia, en el artículo 6.4 del Código Civil que recoge el concepto moderno de fraude de ley, elaborado en torno a la concepción internacionalista o de la doble ley. Se trata de una referencia a la norma de cobertura que incluye también los supuestos en que el amparo lo otorga simplemente una ley desde su consideración meramente textual pero que resulta contrario a su finalidad y espíritu ( STS de 29 de abril de 2010, rec. de cas.100/2005 ).'
Por otro lado, plantea el fraude de ley el problema de su distinción con la economía de opción, si bien puede afirmarse con carácter general que aquél pone límite a ésta, que presupone la existencia de varias posibilidades legítimas, en cuyo caso, el sujeto puede decidirse por la menos onerosa.
En este sentido, en el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia de esta Sala y Sección de 14 de marzo de 2005, dictada en el recurso de casación 3147/2000 se dijo que:
'La economía de opción, fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del CC , produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurídico. No atenta a lo querido por la Ley, en tanto que sí es contrario a ella el 'fraus legis'. La diferencia resulta clara si se considera que en el fraude a que se refería el artículo 24 LGT/1963 se busca eludir el pago del tributo u obtener ventajas económicas por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes, y utilizando normalmente la técnica de un negocio simulado -el que se presenta a la tributación-, que encubre otro disimulado, técnica que no tiene que ver con los supuestos en que se busca asegurar un tratamiento fiscal más favorable a través de una vía que resulta acorde con las previsiones de la legislación tributaria.
Los contribuyentes pueden elegir entre varias posibilidades que ofrece la Ley, la más ventajosa a sus intereses, siempre que no vulnere la normativa aplicable (Cfr. SSTS, 2 de noviembre de 2002, rec. cas. 9712/1997 y 11 de mayo de 2004, rec. cas. 1402/1999 , entre otras).'
Así pues, la economía de opción supone que la norma ofrece al sujeto pasivo diversas alternativas para la elección de la de menor coste tributario, sin que para ello deba llevar a cabo maniobras de elusión o abuso de la posibilidad de configuración jurídica.
Lo que no hace la economía de opción es ofrecer al sujeto pasivo la facultad de configurar negocios o situaciones económicas con la única finalidad de obtener una ventaja tributaria. Por ello, la economía de opción linda con la elusión tributaria, ya adopte ésta la forma de negocio indirecto, fraude de ley o simulación.'
En el mismo sentido las sentencias del Alto Tribunal de 10 de marzo de 2014, RC 1265/2011 , que recoge lo declarado en la de 30 de mayo de 2011 R.C. 1061/2007 y la de 17 de marzo de 2014, R.C. 1340/2011 .
La figura del conflicto de aplicación de la norma tributaria, como se denomina en el artículo 15 de la Ley 58/2003 , corresponde al anterior fraude de ley y, por ello, implica una medida o cláusula general antiabuso de la norma tributaria.
La elaboración jurisprudencial del fraude de Ley, es aplicable a la figura del conflicto de aplicación de la norma tributaria.
TERCERO: Analizaremos ahora las cuestiones relativas al conflicto en la aplicación de las normas.
La norma de cobertura lo es el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 :
'3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'
La norma defraudada es el artículo 4 de la Ley 43/1995 :
'4.1.- 1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuere su fuente u origen, por el sujeto pasivo.'
Este aspecto se recoge en las liquidaciones en los siguientes términos:
'En este caso, a la vista de los hechos expuestos, entendemos que la norma de cobertura fiscal utilizada es el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 que establece:
'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'
El conjunto de operaciones realizadas (transmisión de participaciones en empresas del grupo realizadas entre empresas del grupo y con financiación otorgada por otras empresas del grupo) no es sino una reordenación de las participaciones con la única finalidad de reducir la base imponible del grupo en España. El endeudamiento de BIH no responde a necesidades de financiación de operaciones corrientes o de inversiones productivas de sociedades españolas, sino a reajustes en participaciones con una finalidad exclusivamente fiscal.
Por lo que se refiere a la norma defraudada, el artículo 4.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004 establece:
'Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo'.
Igualmente, debemos considerar como norma defraudada la norma sobre determinación de la base imponible del grupo en España, base que como venimos indicando se ve claramente reducida como consecuencia de la deducción de gastos financieros derivados de la financiación de movimientos accionariales que no tienen motivación económica o sustancia real alguna. En este sentido el artículo 71 de la Ley del impuesto establece:
'La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando: a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales. b) Las eliminaciones. c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores. d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley.'
Previamente, en la liquidación correspondiente a 2006 (y en análogos términos las correspondientes a 2007 y 2008), se había afirmado:
'El motivo por el que se entiende que los gastos financieros derivados de las operaciones mencionadas, no deben admitirse como deducibles, cuya explicación se detalla a continuación, radica en que
a) Dichas operaciones no tienen ningún sentido económico o empresarial sustancial para el Grupo internacional, fuera de las ventajas fiscales que se cuestionan.
b) No suponen ninguna inversión real ni la ampliación de nuevos mercados y suponen, sin más, un simple intercambio de participaciones dentro del Grupo mundial que sólo significan un cambio de titularidad formal de las mismas.
c) No suponen modificación alguna de la situación de dominio.
d) No suponen un control efectivo ni de gestión de la sociedad española porque siguen estando en la matriz internacional.
La participación de Beksa Çelik Kord Sanayi ve Ticaret, A.S. que el 30-12-2005 adquiere Bekaert Ibérica Holding, S.L. pertenecía al grupo internacional, en el que consolida sus cuentas la adquirente, desde abril de 1987. Esta es la operación analizada y no la posterior compra de acciones hasta alcanzar el 100% de la entidad turca que se produce en ejercicios posteriores, operaciones que por más que la entidad pretenda considerar, no son objeto ni del presente expediente ni del informe realizado por la Comisión.'
La recurrente sostiene en su demanda la racionalidad económica de la operación, y, a tales efectos señala que la finalidad de la operación consistía en integrar la entidad Beksa, creada como consecuencia de un acuerdo de joint venture, en el grupo de empresas Bekaert, a través de la Holding española.
Ahora bien, la operación que contemplamos, como hemos indicado anteriormente, es la adquisición por Bekaert Ibérica Holding de 79.968.080 títulos que suponen el 49,98% de la entidad turca Beksa Çelik Kord Sanayi ve Ticaret SA, a la entidad holandesa Bekaert Holding BV (entidad participada al 100% por la dominante del grupo internacional NV Bekaert SA, domiciliada en Bélgica). Se trata de una transmisión entre empresas del grupo, ya que Bekaert Holding BV participa al 99,98% en Bekaert Ibérica Holding SL
Bekaert Ibérica Holding (en adelante BIH) pagó por las acciones de la entidad turca 46.461.454,48 euros. Para financiar esta compra, BIH suscribe el 27 de diciembre de 2005 un contrato de préstamo, con vencimiento el 30 de diciembre de 2008 concedido por Bekaert Coordinatiecentrum NV (entidad domiciliada en Bélgica y participada al 100% por NV Bekaert). El capital prestado asciende a 46.500.000 euros, recogiéndose en las cláusulas del contrato que su destino es la compra de las citadas participaciones. Se trata de una operación de transmisión de acciones entre empresas de un mismo grupo, que se financia mediante un préstamo que concede otra empresa también del grupo, y que origina la deducción de intereses que la Administración rechaza.
La actora afirma que la racionalidad económica se justifica en cuanto la actividad de la entidad turca es paralela a la realizada por UBISA en España y en la existencia de un Convenio para evitar la doble imposición entre Turquía y el Reino de España.
Para acreditar la existencia de un motivo económico válido en la operación, o, lo que es lo mismo, la existencia de racionalidad económica en ella, se aporta un informe de perito, en cuyas conclusiones se sostiene 1) que la estrategia seguida por el grupo Bekaert en Turquía tuvo una absoluta racionalidad empresarial, creando en un primer momento una joint venture con un socio local, y, posteriormente adquiriendo el 100% de la sociedad, 2) la estrategia de entrada en un país con un socio local es muy común en la internacionalización de las empresas, 3) en 2005 se decide que la holding española sea la que ostente la titularidad de las participaciones en la empresa Beksa, comprando el 49,98% de ellas al grupo y, posteriormente el 50,02% al socio turco, 4) se dan razones de la racionalidad de la decisión de que fuese la holding española la que adquiriese las participaciones (actuaba como holding de participaciones, tenía experiencia en tenencia y gestión de participaciones, participaba en la sociedad Industrias Ubierna, UBISA, que tenía un similar tamaño e ingresos y gastos y estructura productiva que Beksa,), 5) régimen favorable de tributación de los dividendos entre España y Turquía.
Respecto a la financiación, en el informe se sostiene la racionalidad, esencialmente, porque 1) se transfirieron activos por lo que debía transferirse la deuda asociada a ello, 2) la deuda reporta numerosas ventajas frente a la financiación vía capital, 3) la utilización de financiación del grupo por Bekaert es la práctica habitual, 4) la centralización de captación de deuda en la matriz es práctica habitual en los grandes grupos, 5) la cantidad de la deuda es coherente con la valoración de Beksa.
Estas apreciaciones fueron explicadas en la ratificación pericial.
Pues bien, no se ha cuestionado la estrategia de entrada del Grupo en el mercado turco a través de la figura del Joint Venture, tampoco la posterior adquisición por el Grupo de las participaciones de la sociedad turca, tampoco se cuestiona que las participaciones se atribuyan a la holding española. Por tanto, a estos aspectos de la operativa no se les atribuye falta de racionalidad económica.
El problema de la ausencia de motivo económico válido surge en relación a la transmisión de las participaciones de las que era titular una empresa del grupo a la holding española, financiando la operación con un préstamo de otra entidad del propio grupo.
Como señala la Administración tributaria, la operación,no suponen ninguna inversión real ni la ampliación de nuevos mercados y supone, sin más, un simple intercambio de participaciones dentro del Grupo mundial que sólo significan un cambio de titularidad formal de las mismas, no suponen modificación alguna de la situación de dominio, no suponen un control efectivo ni de gestión de la sociedad española porque siguen estando en la matriz internacional.
Lo que sostiene la Administración, es que no se trata de un cambio estructural sustancial, sino tan solo formal, que genera una deuda artificial, pues no responde a un desplazamiento patrimonial real, sino a una transferencia formal. Por tal razón, el préstamo solo tiene incidencia sustancial en el ámbito fiscal, en cuanto determina que los gastos financieros sean deducibles. Al ser los mismos artificiosos, porque no responden a una operación sustancial, sino tan solo formal, no pueden dar lugar a la deducción, pues, amparándose en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , que no otorga suficiente cobertura, se elude la aplicación del artículo 4 del mismo Texto, como antes hemos señalado.
Y ello no queda desvirtuado porque, como señala el perito, la que contemplamos sea una forma habitual de financiación de los grupos internacionales, porque la cuestión no es la habitualidad, sino se existe norma fiscal de cobertura que permita la deducción de los intereses en tales casos. Y concluimos que no existe, pues el artículo 10.3 antes citado no otorga cobertura suficiente a la operación.
Así las cosas, no se aprecia concurrencia de razón económica en la reestructuración del grupo mediante un préstamo intragrupo, al margen de la ventaja fiscal, pues la operación de financiación a través de un préstamo intragrupo, no es necesaria, desde el punto de vista económico, para una reestructuración de titularidad de participaciones meramente formal. A esta conclusión llegamos examinando la jurisprudencia del Tribunal Supremo respecto de la necesidad de un préstamo intragrupo en la reestructuración de un grupo empresarial ( SSTS 23 de marzo de 2015, RC 682/2014 ; 16 de marzo de 2016, RC 3162/2014 y 19 de julio de 2016, RC 1864/2016 ). No olvidemos que la jurisprudencia viene considerando que el préstamo intragrupo no es necesario desde un punto de vista económico, cuando la misma finalidad podía alcanzarse mediante una ampliación de capital, y anuda la opción por el préstamo a un comportamiento elusivo en cuanto da origen a la deducción tributaria que en el caso de ampliación de capital no existiría.
CUARTO: Concluye la actora su exposición, analizando el artículo 15 de la Ley 58/2003 , para concluir que no se da el supuesto de hecho para su aplicación.
Este precepto dispone, en su redacción original:
'1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.'
Existe una minoración de la deuda tributaria en cuanto se aplica una deducción por gastos financieros.
No es la adquisición de las participaciones por la holding española lo que resulta artificioso, como parece entender la recurrente, sino la financiación elegida para una operación de transmisión formal de participaciones de una entidad del grupo a otra.
No existen efectos jurídicos o económicos relevantes al margen del ahorro fiscal en la operativa seguida, pues, como hemos señalado reiteradamente, nos encontramos ante una operación meramente formal, sin sustantividad respecto de la estructura y organización del Grupo.
Cierto, como señala la actora, que la figura regulada en el artículo 15 de la LGT , presenta perfiles propios distintos del antiguo fraude de ley, pero no es menos cierto, que la definición y notas que la jurisprudencia ha ido delimitando sobre el fraude de ley son aplicables al precepto que comentamos.
Así, el Tribunal Supremo ha afirmado, como veíamos antes que '(...)fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes (...)'
Este elemento de artificiosidad al no perseguir los resultados habituales propios del negocio jurídico utilizado, es un elemento que aparece en el artículo 15.
También ha declarado que '(...)Si queremos dar un concepto descriptivo del fraude de Ley, podemos decir que abarca las actuaciones en las que se busca crear la apariencia de su conformidad con una norma (de cobertura), que oculta la colisión de la misma con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas (...)'
Este elemento de persecución de unos efectos que no son los propios de los actos realizados también se contempla en el citado artículo 15.
Por último, el Alto Tribunal ha afirmado'(...)Para la construcción jurídica fraudulenta de negocios jurídicos no es solo necesaria la sustancial equivalencia de los efectos con los presupuestos que determinan la obligación del pago del tributo, sino que es necesario que el comportamiento esté dirigido a evitar dicho pago (...)'
Esta inexistencia de efectos jurídicos o económicos relevantes, en cuanto el comportamiento ha de dirigirse a evitar (o disminuir) el pago del tributo, propio del fraude de ley, también se refleja en el artículo 15.
En resumen, la operación crediticia para la transmisión formal de la titularidad de las participaciones, en cuanto se traslada de una entidad del grupo a otra, siendo la financiación facilitada por una de las empresas del grupo, no tiene sustantividad económica suficiente para entender que concurre un motivo económico al margen del ahorro fiscal.
De lo expuesto resulta la desestimación del recurso.
QUINTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es desestimatoria.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Quedesestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto porBekaert Ibérica Holding, y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Antonio Miguel Araque Almendros, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de septiembre de 2014, y en consecuencia,debemos confirmarlay laconfirmamosy, con ella, todos los actos de los que trae causa y que por la misma fueron confirmados, con imposición de costas a la recurrente.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
