Sentencia Administrativo Nº 50/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 401/2003 de 24 de Enero de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) nº 399/2003 y acumulado 401/03

Partes: PUIG FALCO, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 50

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMÓN GOMIS MASQUÉ

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

En la ciudad de Barcelona, a veinticuatro de enero de dos mil siete .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 399/2003 y 401/03 (acumulado), interpuesto por PUIG FALCO, S.L., representado por el Procurador D. JOAQUIM SANS BASCU, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. JOAQUIM SANS BASCU actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: A través de los presentes recursos contencioso administrativos acumulados se impugnan sendas Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 5 de diciembre de 2002 , desestimatorias de las respectivas reclamaciones económico administrativas formuladas por la mercantil recurrente respecto de actos de la Dependencia de Inspección de la Delegación en Barcelona de la AEAT, en materia del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992,1993 y 1994.

SEGUNDO: El tema debatido en la presente litis se contrae a determinar la aplicación o no a la entidad mercantil recurrente de los beneficios fiscales establecidos por la Ley 12/1988, de 25 de mayo, de beneficios fiscales relativos a la Exposición Universal Sevilla 1992 y a los Juegos Olímpicos de Barcelona 92.

No obstante, previamente a resolver en su caso sobre el fondo del asunto, se impone, siguiendo la propia sistemática contenida en las resoluciones impugnadas, analizar el alegato de la prescripción de la liquidación girada con relación al ejercicio 1992, que en su opinión determinaría también la imposibilidad de proceder a la liquidación con relación a los ejercicios 1993 y 1994, sobre la base de las circunstancias de las que continuación se dará cuenta.

A la vista de las alegaciones de la parte recurrente, así como de lo que se infiere del expediente administrativo y específicamente de la propia resolución impugnada, acontece que la parte recurrente solicitó la devolución de la cuota diferencial negativa por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1992; como consecuencia de dicha solicitud, con fecha 18 de julio de 1994 fue notificada a la Sociedad una comunicación en la que se ponía en su conocimiento el inicio de las actuaciones tendentes a verificar la procedencia de la devolución. Sin embargo, además de realizar las comprobaciones pertinentes tendentes a la devolución de la cuota diferencial, posteriormente las actuaciones administrativas se extendieron más allá de esa comprobación, culminando en la extensión de las correspondiente liquidaciones, que dieron lugar al Acuerdo del Inspector Jefe de 9 de marzo de 1995.

Interpuesta reclamación económico administrativa contra el referido Acuerdo, el TEARC mediante resolución de 5 de noviembre de 1997 estimando la reclamación, anuló el referido acuerdo, poniendo de manifiesto que el alcance del procedimiento inspector, sus finalidades y efectos, fueron alterados por la unidad interviniente, privando a la sociedad de otros posibles que acaso pudieran haber cambiado sus planteamientos y hecho valer sus derechos en cada momento, generando en suma la invocada indefensión. Es decir, iniciadas las actuaciones dentro de un simple procedimiento de verificación de la autoliquidación en orden a la devolución solicitada, al amparo del entonces vigente artículo 294 del Reglamento del Impuesto, la Inspección derivó hacia una comprobación que, aunque limitada, significó que actuara normalmente en profundidad con las actuaciones que ya había iniciado y la documentación obtenida desde el inicio, pero sin seguir el procedimiento legalmente establecido para ello, con merma para el contribuyente de las garantías del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, especialmente en sus artículos 30 y siguientes.

Concluye aquélla resolución del TEARC en la necesidad de anular el acto impugnado, lo que en su opinión no impide a la Inspección, que pueda reiniciar las actuaciones, dentro de la prescripción, siguiendo para ello, desde un principio, el procedimiento legalmente establecido.

TERCERO.- Con relación al plazo de prescripción, debemos seguir el criterio que ha venido manteniendo el Tribunal Supremo al respecto, recordando lo que se decía en la sentencia de 25 de septiembre de 2001 , (rec. 6789/2000):

a) Si el día 1 de enero de 1999 ya han pasado cuatro años, computados de fecha a fecha, desde cualquiera de los momentos a que se refiere el artículo 65 de la LGT (día en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; fecha en que concluyó el plazo de pago voluntario; momento en que se cometieron las respectivas infracciones; o día en que se realizó el ingreso indebido), y, además, no ha mediado causa alguna de interrupción del cómputo de la prescripción en virtud de cualquiera de las actuaciones a que se refiere el artículo 66 de la mencionada Ley , o no se ha dirigido la acción penal contra el contribuyente, resultará que ni éste tiene que responder ya ante la Administración Tributaria, ni ésta podrá disponer, tampoco, de acción alguna para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, ni para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, ni para imponer sanciones tributarias.

b) Si el día 1 de enero de 1999 todavía no han pasado los citados cuatro años, resultará que el contribuyente no ha podido aún alcanzar la prescripción; pero cuando dichos cuatro años hayan, por fin, transcurrido, dicho efecto prescriptivo queda consumado y materializado, salvo que, en el intermedio, se haya interrumpido la prescripción en virtud de cualquiera de las causas del antecitado artículo 65 de la LGT , o por el ejercicio de la acción penal, en cuyo supuesto habrá de iniciarse, a partir de ese momento, el cómputo de un nuevo plazo de cuatro años.

c) Si antes del 1 de enero de 1999 se vio interrumpida la prescripción que venía ganando el contribuyente, regirá, a partir de esa citada fecha, el plazo de cuatro, y no de cinco, años.

d) Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración Tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro años (aunque el dies a quo del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de cinco años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 ".

En la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de febrero de 2003 , por su parte, se apunta que:

"En cuanto al segundo argumento, esto es, la alegación formulada por la parte recurrida de que se debe aplicar, en su beneficio, el plazo de prescripción de cuatro años, introducido por la Ley 1/1998, de 26 de febrero , con lo cual quedaría excluida la liquidación correspondiente al año más antiguo de los contemplados por la Administración, no puede accederse a ello, toda vez que la retroactividad del plazo de cuatro años, por decisión del legislador, sólo opera a partir del 1 de enero de 1999, quedando excluidas las liquidaciones de fecha anterior".

A partir de la anterior doctrina, ninguna duda se ofrece a este Tribunal, en lo relativo a que el plazo prescriptivo que regía el derecho a liquidar por parte de la Administración, era inicialmente el de 5 años.

Con apoyo en los preceptos referidos, la parte recurrente mantiene que el ejercicio 1992 se encontraba prescrito en el momento en el que le fue notificada en fecha 28 de mayo de 1998 la comunicación de la comprobación del ejercicio 1992, considerando que las actuaciones administrativas anuladas en virtud de Resolución del TEARC de 5 de noviembre de 1997, no pueden tener la virtualidad de interrumpir la prescripción que se encontraba ganando el contribuyente.

Por tanto, el primer elemento nuclear del debate consiste en desentrañar la virtualidad interruptiva de las actuaciones anuladas por la resolución del TEARC expresada, debiéndose ya anticipar la consideración de este Tribunal entorno a que dichas actuaciones no pueden generar el efecto de interrupción que pretende la Administración.

En efecto, en ningún momento podemos perder de vista el elemento teleológico de toda actuación administrativa, a los efectos de constatar en el caso que nos ocupa que las actuaciones iniciadas en julio de 1994, finalmente anuladas por la resolución del TEARC de 5 de noviembre de 1997, tenían por objeto únicamente la simple verificación de si procedía o no la devolución solicitada por la parte recurrente; es decir, a través de dichas actuaciones de simple verificación o comprobación no se pretendía por la Administración obtener la liquidación de deuda tributaria alguna; ocurre sin embargo que con posterioridad en el seno de dicho procedimiento, -insistimos de simple comprobación o verificación de una solicitud de devolución-, la Administración en un claro exceso de las posibilidades otorgadas por aquél procedimiento, mediante diligencia de 24 de octubre de 1994 cambió la finalidad perseguida, lo que se materializó precisamente en la extensión de un acta de liquidación levantada en disconformidad.

No podemos por tanto entender que en el procedimiento anulado mediante la Resolución de 5 de noviembre de 1997 existieron meras irregularidades procedimientales, sino que las consecuencias que deben obtenerse de dicha mutación procedimiental, a juicio de ésta Sala son más graves que las que mantiene la Administración, debiendo coincidir en este sentido con lo expresado en la demanda, haciendo mención expresa a la Resolución de 5 de noviembre de 1997, en el sentido de que la Administración no siguió el procedimiento legalmente establecido a los efectos de extender la liquidación con relación al ejercicio 1992.

En consecuencia, no cabe admitir que el procedimiento fuese respetado en sus trámites fundamentales, toda vez que en buena técnica jurídica no existió en realidad la aplicación del procedimiento adecuado, lo que conlleva en definitiva afirmar la ausencia del procedimiento legalmente establecido a los efectos de obtener la liquidación con relación al ejercicio 1992.

Y siendo ello así, consideramos que las actuaciones anuladas en virtud de la resolución de 5 de noviembre de 1997 deben incardinarse en el art. 153 c) LGT , al adolecer en definitiva de vicios que determinan su nulidad de pleno derecho, en la medida que la liquidación que culminó en el Acuerdo de 1995, fue dictada prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para su consecución.

En síntesis, no cabe afirmar la existencia de interrupción de la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas durante los años 1994 y 1995, tendentes a la liquidación que resultó finalmente anulada, en la medida que no se respetó el procedimiento legalmente establecido para ello, de la misma manera que tampoco es posible mantener que las actuaciones anteriores, iniciadas mediante la notificación con fecha 18 de julio de 1994, de la comunicación de inicio, hasta la diligencia de 24 de octubre de 1994 (que acuerda la extensión a la que se viene haciendo referencia) en la medida que dichas actuaciones no tenían por objeto la reclamación de deuda alguna, sino la mera verificación de si era procedente o no otorgar la devolución interesada por la parte recurrente.

Por tanto, si el dies a quo del plazo prescriptito de 5 años que corresponde al ejercicio 1992, debe establecerse a fecha 26 de abril de 1993, tal como mantiene la parte recurrente y no cuestiona la Administración, la conclusión que se obtiene de forma automática es que en el momento que se produjo la notificación de la segunda comunicación del inicio de las actuaciones de comprobación, en fecha 28 de mayo de 1998, el derecho de la Administración a proceder a la liquidación por el concepto Impuesto de Sociedades, ejercicio 1992 ya había prescrito.

CUARTO.- Sin embargo, no puede admitir este Tribunal la apreciación de la parte recurrente relativa a como el ejercicio de 1992 se encontraba prescrito, del cual procedía las cantidades a deducir por inversiones, ya no sería posible comprobar las cantidades a deducir por inversiones que se aplicaron durante los ejercicios 1993 y 1994, toda vez que debe constatarse de entrada, que se trata de ejercicios impositivos distintos, por lo que nada impide que la Administración proceda a regularizar mediante la correspondiente liquidación aquéllos ejercicios respecto de los cuales su acción no se encontrase prescrita.

En consecuencia, procederá a continuación verificar el análisis de fondo entorno a la aplicación uno de los beneficios fiscales derivados de la ley 12/1978 de 25 de mayo, con relación a los ejercicios 1993 y 1994 .

En lo atinente esta cuestión, este Tribunal se ha pronunciado entre otras, en sus Sentencias 726/2006, 130/2006, 1244/04, 1230/05 y 1231/05 , en las que señalábamos lo siguiente:

"El recurrente parte de la interpretación de que los beneficios fiscales contemplados en la Ley 12/88 se otorgaban con la condición del aprovechamiento temporal exclusivo de las inversiones a favor del Comité Organizados Olímpico 92 SA, que el régimen fiscal aplicable era, por su singularidad, el que se deriva de la propia ley 12/88 y que por ello carece de fundamento la remisión que hace la Inspección de Hacienda a los requisitos previstos por otras normas generales del Impuesto sobre Sociedades.

Y como quiera que el criterio de la Inspección de Hacienda era que en ninguna forma los inmuebles adquiridos podían estar afectos a la actividad empresarial, pues aunque en los estatutos de la sociedad se consigna como objeto social la adquisición y arrendamiento de inmuebles, no obstante no existe ingreso alguno ni estructura relacionada con tal fin, la cuestión se aparta de la acreditación de tales extremos -debiendo atribuirse a la actuación inspectora la presunción de veracidad, no combatida- para centrase en la interpretación de la repetida ley 12/88 .

Y al respecto se considera que en modo alguno eximía de la necesidad de que lo adquirido estuviera afecto a la dicha actividad económica, es decir que no fuera precisa la concurrencia de las previsiones contenidas en el artículo 26 de la Ley y 12 del Reglamento del Impuesto de Sociedades entonces vigente, porque siendo aquella ley excepcional, es decir para supuestos no generalizables, y teniendo por objeto la regulación de los beneficios fiscales concedidos para inversiones en tales supuestos excepcionales,- artículo 1.1 .b.- su regulación quedaba limitada a regular los requisitos específicos para gozar de tales beneficios, sin afectar y menos eximir de aquellos aspectos que más que requisitos son presupuestos para gozar de tales beneficios, siendo el esencial que el que pretende acogerse a los mismos sea sujeto pasivo del impuesto de sociedades -artículo 21.1 - lo que no es un presupuesto caprichoso sino que implica que la deducción se establece en atención a las mismas finalidades que de forma general se persiguen con deducción por inversiones, lo que implica la necesidad de que éstas se realicen en bienes afectados a la actividad social.

Tal consideración resulta con claridad del número 2 del artículo 1 de la ley , que establece la aplicación de las disposiciones generales y especiales tributarias en lo no previsto expresamente en aquélla, de manera que la afectación será el elemento que, por no previsto, ha de considerarse añadido al destino específico de cumplimiento de los planes y programas del Comité Organizador Olímpico.

A tal punto es así que cuando la ley especial ha querido atribuir beneficios fiscales a los colaboradores con el evento olímpico desvinculados de una actividad empresarial, establece previsiones distintas de las que se trata -así artículo 24.1 .- y que cuando se refiere a los beneficios por inversión que se trata, pero en relación a sujetos que no sean sociedades, exige que ejerzan actividades empresariales -artículo 25 -.

El hecho de que en el ejercicio de aplicación de los beneficios, los activos estuvieran a disposición del Comité Olímpico 92 , S.A., no es obstáculo a lo considerado, porque durante tal tiempo se entendían afectos a la actividad empresarial, pero de ello no se puede colegir que una vez entregados no fuera preciso el elemento de su afectación, lo que en definitiva implica que la ley especial se refería a activos afectos a la actividad empresarial, que por ello gozaban del beneficio de deducción en cuota, y que tal beneficio se establecía de forma especialmente generosa en atención a su cesión temporal a los fines olímpicos, por lo que se establecía como incompatible -artículo 21.2 - con la deducción ordinaria por inversiones en cuanto se refiriera a los mismos activos, lo que implica, a mayor abundamiento, que tales activos han de ser considerados como afectos a la actividad empresarial porque en otro caso no sería posible pretender la deducción ordinaria que se incompatibiliza".

Teniendo en consideración la doctrina arriba consignada, los motivos esgrimidos en la resolución impugnada, en modo alguno desvirtuados por la parte recurrente a través del presente recurso, impiden en efecto considerar que respecto del inmueble sito en la C/ Moscú número 28 de Barcelona, adquirido por la recurrente mediante contrato privado en fecha 18 de marzo de 1992, posteriormente elevado a público el 4 de febrero de 1993, existiese una afectación exclusiva con relación a la actividad de la empresa.

En primer lugar, cabe partir de la ausencia de prueba por parte de la recurrente, relativa que dicha adquisición constituyese una inversión, en el sentido de adquisición de un elemento del patrimonio destinado a servir de forma duradera en la actividad de la empresa, existiendo por contra elementos indiciarios que demuestran precisamente la no integración del referido inmueble en el patrimonio empresarial de la entidad.

No obstante, la recurrente mantiene que dicho inmueble fue utilizado como almacén, sin que sea posible presumir ante la ausencia de contrato de suministro eléctrico, de agua y teléfono, que el inmueble se encontraba en desuso, y que no fue sino hasta tres años después, cuando el recurrente arrendó la finca en el desarrollo de su actividad.

Sin embargo, los indicios a los que se refiere la resolución del TEARC impiden mantener la tesis de la parte recurrente, partiendo en primer lugar precisamente de la ausencia de consumos de agua, energía eléctrica o teléfono, no existiendo por otra parte justificación de los gastos de acondicionamiento mínimo para llevar a cabo algún tipo de actividad económica.

De hecho, el suministro de energía eléctrica fue iniciado en el año 1996 destinando en dicho año el inmueble a " primera residencia "

Por otra parte, el alegato de la parte recurrente relativo a que los inmuebles adquiridos (una vivienda y una plaza de aparcamiento) se utilizaron para almacén, delatan una clara desproporción con relación a la función de almacén auxiliar que la parte recurrente patrocina.

QUINTO.- No obstante, con relación a las sanciones impuestas por los ejercicios 1993 y 1994, procede admitir las alegaciones de la recurrente en torno a la existencia de dudas razonables respecto de la aplicación de la norma en uno u otro sentido.

En efecto, téngase en consideración que respecto de las sanciones tributarias, la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, sintetiza en su Razonamiento Jurídico 6 , in fine, que:

"Como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias" y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".

En el presente caso estamos ante un supuesto razonablemente problemático en su interpretación, y la Administración se limita al mero resultado y a razonamientos apodícticos sobre la culpabilidad, que no cabe apreciar, con la consiguiente necesidad de anular la sanción tributaria impuesta.

Por otra parte la recurrente realizó una declaración veraz sin ocultar datos relevantes para la Hacienda Pública, sin perjuicio de lo cual, posteriormente la Inspección determinó mediante la correspondiente liquidación , la existencia de la deuda verificando una hermenéutica diferente de la mantenida por la recurrente, que no debemos olvidar, aportó certificado emitido por el COOB 92, del que podía colegirse que la adquisición del inmueble debía considerarse una inversión efectuada en cumplimiento de los planes y programas del referido comité organizador, quedando por lo demás contabilizado el inmueble como activo por la recurrente.-

Entiende pues la Sala, que la construcción argumental de la parte recurrente, conforme a la doctrina expresada al Fundamento jurídico anterior, puede inscribirse en el ámbito de una hermenéutica razonable, que aunque errónea, (a la vista de lo acertado de la interpretación de la Administración) impediría no obstante la imposición de la sanción, único concepto éste que constituye el objeto de la reclamación económica administrativa.

SEXTO.- No se aprecia la concurrencia de méritos suficientes para hacer expresa imposición de las costas procesales causadas, a tenor de la regulación contenida en el art. 139 de la LJCA .

Vistos los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuestos por la representación procesal de Puig Falcó SL contra la resolución impugnada, que se anula en cuanto a la liquidación y sanción correspondientes al ejercicio 1992, así como con relación a las sanciones de los ejercicios 1993 y 1994. Sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifiquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remitase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.