Sentencia Administrativo Nº 500/2014, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 430/2013 de 10 de Noviembre de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO NÚMERO 430/2013

DE Ordinario

SENTENCIA NÚMERO 500/2014

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

D. JOSÉ ANTONIO GONZÁLEZ SAIZ

En Bilbao, a diez de noviembre de dos mil catorce.

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 430/2013 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna: ACUERDO DE 21-3-2013 DEL T.E.A.F. DE BIZKAIA DESESTIMATORIO DE LAS RECLAMACIONES ACUMULADAS NUM000 Y NUM001 CONTRA LIQUIDACIÓN POR IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO DEL EJERCICIO 2008 Y CONTRA ACUERDO ESTIMATORIO EN PARTE DE RECURSO DE REPOSICIÓN INTERPUESTO CONTRA LA CORRESPONDIENTE LIQUIDACIÓN POR SANCIÓN. ¡.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: ESB Y CÍA, S.R.L., representada por el Procurador D. LUIS PABLO LÓPEZ-ABADÍA RODRIGO y dirigida por el Letrado D. ALFONSO SAINZ DE BARANDA LÓPEZ ARTAMENDI.

- DEMANDADA: DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la Procuradora Dª. MÓNICA DURANGO GARCÍA y dirigida por la Letrada Dª. MARÍA BARRENA EZCURRA.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

I.-

Antecedentes

PRIMERO.-El día 21-6-2013 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. LUIS PABLO LÓPEZ-ABADÍA RODRIGO, actuando en nombre y representación de ESB Y CÍA, S.R.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 21-3-2013, que desestimó las reclamaciones acumuladas números NUM000 y NUM001 promovidas por la firma reclamante contra acuerdos del Servicio de Tributos Indirectos de 3-5-2012 que estimaron parcialmente el recurso de reposición presentado contra la liquidación provisional del IVA del ejercicio de 2008 con referencia NUM002 , (a ingresar 11.494'85 € sobre los autoliquidados), fijando definitivamente la suma adicional a ingresar. También se estimaba parcialmente, como consecuencia, el Recurso de Reposición contra la liquidación por sanción con referencia NUM003 , ajustaba la base de la misma cifrándola en 3.821'70 €; quedando registrado dicho recurso con el número 430/2013.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se estimen íntegramente sus pretensiones.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimen la totalidad de la demanda y se le impongan las costas a la parte actora.

CUARTO.-Por Decreto de 24-1-2014 se fijó como cuantía del presente recurso la de 16.699'44 €.

QUINTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.- Por resolución de fecha 3-11-2014 se señaló el pasado día 6-11-2014 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se interpone contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 21 de marzo de 2.013, que desestimó las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001 promovidas por la firma reclamante contra acuerdos del Servicio de Tributos de 3 de Mayo de 2.012 Indirectos que estimaron parcialmente el recurso de reposición presentado contra la liquidación provisional del IVA del ejercicio de 2.008 con referencia NUM002 , (a ingresar 11.494,85 € sobre los autoliquidados), fijando definitivamente la suma adicional a ingresar. También se estimaba parcialmente, como consecuencia, el Recurso de Reposición contra la liquidación por sanción con referencia NUM003 , ajustaba la base de la misma cifrándola en 3.821,70 €.

Dicha actuación gestora, tras la documentación requerida y aportada por la sociedad actora el 5 de enero de 2.012, y en su configuración definitiva a través del Recurso de Reposición, admitía deducciones por cuotas soportadas de 30.676,64 €; fijaba una regularización de bienes de inversión de 64,52 €, y establecía como cuotas a compensar de ejercicios anuales anteriores la de 27.753,91 €.

Como va a detallarse seguidamente varios de los fundamentos en que la sociedad mercantil recurrente soporta sus pretensiones de anulación de dichos actos, aunque no necesariamente con el mismo orden expositivo, han sido recientemente examinados por esta Sala y Sección, con ocasión del R.C-A nº 429/2-013, en Sentencia nº 385/2.014, de 10 de setiembre, a la que necesariamente vamos a remitirnos en consideración al paradigma del tratamiento igual de los procesos basados en idénticos supuestos y fundamentos con respecto al mismo litigante, -estare decisis-, y faltando nuevos elementos de apreciación que puedan justificar un enfoque divergente motivado y de vocación general y futura.

SEGUNDO.-Plantea la parte recurrente en su F.J. Primero, l a ilegalidad del procedimiento tributario utilizado y la caducidad del mismo,en que se mantiene por dicha parte que el procedimiento de gestión tributaria a emplear sería el del articulo 129 NFGT, y en lo que se lleva a cabo una alegación sobre la vaguedad e indefinición del tramitado por el personal adscrito al Servicio de Gestión, (al que impropiamente se califica de 'actuaria',como concepto inexistente en este caso y solo vinculado a las funciones inspectoras en sentido formal y estricto), alcanzando conclusiones sobre una supuesta nulidad de pleno derecho que no se justifica en causa legal o normativa que la ampare.

Sobre ello ha argumentado la sentencia citada como precedente que; 'En el primer motivo del recurso se alegan estas infracciones de procedimiento:

1.- No se notificó al interesado el inicio del procedimiento de gestión, con información de su clase o tipo.

2.- No podían recabarse datos al amparo del artículo 92 de la NFGT para comprobar las autoliquidaciones de la recurrente, sino de terceros.

3.- El requerimiento debió hacerse, en su caso, al amparo del artículo 123 de la NFGT y con el objeto limitado por ese precepto.

4.- Las actuaciones de comprobación realizadas por el Servicio de Gestión exceden de las que puede realizar ese órgano con amparo en los artículos 123 y 124 de la NFGT.

La Administración demandada ha comprobado la autoliquidación del IVA-2007 mediante los requerimientos de documentación dirigidos al sujeto pasivo y no previa incoación de un procedimiento de comprobación limitada o inspección que debe notificarse al interesado con información de su alcance, y de sus derechos (artículos 130-2 y 143-2 NFGT). Por lo tanto, no se ha omitido la notificación e información propias de los procedimientos iniciados de oficio.

Cuestión distinta es que el órgano de gestión haya realizado funciones de comprobación en el procedimiento iniciado mediante autoliquidación (artículo 120-1 a) NFHT) que excedan de las que pueden realizarse en ese procedimiento de conformidad con los artículos 123 y 124 de esa misma Norma Foral.

Asimismo, los requerimientos de documentación no serían nulos por haberse hecho al amparo del artículo 92 NFGT, enmarcado en los principios o normas generales para la aplicación de los tributos (Capítulo I del Título III) y que se extiende a todo obligado tributario, no solo a 'terceros' sino, en su caso, por no haberse ajustado a los límites establecidos por el artículo 123 de la NFGT.

(¿.) El artículo 123 de la NFGT (idem, el artículo 131 de la LGT ) faculta a los órganos de gestión no solo para cotejar los datos declarados por el contribuyente con los que obren en su poder sino también para requerirle la justificación de los datos consignados en las autoliquidaciones y la presentación de los documentos necesarios para la correcta aplicación del tributo.

La recurrente considera que el órgano de gestión ha realizado actuaciones de investigación que no son de su competencia, pero no porque los documentos requeridos no sean necesarios para justificar las deducciones aplicadas en la autoliquidación del IVA o para comprobar la correcta aplicación del correspondiente régimen normativo, sino porque aquel Servicio no se ha limitado a la simple verificación de datos o a la constatación de una aplicación indebida de la normativa tributaria que resultase patente de la propia autoliquidación o de los justificantes aportados, tal como prevé el artículo 124-2 c) de la NFGT.

La demandada opone a esa alegación que el artículo 124-2 NFGT no impide a la Administración practicar liquidaciones provisionales en supuestos distintos a los previstos en ese precepto, sino que los supuestos enunciados son aquellos en que la Administración puede practicar la liquidación sin necesidad de notificar previamente la propuesta al interesado.

No es así. Las facultades de comprobación que puede ejercer la Administración en el procedimiento iniciado mediante autoliquidación son de simple verificación de los datos declarados por el obligado y/o de corrección de errores o comprobación sencilla de la aplicación de la normativa tributaria y por razón de tales limitaciones no es necesario que la propuesta de liquidación sea notificada al interesado. Lo segundo es consecuencia de lo primero.

Limitadas las funciones de comprobación de datos (artículo 123 NFGT) también están limitadas las funciones de corrección de errores, cotejo de datos o revisión de la correcta aplicación de la normativa tributaria (artículo 124 de la NFGT).

Fuera de esos límites y supuestos la Administración debe acudir, según los casos, a los procedimientos de comprobación limitada (artículos 129-133 de la NFGT) y de inspección (artículo 138 y siguientes de la misma Norma) para revisar las declaraciones o autoliquidaciones presentadas por el obligado tributario.

Ahora bien, en lo que hace a las comprobaciones y revisión practicadas por la demandada hay que advertir que las discrepancias entre el sujeto pasivo del IVA y la Hacienda Foral no se reduce a cuestiones de hecho como dice la recurrente en el fundamento 2º de su demanda sino que también se extiende a la aplicación de la normativa del IVA, concretamente, el régimen de deducciones de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo de ese Impuesto, y así es que el debate entre los litigantes comprende tanto cuestiones de hecho como de Derecho, todas ellas relacionadas con la discutida deducción de las cuotas soportadas por la recurrente en algunas operaciones.

Así, para dilucidar si el Servicio de Tributos ha sobrepasado los límites señalados hay que determinar cuál ha sido el alcance de sus comprobaciones respecto a las operaciones que han generado el IVA soportado cuya deducción no ha sido admitida por la Administración, empezando por determinar en qué han consistido esas actividades y en qué medida las mismas se han destinado a la prestación de servicios (de arrendamiento) sujetos y no exentos, que generen el derecho a la deducción.

Pero antes resolveremos las excepciones de caducidad y prescripción planteadas por el recurrente.

(¿) Los procedimientos de gestión iniciados mediante declaración o autoliquidación no están sujetos a un plazo máximo de duración; de seis meses en defecto de otro establecido por la normativa del correspondiente procedimiento (artículo 102-1 de la NFGT).

Tampoco puede apreciarse la prescripción de la acción liquidatoria ya que el plazo de cuatro años, iniciado el 31-01-2008, se interrumpió con el primer intento de notificación de la propuesta de liquidación, realizado el 22-08-2011 (artículos 68 y 69-1 de la NFGT).

A la fecha (20-10-2011) en que compareció el interesado en las oficinas de la Hacienda para la notificación de la propuesta de liquidación tampoco había transcurrido el mencionado plazo.

Y, por último, es inadmisible la pretensión de que se declare la prescripción de la acción liquidatoria que ejerciere la Administración en el caso de que fuere anulada la liquidación objeto de este proceso.

La Jurisdicción no puede hacer declaraciones preventivas, condicionales o de carácter eventual. La prescripción de la acción conducente a determinar la deuda tributaria solo podrá examinarse una vez ejercida esa acción y a la vista del carácter, en su caso, interruptor de las actuaciones, administrativas y judiciales, producidas entre la fecha de la notificación de la liquidación anulada y la fecha en que se practiquen las nuevas actuaciones dirigidas al mismo fin.'

TERCERO.-Siguiendo con el itinerario de dicha Sentencia precedente, se abordan los puntos en que la controversia gira en torno a las deducciones no admitidas para el ejercicio de 2.007, con problemas y planteamientos comunes a las afectadas por la actividad gestora centrada en el ejercicio 2.008 que ahora revisamos.

Se centra la impugnación en el IVA repercutido en el ejercicio 2.008 por importe de 2,459,10 € por los alquileres de inmuebles identificados como 'Albunquerque', 'Port de Bonaigua' 'Magna Marbella'y 'General Martínez Campos 21-6º G'. De ellos, sería el del inmueble de Magna Marbellael cuestionado en la liquidación provisional.

Ha expresado esta Sala su criterio en el sentido de que;

'La Administración demandada no admitió, entre otras deducciones, las correspondientes al IVA soportado en facturas de gastos relacionados con el arrendamiento de una vivienda y plazas de garaje en la calle Alburquerque de Madrid, porque no se ha acreditado mediante las pertinentes facturas que la recurrente hubiere prestado a los arrendatarios los servicios complementarios de la industria hotelera.

Hay que aceptar esa conclusión a la vista de la documentación requerida por la Administración y aportada por el recurrente para justificar la deducción del IVA soportado en las adquisiciones relacionadas con el mencionado alquiler. Y es que si bien el precio estipulado comprende además de los gastos de suministro los servicios de limpieza y lavandería la arrendadora no ha acreditado la prestación directa de esos servicios o por medio de otro mediante la correspondiente facturación y no decimos el disponer de una organización de personal y medios destinados a la realización habitual de esa actividad en provecho de los arrendatarios porque la prueba de esto último excede del objeto de la actividad de comprobación que puede realizarse en el procedimiento de gestión iniciado mediante autoliquidación y del propio requerimiento con el cual la demandada inició esa actividad.

La mencionada estipulación contractual y su ratificación por los arrendatarios, a la sazón socios de la arrendadora, no puede hacer prueba frente a la Administración del verdadero carácter y alcance de los servicios comprendidos en el arrendamiento, queremos decir, de los efectivamente prestados por el sujeto pasivo. A efectos de deducción del IVA soportado es necesaria la presentación de las facturas expedidas a cargo de aquel sujeto, y las únicas aportadas que guardan relación con los servicios hoteleros, en concreto el de limpieza, han sido emitidas a nombre de una inquilina.

Así, no habiendo acreditado la recurrente que el arrendamiento de los inmuebles comportase la prestación de servicios propios de la industria hotelera hay que estimar patente, indiscutible, el error en la aplicación de la normativa del IVA sobre la (no) deducción del soportado en compras destinadas a operaciones sujetas y exentas como la de alquiler de edificios o parte de los mismos para su uso exclusivo como vivienda (artículo 20.Uno 23º y concordantes de la Norma Foral 7/1994). Y en ese supuesto no solo hay que corroborar el ejercicio de las facultades de comprobación y, consiguiente liquidación dentro de los límites señalados por el artículo 123 y 124-2 c) de la NFGT sino que hay que confirmar la revisión de la autoliquidación del IVA por deducción indebida del soportado en las adquisiciones o gastos de referencia.'

No se acoge, por identidad de razón, el motivo impugnatorio que acaba de enunciarse.

CUARTO.-El siguiente extremo de fundamentación compartida afecta a lo que la parte actora en el F.J Cuarto califica como 'facturas controvertidas',que para el caso presente es la de ' Manuel ', por trabajos realizados en dicho inmueble de Marbella. (455,84 €). La Administración demandada, en su escrito de contestación, -folio 202 de estos autos-, pone el rechazo de la deducibilidad del IVA soportado por dicha única factura en que, como el propio TEA Foral analiza, el arrendamiento sobre el que recae se encuentra exento, con la palmaria consecuencia de que las cuotas a él vinculadas no dan derecho a la deducción.

Sin embargo, la solución que en los procesos paralelos viene dando esta Sala a facturaciones excluidas por ese fundamento, milita en favor de la prosperidad del recurso en este punto, y así, se dice de manera extrapolable en ellos -RCA 429/13; 433/13 y 434/13-, que; '...., la comprobación de si el jardín está afectado directa y exclusivamente a la actividad empresarial o si comporte ese uso con otros de carácter no empresarial, dada la concurrencia de ambos usos dentro del mismo inmueble y la confusión de la condición de socios-trabajadores con la de copropietarios del edificio, excede de la verificación o cotejo de datos que puede hacerse en el procedimiento de gestión iniciado mediante autoliquidación, y tal es así que la comprobación o aclaración de esos hechos requiere una investigación que además de concernir a terceros (los otros propietarios del inmueble) no puede reducirse a la justificación de los datos declarados por el sujeto pasivo o a su simple explicación.

Esa investigación por su propio alcance y el de los medios pertinentes solo puede realizarse en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección.

Así, aun de considerar palmario el error en la aplicación de la normativa del IVA a los hechos que la Administración ha dado por acreditados, esto es, la falta de afectación directa y exclusiva del bien a la actividad empresarial, ese hecho (negativo) no se puede dar por acreditado si no es a resultas de comprobaciones que exceden de las que el órgano de gestión puede hacer con amparo en el artículo 123 de la N.F. 7/ 1994.

La recurrente, por el contrario, defiende el derecho a la deducción del importe total del IVA soportado en ese factura, porque es ella la que ha corrido con los gastos de la obra, (....)

La determinación del título en virtud del cual se haya producido, en su caso, la cesión a la recurrente del uso exclusivo de las dotaciones concernidas por la antedicha facturación, y sus efectos en el régimen de deducciones del IVA excede con creces de los límites marcados por los artículos 123 y 124-2 c) de la NFGT, respectivamente, al ejercicio de las funciones de comprobación y regularización en el procedimiento iniciado por autoliquidación.

Por lo tanto, y sin perjuicio del ejercicio de esas funciones en el procedimiento de comprobación o investigación pertinente, a salvo los plazos de caducidad (general) y prescripción, hay que invalidar la rectificación de la autoliquidación del IVA en la parte correspondiente a la factura examinada en este apartado'.

Procede con ello trasladar este mismo criterio a la regularización de la factura de sentido equiparable, cuando no coincidente, que en este ejercicio de 2.008 se da.

QUINTO.-Se suscita asimismo en este proceso nº 430/2.013, la cuestión sobre la devolución de las cuotas ingresadas por consecuencia de la repercusión del tributo, una vez que no resulte deducible. En este tema litigioso nos atenemos también a lo que señala para el ejercicio 2.007 nuestra sentencia de constante referencia en los siguientes términos:

'La recurrente había solicitado con fecha 29-02-2012 al Servicio de Tributos Indirectos la devolución del IVA (7 %) repercutido a causa de la prestación del servicio de arrendamiento de vivienda y garajes en la calle Alburquerque de Madrid.

La razón de esa solicitud, reproducida en el escrito de demanda, es la incompatibilidad del devengo e ingreso del IVA repercutido a causa de la mencionada prestación de servicios y la inadmisión de la deducción del IVA soportado en las adquisiciones relacionadas con esa actividad empresarial en razón a su exención del Impuesto.

Pero la solicitud de devolución del IVA repercutido e ingresado por la causa que se acaba de exponer está sujeta a requisitos formales y sustantivos que no consienten su introducción en el procedimiento de gestión en el que la revisión de la autoliquidación se ha iniciado en virtud de requerimiento de la Administración y no a solicitud del interesado.

La revisión practicada por la Administración está regulada por los artículos 123 y 124 de la NFGT. En cambio, la revisión instada por el interesado en oposición o a resultas de la practicada por la Administración tiene sus causas, plazos y cauces propios, (artículo 89, Uno y Cinco de la NFGT), y por lo tanto no puede sustanciarse en el mismo procedimiento en el que la Administración ha ejercido las facultades de comprobación o verificación previstas por el artículo 123 de la NFGT, que junto con el artículo siguiente de esa norma marcan los límites de esa función gestora.

Así es que según el artículo 88-6 del Reglamento de gestión de tributos, aprobado por Decreto Foral 112/2009 de la Diputación Foral de Bizkaia 'cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el valor añadido, el obligado tributario que efectuó la repercusión podrá optar por solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89. Cinco de la Norma Foral 7/1994 de 9 de noviembre ...'.

Ni en ejercicio de las facultades de comprobación previstas por el artículo 123 de la NFGT se pueden comprobar todos los elementos de la obligación tributaria ni se pueden mezclar en el mismo procedimiento el ejercicio de esas facultades con la solicitud de devolución o revisión que pueda presentar el sujeto pasivo a resultas de la comprobación efectuada por la Administración o con independencia de la misma.'

SEXTO.-En el ordinal QUINTO de su escrito de demanda, plantea la parte recurrente cuestión sobre la fecha de devengo de los intereses de demora, calculados por la Resolución del Recurso de Reposición desde el día 1 de enero hasta el 3 de mayo de 2.012, -163,75 €-, donde, aparte de oponerse a su exacción por exceso en el plazo para resolver conforme al artículo 26.9 de la NFGT, aprecia que ya en fecha de 6 de marzo de 2.012se ingresó la deuda exigida, y hasta ella, en su caso, debería alcanzar el período de devengo.

La respuesta de la Administración demandada en el proceso, aceptando el hecho base del ingreso y del 'dies ad quem'tenido en cuenta, y sin valorarlo, opone que, siendo así, también ocurrió que al estimarse posteriormente de manera parcial el Recurso de Reposición, se procedió a la devolución al interesado de todos los intereses devengados hasta el momento de la misma, exigiéndolos luego hasta la fecha de la segunda liquidación resultante.

En principio, como no se vuelve sobre este punto en el escrito-resumen de Conclusiones Sucintas formalizado por la parte actora, no ha hecho ésta renovada y puntual impugnación de la respuesta que acabamos de recoger, por lo que solo le cumple al Tribunal concluir que el exceso en el periodo de liquidación, explícita o implícitamente contemplado por ambas partes, ha quedado posteriormente compensado por el flujo dinerario equivalente restituido a dicha parte sin derivarse de ello un enriquecimiento injustificado para la Administración tributaria.

Y respecto a la cuestión de raíz sobre la procedencia misma de los intereses, nos remitimos a lo que se argumenta sobre los plazos de resolución en el Fundamento Jurídico Primero en torno a la figura de la caducidad.

SÉPTIMO.-Como segunda gran divisoria del proceso se destaca la impugnación de la sanción tributaria aplicada que daba origen a la reclamación económico- administrativa acumulada nº NUM001 y que era corroborada por el TEA Foral por haberse dejado de ingresar tributos repercutidos como consecuencia de compensar cuotas de ejercicios anteriores incorrectas,con cita del articulo 196.1 y 3 de la NF 2/2.005, de 10 de Marzo, General Tributaria .

La alegación impugnatoria de la mercantil recurrente, sin detenerse en esa subsunción normativa, (que la Sala entiende 'de visu'no exenta de problemas), la combate desde la perspectiva de lo dispuesto por el articulo 184.2 letra d) de la repetida NFGT, rechazando las aseveraciones del TEA Foral sobre la intencionalidad y voluntad defraudatoria empleada por la actora que estarían fuera de toda realidad en la que, por el contrario, la actora habría empleado toda la diligencia debida. De otra parte, la cuota a ingresar de la que deriva la sanción no corresponde a la actuación del ejercicio 2.008, sino de los anteriores, puesto que el contribuyente ha hecho uso de unas cuotas negativas a compensar reconocidas en ejercicios anteriores, autoliquidadas y validas hasta su rectificación, de suerte que la actuación del sujeto pasivo sería objeto de una doble sanción; la impuesta en el ejercicio que corresponda y la impuesta en el que se ejercita el derecho a la deducción ahora rectificado. De haberse sancionado por algo, tendría que ser sobre la base del IVA soportado inadmitido en las liquidaciones y desestimados en los recursos. Critica asimismo la justificación que el TEA Foral realiza con relación a la motivación de los actos sancionadores.

La representación en el proceso de la DFB, a los folios 204 y siguientes de estos autos, rebate en principio las anteriores quejas de parte indicando cual es la base conceptual de la cuota dejada de ingresar, ( eliminaciónde deducción de IVA soportado de 445,84 €; reducciónde cuotas provenientes de ejercicios anteriores; y aplicación de regularización por inversionesde 64,52 €). Observa más tarde que la doble sanción a que llevaría la eliminación de cuotas de ejercicios anteriores no es tal, pues en el ejercicio en el que se determinaban resultados a compensar la infracción era la prevista por el artículo 200 de la Norma Foral General respecto a acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas por créditos a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras, aunque esto no llegue a producirse. Pero si es efectivamente compensada en un ejercicio posterior y se origina un menor ingreso de deuda tributaria, se comete otra infracción distinta, que es la descrita por el articulo 196.1 NFGT.

Con este breve resumen, y a pesar de la clara y razonada defensa que la Administración desarrolla, se accede a la conclusión de que la actividad sancionadora debe necesariamente decaer en base a la conjunción de las siguientes razones:

-De los tres elementos o conceptos de los que se deriva la regularización tributaria, el de eliminaciónde una concreta factura deducida por suma de 445,84 €, se da por superado estimatoriamente en el proceso y queda fuera de toda potencial base sancionadora.

-Los otros dos no han sido objeto de contienda jurisdiccional por lo que, al menos en cuanto a este proceso concierne, nada obsta a la firmeza y consolidación de las actuaciones gestoras que los han determinado y confirmado.

Ahora bien, habida cuenta del origen de las cuotas a compensar en los ejercicios de 2.006 y 2.007, y de que en los litigios que simultáneamente se centran en dichos periodos han sido materia de una revisión jurisdiccional que ha arrumbado, (aunque lo sea por razones de garantía procedimental), con buena parte de las concretas reducciones que la oficina gestora llevaba a cabo en vía de corrección de las autoliquidaciones respectivas, -afectando en general a los apartados 2 y 3 en los que ordenada y sistemáticamente los encuadra el escrito de contestación en el folio 205-, la base de imposición de la sanción respecto del ejercicio de 2.008 materia de examen en este proceso queda en estado de indeterminación próxima a su total extinción.

-Por último, y como aspecto de cierre de los anteriores, la mejor subsunción y calificación que los servicios jurídicos de la parte demandada hayan formulado en vía jurisdiccional, no disipa que la actividad sancionadora se ha fundamentado desde el origen en el supuesto de, 'dejar de ingresar un tributo repercutido', que es figura que está manifiestamente concebida para una situación muy diversa en que el sujeto pasivo factura con repercusión del tributo y retiene no obstante sin ingresar la sumas detraídas. De ahí que el atípico encuadre que se hace en el articulo 196 NFGT al añadir a esa fórmula al expresión, '...como consecuencia de compensar cuotas de ejercicios anteriores incorrectas',resulta contraria al principio de legalidad en su vertiente de predeterminación de las conductas ilícitas y antijurídicas sancionables, y, por demás, comporte una duplicidad de imputaciones por el mismo hecho y en garantía del mismo bien jurídico, pudiéndose decir que si el sujeto pasivo hubiese determinado en el ejercicio de origen créditos o partidas negativas a compensar en ejercicio futuros es artificioso e inconsistente establecer que, ahora, en el ejercicio de 2.008, esté 'dejando de ingresar tributos repercutidos'con cargo a dichos ejercicios pasados o presentes.

Prospera, por ello, el recurso en su integridad en este capítulo de la sanción independientemente reclamada.

OCTAVO.-Procede en definitiva la estimación parcial del recurso, lo que excluye la condena en costas de conformidad con el Artículo 139.1 LJCA .

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación al caso del pleito, la Sala mediante su Sección Primera, dicta el siguiente,

Fallo

Que estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Don Luis Pablo López-Abadía Rodrigo en representación de 'ESB Y CIA S.R.L.', contra del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia de 21 de Marzo de 2.013, que desestimó las reclamaciones nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra Acuerdos de 3 de mayo de 2012 del Servicio de Tributos Indirectos que a su vez estimaron parcialmente el Recurso de Reposición formulado contra liquidación provisional del IVA del ejercicio 2008, y el formulado contra liquidación por sanción correspondiente al mismo ejercicio, y declaramos disconforme a derecho y anulamos en lo necesario dicho acuerdo y la liquidación principal recurrida en cuanto que suprime la deducción del IVA soportado por el recurrente en la factura reseñada en el Fundamento Jurídico Tercero de la presente, anulando en su integridad los actos administrativos sancionadores, con desestimación en lo restante, y sin hacer especial imposición de costas.

Esta sentencia es FIRMEy NO cabe contra ella RECURSO ordinario alguno, sin perjuicio de lo cual, las partes podrán interponer los que estimen pertinentes. Conforme dispone artículo 104 de la LJCA , en el plazo de DIEZ DÍAS, remítase oficio a la Administración demandada, al que se acompañará el expediente administrativo y testimonio de esta sentencia, a fin de que la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo. Hágase saber a la Administración que en el plazo de DIEZ DÍAS deberá acusar recibo de dicha documentación e indicar el órgano responsable del cumplimiento del fallo.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Secretario doy fe en Bilbao, a 10 de noviembre de 2014.