Sentencia Administrativo Nº 504/2015, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 95/2014 de 31 de Julio de 2015

Encabezamiento

T.S.J.ARAGON CON/AD SEC.2
ZARAGOZA
SENTENCIA: 00504/2015
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO (Sección 2ª).
-Recurso número 95 del año 2014-
S E N T E N C I A Nº 504 de 2015
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES
PRESIDENTE :
D. Eugenio A. Esteras Iguácel
MAGISTRADOS :
D. Fernando García Mata
D. Emilio Molins García Atance
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En Zaragoza, a treinta y uno de julio de dos mil quince.
En nombre de S.M. el Rey.
VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 95 del año 2014, seguido entre partes;
como demandante la 'EBROPARQUE LAS TORRES, S.L.' representada por el Sr. Procurador de los
Tribunales don Ignacio Tartón Ramírez y defendida por el Sr. Letrado don Javier Hernández Hernández; y
como Administración demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO , representada por el Sr. Abogado
del Estado.
Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón,
Sala Segunda, de 26 de noviembre de 2013 dictada para resolver la reclamación nº 50/939/10 interpuesta por
Ebroparque Las Torres, S.L. contra la sanción por el impuesto sobre sociedades, periodos 2005 y 2006, en la
que se acuerda anular la sanción por infracción tributaria grave correspondiente al ejercicio de 2005.
Cuantía : 127.260,40 #.
Ponente : Ilmo. Sr. Magistrado D. Emilio Molins García Atance.

Antecedentes

PRIMERO .- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 21 de enero de 2014, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada en el encabezamiento de esta resolución.



SEGUNDO .- Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar la parte recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables concluía con el suplico de que se dictara sentencia por la que, con estimación del recurso se declare: «1º.- La no adecuación a Derecho de la resolución dictada por la Sala Segunda del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ARAGÓN, de fecha 26 de Noviembre de 2013, por la que se estima parcialmente la reclamación económico administrativa, nº 50/939/10, interpuesta contra el acuerdo adoptado en Expediente Sancionador, anulando la sanción impuesta por el primer hecho impugnado y manteniéndose la sanción por el segundo, correspondiente al ejercicio fiscal de 2006.

Y, en consecuencia, se condene a la AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: 1º.- A estar y pasar por la anterior declaración.

2º.- Al pago de la totalidad de las costas de este Recurso.»

TERCERO .- La Administración demandada, en su escrito de contestación a la demanda, solicitó, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que, por su parte, estimó aplicables, que se dictara sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto.



CUARTO .- Recibido el juicio a prueba, con el resultado que obra en las actuaciones y habiéndose evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes de señalamiento, celebrándose la votación y fallo el día 29 de julio de 2015.

Fundamentos

PRIMERO .- La parte actora impugna la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, Sala Segunda, de 26 de noviembre de 2013 dictada para resolver la reclamación nº 50/939/10 interpuesta por Ebroparque Las Torres, S.L. contra la sanción por el impuesto sobre sociedades, periodos 2005 y 2006, en la que se acuerda anular la sanción por infracción tributaria grave correspondiente al ejercicio de 2005.



SEGUNDO .- La parte recurrente impugna la sanción por infracción tributaria leve correspondiente al ejercicio de 2006 por importe de 127.260,40 euros. En primer lugar alega la ausencia de motivación en la resolución dictada. Refiere que en el acta de conformidad suscrita por las partes en el expediente de comprobación se indica que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa a efectos de lo dispuesto en el art. 183.1 de la Ley 58/2003 , no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 .

La parte recurrente considera que no se razona por qué motivo debía exigirse al obligado tributario otra conducta distinta. Y también considera insuficiente la motivación contenida en el acuerdo de imposición de la sanción -folios 25 y ss del expediente-, al no detallarse dónde halla la actuaria el 'grado culposo mínimo exigible de la simple negligencia' en que se fundamenta la sanción. Expone que la sociedad había declarado todos los datos fiscalmente relevantes y la discrepancia con la Agencia Tributaria se hallaba en la valoración del valor de adquisición. Esta insuficiencia de motivación está parcialmente reconocida por el TEAR de Aragón, al admitir que 'el acto es muy escueto' -si bien concluye que contiene una motivación suficiente-. La recurrente, en fin, alega la doctrina del Tribunal Supremo acerca de la exigencia de que la resolución exprese las razones que justifiquen la imposición de la sanción, doctrina que la parte entiende incumplida en el caso que nos ocupa.

Y en segundo lugar, se invoca la inexistencia de culpabilidad en la declaración del impuesto de sociedades de 2006, indicando que no ha habido ocultación de los datos fiscalmente exigibles y entendiendo, conforme a la doctrina jurisprudencial, que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda irrazonable, no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente. Expone que la normativa sobre la tributación discutida cambió entre el año 2001 de la fusión y el año 2006, y que cabe apreciar la complejidad de la regulación existente, por introducirse modificaciones relevantes a partir de 2006, dado que el art. 16 del TR de la Ley del impuesto sobre Sociedades en su redacción de 2004, en el caso de operaciones vinculadas no obligaba a declarar su valor de mercado, sino que facultaba a la Administración Tributaria a fin de que dentro del plazo de prescripción, pudiera valorar por su valor de mercado esas operaciones vinculadas, mientras que a partir del 31 de diciembre de 2006 ya se obligaba a declarar por dicho valor de mercado.

Menciona también los artículos 103.3 y 99 de la Ley del impuesto sobre sociedades y las normas contables de valoración para defender no solo la complejidad de la regulación existente, sino que la recurrente había actuado con la diligencia necesaria, poniendo de manifiesto ante la Administración todos los datos relevantes.



TERCERO .- Discutida por la parte la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, y alegada falta de motivación, y tal y como razonamos en la sentencia de esta Sala de 19-2-2014, nº 100/2014, rec.

320/2011 , « resulta preciso comenzar reconociendo la aplicación al derecho administrativo sancionador del principio de presunción de inocencia, el cual tanto en el ámbito penal como en el administrativo sancionador 'requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el artículo 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción ' - sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril -.

Dicho lo anterior, debe tenerse en cuenta igualmente, a los efectos que aquí interesan, que para apreciar la concurrencia de la culpabilidad no es necesario acreditar la existencia de conciencia y voluntad por parte del sujeto pasivo del resultado antijurídico, sino que basta con que no se hubiera observado el cuidado o diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Así se desprendía del antiguo artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963 -el mismo disponía que 'las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'-, y se desprende del vigente artículo 183 de la LGT de 2003 en cuanto dispone que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley'.

Igualmente en cuanto a la necesidad de motivación del elemento subjetivo del tipo resulta preciso tener en cuenta que, como ha señalado reiteradamente el Tribunal Constitucional, la motivación es no sólo una elemental cortesía, sino un riguroso requisito del acto -entre otras, SSTC 26/1981, de 17 de julio y 51/1986, de 24 de abril -, dado que es la motivación lo que permite tanto el conocimiento por parte del interesado de las razones en las que se funda la decisión, como, 'en su momento, que los Tribunales de Justicia puedan fiscalizar adecuadamente la corrección constitucional del acto del poder público' - STC 51/1986 -. Sin embargo, debe recordarse que la referida exigencia constitucional no conlleva, según ha tenido ocasión de precisar el Tribunal Constitucional, la necesidad de que exista una correspondencia cuantitativa entre alegaciones de la parte y razonamientos del órgano resolvente, ni que dicha motivación parta ineludiblemente del relato o presupuestos fácticos que la propia parte propone, ni que la misma tenga, en suma, un contenido o extensión determinada ».

En el presente caso, examinada la resolución administrativa resulta evidente que la misma está motivada, pues en ella se expone, en términos suficientemente razonados, la concurrencia de la culpabilidad negada por la parte demandada. En efecto, el detalle de los hechos que sustentan la imposición de la sanción resulta, en primer término, del acta de conformidad de fecha 14 de diciembre de 2009, constando los siguientes hechos que figuran resumidos en la resolución del TEAR de Aragón: 3. De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que: El sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones ...

...

Su ACTIVIDAD (principal) clasificada en el epígrafe de IAE.(Empresario ) 8.332, fue PROMOCION INMOBILIARIA DE EDIFICACIONES.

...

Los datos declarados se modifican por estos motivos (según se recoge en diligencias levantadas en el curso de las presentes actuaciones y documentación anexa a las mismas, en su caso): HECHOS- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, fueron solicitados justificantes documentales de gastos e ingresos imputados en la actividad económica desarrollada por el obligado tributario en los ejercicios 2005 a 2006, registrado en sus Libros.

El resultado de las actuaciones concluye del siguiente modo: Primero.- En su autoliquidación de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 y del ejercicio 2006, no se incluyen ingresos por intereses financieros, a interés legal del dinero (4%), derivados de importes por préstamos recogidos en cuentas de la contabilidad, los cuales han de ser regularizados con los siguientes importes: Ejercicio 2005: 14.784,04 euros Ejercicio 2006: 37,197,47 euros Segundo.- En su autoliquidación de Impuesto sobre Sociedades .del ejercicio 20Q6, se incluyen ingresos por plusvalías derivadas de venta de finca a la entidad A78475209-SANTANDER DE LEASING SA EFC, con el siguiente detalle: ...

La referida finca está constituida por el terreno rústico y sus elementos accesorios, propios de una explotación agrícola.

La adquisición de esa finca por EBROPARQUE LAS TORRES SL proviene de una operación de fusión por absorción impropia de ésta a la entidad A28099729-EXPLOTACION AGRICOLA LAS TORRES SA, precedida de la adquisición por aquélla de la totalidad de las acciones de la segunda mediante una operación de compra y otra de ampliación de capital con aportación de los socios suscriptores de las restantes acciones de esta segunda entidad.

Como resultado de todo ello, se eleva a escritura pública de fecha 31 de enero de 2001 (protocolo 583 del notario Francisco de Asís Sánchez-Ventura Ferrer) el acuerdo de proyecto de fusión, en el que consta el Balance de Fusión aprobado de la entidad absorbida así como el acuerdo de que esa operación se acoja a los beneficios y exenciones previstos en la Ley 43/1995 (entonces vigente), lo cual es, asimismo, comunicado a esta Agencia Estatal de Administración Tributaria el 06 de febrero de 2001, y así nos consta en los archivos documentales.

La entonces denominada INMOBILIARIA EBROPARQUE 2000, SL (que cambia su denominación a la actual a raíz de la referida operación de fusión por absorción) tenía el total de las acciones (2.000) de la absorbida valoradas a un importe en euros de 1.966.611,22#.

El valor neto contable (VNC) del balance de fusión asciende, en euros, a un importe de 60.101,21#.

La diferencia de 1.906.510,01# se incorpora como mayor valor del terreno en la contabilidad de la absorbente, EBROPARQUE LAS TORRES SL y, al acogerse al Régimen Especial de Fusiones de la Ley 43/1995, en el ejercicio 2001 no se generan plusvalías por esta operación en ese ejercicio. Los elementos patrimoniales se traspasan a la absorbente, a efectos fiscales, con igual coste y antigüedad que tenían en la absorbida, difiriéndose la tributación de las plusvalías hasta el momento de su transmisión.

El 13 de julio de 2006, según se ha visto, se trasmite la finca y la entidad incluye en su autoliquidación por IS del ejercicio 2006 las plusvalías obtenidas, pero no se toma en cuenta como valor de adquisición, el que tenía en la entidad absorbida, sino el de la contabilidad, con lo que resulta una plusvalía inferior a la obtenida, según los cálculos expuestos a continuación.

...

En conclusión, el valor de adquisición actualizado del terreno 1,731,360,14 euros más el incremento de la corrección valorativa de las amortizaciones, es inferior en 1.007.197,63 euros al tomado en consideración en su autoliquidación para el cálculo de la plusvalía por la que se tributa. Por lo que procede la regularización en este último importe en concepto de plusvalías no declaradas ni autoliquidadas.

...

En consecuencia, según ha quedado reflejado en el apartado de HECHOS de la presente Acta, el obligado tributarla se acogió, en el ejercicio 2001, al régimen especial de fusiones, entonces regulado en el artículos 97 y ss de la LEY 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, según consta en el proyecto de fusión aprobado y elevado a escritura pública el 31 de enero de 2001 y que fue objeto de comunicación a esta Agencia Estatal de Administración Tributaria en fecha de 06 de febrero de 2001, por lo que se produjo un diferimiento de las plusvalías que pudieran haberse derivado de la operación de fusión por absorción. Ello conllevó que la valoración y antigüedad de los elementos patrimoniales transmitidos, a efectos fiscales, mantuvieran los de la absorbida, por lo que, una vez producida la transmisión de los mismos en el ejercicio 2006, procede la tributación de las plusvalías por diferencia entre el precio de venta y el coste de adquisición de este modo determinado, una vez aplicados los coeficientes de corrección monetaria correspondientes.

..." En el acta de conformidad se indicó que «el obligado tributario se acogió, en el ejercicio 2001, al régimen de fusiones, entonces regulado en el artículo 97 y ss de la Ley 43/1995 de impuesto sobre sociedades, según consta en el proyecto de fusión- aprobado y elevado a escritura pública el 31 de enero de 2001 y que fue objeto de comunicación a esta Agencia Estatal de Administración Tributaria en fecha 06 de febrero de 2001, por lo que se produjo un diferimiento de las plusvalías que pudieran haberse derivado de la operación de fusión por absorción. Ello conllevó que la valoración y antigüedad de los elementos patrimoniales transmitidos a efectos fiscales mantuvieran los de la absorbida, por lo que, una vez producida la transmisión de los mismos, en el ejercicio 2006, procede la tributación de las plusvalías por diferencia entre el precio de venta y el coste de adquisición de este modo determinado, una vez aplicados los coeficientes de corrección monetaria correspondientes».

Ello se concluye con fundamento en los artículos 97 , 98 , 99 , 103 y 110 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades y 85 y 15 en su redacción inicial, de Real Decreto Legislativo 4/2004, texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades.

E instruido expediente sancionador por tales hechos, se afirma que: «en el ejercicio 2006, el obligado tributario cuantificó incorrectamente la plusvalía declarada derivada de la venta de una finca de la entidad 'Santander de Leasing SA EFC', al haber determinado un valor de adquisición del inmueble transmitido que es improcedente, por lo que se regulariza en un acta una plusvalía por cuantía de 1.007.197,63 # mayor a la declarada», y en cuanto a la culpabilidad, el acto sancionador afirma que: 'Corolario de todo lo expuesto, es que por lo actuado y obrante en el expediente cabe inferirse la existencia del elemento básico subjetivo que configura el injusto, al menos en el grado culposo mínimo exigible de la simple negligencia'.

Pues bien, al igual que razona el TEAR de Aragón, esta Sala considera que la motivación del acuerdo sancionador, aun escueta, resulta suficiente porque la misma no puede ser valorada aisladamente, sino como conclusión de toda una actuación tributaria prolongada en el tiempo y perfectamente detallada y razonada jurídicamente, que parte de la postura mantenida por el obligado tributario al acogerse al Régimen Especial de Fusiones de la Ley 43/1995, en el ejercicio 2001, de forma que no se generaron plusvalías por la operación realizada en ese ejercicio, difiriéndose su tributación hasta el momento de la transmisión del bien, cuestión que no ofreció complejidad ni error alguno a la parte, y concluye con la tributación de las plusvalías por diferencia entre el precio de venta y el coste de adquisición de este modo determinado, una vez aplicados los coeficientes de corrección monetaria correspondientes.

Y respecto a la concurrencia de culpabilidad, el TEARA expone que «la presunción de inocencia ha sido desvirtuada en función de los antecedentes obrantes en el expediente, porque resulta acreditado el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, la culpabilidad, en la conducta del contribuyente, al menos a título de simple negligencia, al no haber observado el cuidado o diligencia debidos en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin que pueda ampararse en una interpretación razonable de la normativa, por haber declarado como valor de adquisición del inmueble enajenado su valor contable, al margen de la alegada complejidad para determinar este, y no el valor procedente de la sociedad absorbida, que debía prevalecer a efectos fiscales con claridad, de acuerdo con el diferimiento de las plusvalías derivadas de la operación de fusión por absorción acogida al régimen especial de fusiones, entonces regulado en los artículos 97 y ss de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades».

Vistos todos los elementos fácticos y jurídicos que sustentan al acuerdo sancionador, la Sala considera que la parte no ha llegado a desvirtuar los precedentes razonamientos, que fundan la apreciación de una infracción por culpa leve, al no haber existido ocultación por el obligado tributario. Es decir, buena parte de los elementos exculpatorios que invoca la recurrente han sido ya tenidos en cuenta para la tipificación de los hechos, no advirtiendo este Tribunal justificación suficiente para anular la sanción impugnada porque se aprecia, al menos, la concurrencia de culpa leve que determinó la imposición de una multa pecuniaria proporcional del 50%, sin advertir que la actuación infractora, perfectamente descrita y tipificada por el régimen sancionador, estuviera amparada por una interpretación razonable de la norma. En este sentido, como acertadamente alega la Sra. Abogada del Estado, la alegada complejidad del régimen de fusión no permite exonerar a la recurrente de su responsabilidad, pues precisamente a quien se acoge a ese régimen tan ventajoso fiscalmente le es exigible que actúe con la diligencia necesaria para su adecuado cumplimiento.

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso.



CUARTO .- El pronunciamiento de costas se rige por el principio de vencimiento - art. 139 LJCA -.

Fallo

PRIMERO.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo número 95 del año 2014 interpuesto por la 'EBROPARQUE LAS TORRES, S.L.' , contra la resolución citada en el encabezamiento de la presente resolución.



SEGUNDO.- Condenamos a la parte actora al pago de las costas.

Contra la presente resolución no cabe recurso ordinario.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente, celebrando la Sala audiencia pública, en el mismo día de su pronunciamiento, doy fe.