Sentencia Administrativo Nº 506/2014, Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 2/2014 de 30 de Diciembre de 2014

Encabezamiento

S E N T E N C I A nº 000506/2014

Iltmo. Sr. Presidente:

Don Rafael Losada Armada

Iltmas. Sras. Magistradas:

Doña Clara Penin Alegre

Doña Esther Castanedo Garcia

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En la ciudad de Santander, a treinta de diciembre de dos mil catorce.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria ha visto el recurso número 2/2014formulado por DIRECCION000 CB representada por el procurador don Javier Ruiz Pérez bajo la dirección jurídica de la letrada doña Juncal Herreros Izquierdo contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANTABRIArepresentado y defendido por el abogado del Estado.

La cuantía del recurso es de 22.458,32 euros.

Es ponente el presidente don Rafael Losada Armada, quien expresa el parecer de la sala.

Antecedentes

PRIMERO.-El recurso se interpuso el día 3 de enero de 2014 contra acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria de 25 de octubre de 2013 que estima en parte la reclamación económico administrativa formulada y se confirman los acuerdos de liquidación y las sanciones correspondientes a los periodos 1-2010 y 2-2010 y se anula la sanción impuesta con referencia al periodo 3-2010.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora interesa de la sala que se anule el acto administrativo recurrido de 25 de octubre de 2013 y se dejen sin efecto las liquidaciones de IVA practicadas, así como las sanciones impuestas.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda el abogado del Estado solicita su desestimación y se confirme la resolución recurrida por su adecuación a derecho con imposición de costas a la actora.

CUARTO.-Se recibió a prueba el procedimiento y se formularon conclusiones escritas.

QUINTO.-Se señala fecha para votación y fallo el 12 de noviembre de 2014 en que se deliberó votó y falló.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna a través del presente recurso el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria de 25 de octubre de 2013 que estima en parte la reclamación económico administrativa formulada y se confirman los acuerdos de liquidación y las sanciones correspondientes a los periodos 1-2010 y 2-2010 y se anula la sanción impuesta con referencia al periodo 3-2010.

La resolución recurrida declara que el contribuyente no ha acreditado 'su intención, confirmada por elementos objetivos' de destinar las viviendas adquiridas en 2009 a la realización de actividades sujetas y no exentas, es más, el TEARC considera que en 2010, en los periodos objeto de esta reclamación, tampoco cumplió los requisitos legales para ello, con fundamento en:

En principio el art. 135.1 de la regulación comunitaria dispone que los estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

'l) el arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles'.

Pero el apartado 2 del citado artículo señala que quedan excluidas de la citada exención:

'a) Las operaciones de alojamiento, tal como se definen en las legislaciones de los Estados miembros que se efectúen en el marco del sector hotelero o en sectores que tengan una función similar, incluidas los arrendamientos de campos de vacaciones o de terrenos acondicionados para acampar'.

'Los Estados miembros podrán establecer exclusiones suplementarias de la exención prevista en la letra l) del apartado 1'.

Es cierto que el art. 20.uno e) LIVA amplía la exención al generalizar en apartamentos o viviendas amuebladas y solo exigir la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera pero en el presente expediente el contribuyente no ha acreditado ni siquiera 'la limpieza dos veces por semana y recogida de ropa de cama y baño una vez por semana' ya que como se ha señalado las facturas aportadas a la dependencia gestora, no coinciden en la descripción con la anexadas a la presente reclamación.

Tampoco resulta de aplicación la sentencia del TSJ de Cataluña nº 1169/2004 que la parte dice que avala su pretensión pues recoge que 'el análisis de la documentación pone de manifiesto que varios de los arrendatarios de los apartamentos en cuestión declaran ante notario que en el precio del arrendamiento se incluían todos los servicios, tales como limpieza, lavandería, agua electricidad y demás necesarios para su uso turístico y de temporada'.

En el presente expediente, dice la resolución impugnada, queda acreditado por la documentación aportada que la reclamante facturaba a los inquilinos los consumos de gas y electricidad, que no queda demostrada la prestación de alguno de los servicios complementarios de la industria hotelera y, además, los contratos han sido por periodos largos, en los términos de uso turístico y de temporada, ya que dos de ellos han sido por doce meses y el tercero por seis meses, lo que conduce a la declaración de las liquidaciones como ajustadas a derecho.

SEGUNDO.-La parte demandante plantea, por un lado, la incorrección del procedimiento de comprobación limitada desarrollado por la oficina de gestión tributaria que ha desembocado en la práctica de las liquidaciones tributarias bajo el argumento de que las actuaciones desarrolladas por dicha dependencia exceden del ámbito propio que para la comprobación limitada define la Ley General Tributaria, como resultan las llamadas telefónicas, visitas a domicilios y a lugares de trabajo de los arrendatarios; por otro lado, que adquirió los inmuebles para arrendar y que al ser su objeto social el desarrollo de dicha actividad de arriendo ya eran procedentes las deducciones por IVA correspondiente a la adquisición de cuatro viviendas y dos locales en el año 2009.

TERCERO.-El abogado del Estado sostiene que el procedimiento de comprobación limitada desarrollado por la oficina de gestión tributaria que ha desembocado en la práctica de las liquidaciones, se ha ajustado a las competencias que la vigente Ley General Tributaria en su art. 136 contempla.

Frente a la argumentación de la demandante de que adquirió los inmuebles para arrendarlos y que al ser su objeto social el desarrollo de dicha actividad de arriendo ya eran procedentes las deducciones por IVA correspondiente a la adquisición de cuatro viviendas y dos locales en el año 2009, el abogado del Estado expone que, al carecer de toda prueba, no puede reconocerse al sujeto pasivo derecho a deducir el IVA repercutido en el momento de su adquisición, según la normativa aplicable contenida en los arts. 99 y 111.Uno de la Ley 37/1992 y art. 27 de su reglamento aprobado por RD 1624/1992 . La intención de afectar bienes y servicios a actividades empresariales y profesionales se tiene que producir en el momento de la adquisición y no posteriormente; si se adquieren en julio de 2009 las cuatro viviendas y no se realiza el acta censal en la actividad declarada como alojamientos turísticos extrahoteleros a la que se pretende afectar las viviendas sino ocho meses después -en febrero de 2010- nada se prueba para justificar el derecho a su disfrute.

CUARTO.-Respecto del procedimiento de comprobación limitada el art. 136 LGT dice:

'1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso, se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del art. 142 de esta ley.'

La parte demandante menciona como exceso cometido en la labor de comprobación limitada las llamadas telefónicas, visitas a domicilios y a lugares de trabajo de los arrendatarios, ello debido a la prohibición de efectuar actuaciones de comprobación fuera de las oficinas que establece el art. 136.4 LGT ; la administración tributaria reconoce, en su resolución de liquidación de 18 de mayo de 2011 obrante en el expediente administrativo, que efectivamente el contribuyente con dicha alegación se está refiriendo a un requerimiento censal que se documentó con una diligencia de constancia de hechos de 25 de marzo en la que se constata que la persona requerida tuvo un piso alquilado en la CALLE000 nº NUM000 de Suances y que no se le prestaba ningún tipo de servicio por el propietario, que constituye una forma de recabar información a través de un requerimiento que tenía por objeto concretar qué tipo de actividad realizaba el contribuyente que se hubiera podido realizar de la misma forma con la comparecencia del requerido en las oficinas administrativas, lo cual se ajustaría al contenido del precepto citado en sus apartados 1 y 2, así como también permitido por el propio apartado 4 de dicho art. 136 LGT al tratarse de una comprobación censal lo cual no pude considerarse exceso de comprobación alguno ni que se hayan sobrepasado las actuaciones permitidas.

QUINTO.-Como ha dicho esta sala en sentencia de 9 de noviembre de 2011, recurso contencioso administrativo nº 182/2010 , en una controversia parangonable con la aquí analizada:

'No basta, a los efectos de deducción y devolución de cuotas soportadas con la exposición del objeto social y la naturaleza del bien adquirido, pues existen otros elementos probatorios que, valorados en su conjunto, ponen de manifiesto la inadmisión de la deducibilidad de las cuotas soportadas y que cuando la demandante adquiere los inmuebles no queda acreditado que vayan a destinarse al arrendamiento ....'

El art. 27 del RD 1624/1992 de 29 de diciembre que aprueba el Reglamento del IVA dice:

'1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.

2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.

b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.

c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.

A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:

a') La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del art. 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del art. 9 del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio , por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.

b') La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y, en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.

d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.

e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.

3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.

SEXTO.-Como dice la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de junio de 2012, recurso de casación 3962/2009 :

'La doctrina transcrita no deja lugar a dudas sobre la procedencia de la deducción del impuesto sobre el valor añadido por quien todavía no tiene la condición de de sujeto pasivo y no ha iniciado la actividad, pero alberga la intención de llevarla a cabo en un momento posterior.

La entidad recurrente, tanto a lo largo del presente recurso, como ya lo hiciera ante la Sala de instancia, insiste de manera reiterada en que esa era su intención, tal y como se puso de manifiesto con la declaración del alta en la actividad. Sin embargo, debemos puntualizar que parece olvidar la necesidad de que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y al régimen jurídico español contenido en el artículo 111.uno de la Ley 37/1992 , antes reproducido, y en el 27 del Reglamento de desarrollo, esa intención venga corroborada por elementos o datos objetivos que la evidencien. En otras palabras, no basta con la mera intención, que forma parte de la esfera interna volitiva del individuo, sino que el designio debe explicitarse a través de elementos externos que ratifiquen lo que, hasta ese momento, no puede ser conocido o sabido por terceros.

Es aquí donde la entidad no aportó, ni ante la Administración tributaria ni ante la Sala de instancia, evidencias que objetivaran la decisión interna que dijo haber tomado. Es este el motivo que llevó a la desestimación del recurso contencioso administrativo.

Se ha de tener presente que la cuestión de si un sujeto pasivo actúa como tal es una cuestión de hecho que debe apreciarse considerando todas las circunstancias del caso, como la naturaleza del bien de que se trate y el periodo transcurrido entre su adquisición y su utilización para las actividades económicas de dicho sujeto pasivo. Asimismo, debe comprobarse si se han llevado a cabo gestiones dirigidas a obtener las autorizaciones precisas para el uso profesional del bien (vid. sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 8 de marzo de 2001, Bakcsi (asunto C-415/98, apartado 58 ), y 22 de marzo de 2012, Klub (asunto C-153/11 , apartado 41)).'

En el presente supuesto, la demandante adquiere las viviendas en julio de 2009 pero no realiza el alta censal en la actividad declarada como alojamientos turísticos extrahoteleros a la que pretende afectar las viviendas adquiridas hasta ocho meses después, en febrero de 2010, a lo que ha de añadirse que la contribuyente facturaba a los inquilinos los consumos de gas y electricidad, que no queda demostrada la prestación de alguno de los servicios complementarios de la industria hotelera y, además, los contratos han sido por periodos largos, en los términos de uso turístico y de temporada, ya que dos de ellos han sido por doce meses y el tercero por seis meses, resulta incuestionable que las liquidaciones provisionales combatidas son ajustadas a derecho.

SÉPTIMO.-Por lo tanto, no cabe admitir que la mercantil demandante tenía intención de alquilar los inmuebles cuando los adquirió en julio de 2009 y, como dice el abogado del Estado, la intencionalidad que subyace en su conducta dirigida a disfrutar indebidamente de una deducción fiscal de entidad es incuestionable y está asentada en un ánimo elusorio voluntario y culpable del sujeto infractor.

La consignación indebida de cuotas de IVA soportadas no deducibles ha originado que se dejaran de ingresar cuotas repercutidas con el consiguiente perjuicio a la hacienda pública; aunque ello pueda ser calificado de simple negligencia por el TEARC, no deja de producirse un incumplimiento de las obligaciones fiscales que no está amparado en la interpretación razonable de la norma aplicable.

El tipo infractor del art. 194.1 LGT exige que no basta que se hubiere solicitado indebidamente la devolución del IVA soportado -en este caso- sino que además se omitan datos relevantes o se incluyan datos falsos en la autoliquidación que no se ha probado en el caso de la tercera de las sanciones impuestas que es la que ha procedido a anular la resolución impugnada.

En este sentido también se ha pronunciado esta sala en la meritada sentencia de 12 de mayo de 2011 al decir respecto de la deducibilidad de los gastos aplicados al impuesto sobre la renta de las personas físicas que 'no concurre la diligencia necesaria en la acreditación de determinados gastos que se han deducido sin cobertura ni una interpretación razonable de la norma, por lo que nos encontraríamos en todo caso, en el ámbito del art. 183.1 de la LGT , (cualquier grado de negligencia) en la conducta típica (no ingresar la deuda que debiera resultar de la correcta autoliquidación del impuesto)'.

OCTAVO.-De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , procede la condena de la parte actora al pago de las costas al regir el criterio del vencimiento objetivo.

EN NOMBRE DE SM EL REY

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo promovido por DIRECCION000 CB contra el Acuerdo del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANTABRIAde 25 de octubre de 2013 que estima en parte la reclamación económico administrativa formulada y se confirman los acuerdos de liquidación y las sanciones correspondientes a los periodos 1-2010 y 2-2010 y se anula la sanción impuesta con referencia al periodo 3-2010, con imposición de las costas procesales causadas a la parte demandante.

Así, por esta nuestra sentencia, que se notificará a las partes con expresión de los recursos que en su caso procedan frente a ella, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.