Sentencia Administrativo Nº 508/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3382/2011 de 20 de Mayo de 2015

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Tercera

R. 3382/2011

SENTENCIA Nº 508/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA.

Magistrados:

D. RAFAEL PÉREZ NIETO.

Dª . Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ.

En la Ciudad de Valencia, a 20 de mayo de 2015.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 3382/11, interpuesto por RESIDENCIAL BALNERARIO DE AIGÜES S.L., representada por la Procuradora Dª . Nuria Juan Muñoz y asistida por el Letrado D. Rafael Llorens Sellés, contra el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y realizado trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 19 de mayo de dos mil quince, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por RESIDENCIAL BALNERARIO DE AIGÜES S.L. contra la resolución presunta del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación interpuesta el 1-10-2010 contra la resolución sancionadora de 31-5-2010, practicada por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2004, por un importe de 112.516,50 euros.

SEGUNDO.-La sanción antedicha trae causa de las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección del IS de 2004, de las que la Administración consideró que la sociedad actora reflejó en la contabilidad supuestas deudas sin acreditar documentalmente de un socio, que dispuso de efectivo en cantidades sin contabilizar. Se entendió que existía un pasivo contabilizado ficticio y una distribución de beneficios encubiertos mediante el pago de deudas no acreditadas.

La Inspección incrementó la base imponible declarada y liquidó una cuota tributaria por el IS de 2004 de 90.013,20 euros.

Como consecuencia de ello, se tramitó procedimiento sancionador contra la sociedad recurrente, dictándose el 31-5-2010 liquidación provisional de la sanción, por importe de 112.516,50 euros, por la comisión de una infracción muy grave ( artículo 191.4 Ley General Tributaria ) por la utilización de medios fraudulentos (anomalías sustanciales de la contabilidad), imponiendo a la actora una multa del 100% de porcentaje mínimo, 90.013,20 euros, más un 25 de puntos porcentuales sobre esa base por la existencia de perjuicio económicos (perjuicio económico superior al 75% de la cuantía que hubiera debido ingresarse), tal como previene el artículo 187.1-a ) y b) de la Ley General Tributaria , para una sanción final del 125% de la cuota del IS de 2004, es decir, 112.516,50 euros.

La demanda presentada en esta fase jurisdiccional alega la falta de motivación de la sanción y, particularmente, la insuficiente motivación de la culpabilidad imputada a la sociedad demandante, criticando el incremento de 25 puntos porcentuales de la sanción, por tratarse de un elemento integrante del tipo.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a los motivos de la demanda, indicando que resulta clara la motivación de la culpabilidad, tal como se desprende del FD Quinto de la sanción, páginas 50, 51 y 52, solicitando la desestimación de la demanda.

TERCERO.-La conducta de la actora que la Agencia Estatal de la Administración Tributaria le imputa tiene todos los visos de haberse cometido, tal como se desprende del expediente administrativo.

Los hechos descritos por la resolución sancionadora acreditan que la actora cometió la infracción muy grave grave del artículo 191.4 de la Ley General Tributaria , que dice:

'4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del art. 187 de esta ley'.

Así pues, es muy grave la infracción por darse la circunstancia de utilización de medios fraudulentos (simulación de la contabilidad). La base mínima de la sanción será del 100% de la cuota defraudada.

Asimismo, la graduación de la sanción es correcta, pues la infracción muy grave comporta una multa pecuniaria proporcional del 100% y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a ) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la LGT .

En este caso, como el perjuicio económico es superior al 75 de la cuantía que hubiera debido ingresarse, el incremento proporcional será de 25 p.p., tal como impuso la Inspección, sin que duplicidad de agravantes ni el perjuicio económico fuera un elemento constitutivo del tipo, ya que el perjuicio económico se encuentra perfectamente tasado por la propia norma legal, que lo cuantifica a tenor del porcentaje resultante de la relación existente entre la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y, al ser superior al 75%, la sanción se incrementa en 25 puntos porcentuales.

Finalmente, la resolución sancionadora de 31-5-2010 afronta a lo largo de los hechos y fundamentos jurídicos la culpabilidad de la actora, realizando una adecuada motivación de la culpabilidad imputada, en particular en el FD Quinto, folios 51 y 52.

El punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el Acuerdo de imposición de la sanción que, a los alargo de su FD Quinto y, especialmente, en diversos párrafos de los folios 51 y 52, explican los siguiente:

' De lo expuesto resulta evidente la manipulación contable llevada a cabo por el sujeto infractor ya que hizo constar una deuda inexistente a fecha 01-01-2004 por importe de 288.274,53 euros con el socio sin duda para encubrir pagos realizados con fondos monetarios procedentes de rentas no declaradas en el impuesto.

(...)

El sujeto infractor como vemos manipuló y contabilizó en cuentas incorrectas de forma que alteró la consideración fiscal de las operaciones con el ánimo de no declarar la base imponible que le correspondía e ingresar la cuota de impuesto correcta. Este proceder denota que la conducta del sujeto infractor ha ido mas allá de la culpa o negligencia ya que ha estado dirigida a procurar una disminución de la deuda tributaria. Es decir, se tata de la conducta de quien era consciente de lo que hacía y además, así quería hacerla, frente a la de quien no actúa con la diligencia debida o negligentemente, por error en los hechos o de derecho, por lo que haya que calificar el presente caso la conducta del sujeto infractor como dolosa ya que supera la negligencia o descuido.

(...)

Las acciones jurídicas son imputables al obligado tributario y han sido realizadas por éste voluntariamente, por lo que al concurrir los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria se justifica la imposición de la sanción'.

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumple sobradamente con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razona y explica pormenorizadamente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo, valorando su comportamiento desde la perspectiva de la voluntariedad dolosa, de forma clara e individualizada .

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir de una determinada actuación de la contribuyente, deduciendo la existencia de una infracción a partir de una conducta voluntaria y consciente, motivando la culpabilidad, con explicación de la causa por la que era merecedora de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Por todas estas razones, deberá desestimarse el recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (redacción dada por Ley 37/2011, de 10 de octubre), la imposición de las costas procesales a la parte actora.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala las costas en un máximo de 1.500 euros en concepto de honorarios de Letrado.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por RESIDENCIAL BALNERARIO DE AIGÜES S.L. contra la resolución presunta del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la sanción de 31-5-2010, con expresa imposición de las costas procesales a la recurrente, en la cuantía señalada en el FD Cuarto.

Contra esta Sentencia no cabe recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.