Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 509/2022, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 271/2020 de 17 de Marzo de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO EN SEVILLA.

SECCION TERCERA.

RECURSO Núm. 271/2020.

Registro General Núm. 1.374/2020.

S E N T E N C I A Nº 509/22

Iltmos. Sres. Magistrados

Don Victoriano Valpuesta Bermúdez. Presidente.

Don Pablo Vargas Cabrera.

Don Guillermo del Pino Romero.

En la ciudad de Sevilla, a diecisiete de marzo del dos mil veintidós.

La Sala en Sevilla de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, ha visto el recurso seguido en esta Sección Tercera con el número de registro 271/2020,interpuesto por don Luis Pablo, que ha actuado representado por el Procurador don Javier Otero Terrón, y asistido de Letrado, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), representado y defendido por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 61.584,20 euros. Ha sido Ponente el Iltmo. Sr. D. Victoriano Valpuesta Bermúdez, que expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El recurso se interpuso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) de 6 de febrero de 2020 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas deducidas contra la liquidación practicada por la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT por un importe de 52.668,82 euros y contra la sanción derivada de la misma por importe de 8.896,20 euros, por el concepto de IRPF, ejercicios 2011, 2012 y 2013.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda la parte recurrente solicitó que se dictara sentencia de conformidad a sus pretensiones.

TERCERO.- En el escrito de contestación a la demanda, el Abogado del Estado se opuso a las pretensiones de la recurrente, y pidió que se dictara sentencia por la que se desestimase íntegramente la demanda.

CUARTO.- Recibido el presente recurso a prueba para dar por reproducida la documental acopiada y el expediente administrativo, se dio ocasión a las partes para que formularan sus respectivos escritos de conclusiones, quedando a continuación las actuaciones conclusas para sentencia.

QUINTO.- En la tramitación se han seguido todas las prescripciones legales, salvo determinados plazos procesales por la acumulación de recursos que penden en la Sala, habiéndose señalado para votación y fallo el día de ayer en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) de 6 de febrero de 2020 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas deducidas contra la liquidación practicada por la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT por un importe de 52.668,82 euros y contra la sanción derivada de la misma por importe de 8.896,20 euros, por el concepto de IRPF, ejercicios 2011, 2012 y 2013.

En la resolución del TEARA se expresa que se notificó al interesado comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de carácter general que tenían por objeto la comprobación del IRPF del ejercicio 2020, posteriormente se ampliaron actuaciones a los ejercicios 2011 a 2013, si bien con alcance parcial, las cuales se limitaron a comprobar los rendimientos del trabajo en especie por pagos directos del club al agente sin pasar por el jugador, y como resultado de dichas actuaciones se formalizó acta de disconformidad que da lugar a liquidación por la que se regulariza la tributación, incrementando los rendimientos del trabajo declarados por el contribuyente como consecuencia de pagos directos de los clubs de fútbol (Hércules CF SAD, CF Cartagena y Sabadell FC SAD) al agente, sin que pasaran por el interesado (jugador de fútbol).

La resolución del TEARA rechaza las alegaciones del interesado relativas a la inexistencia de retribución en especie por el pago de los clubes de fútbol al agente, a la obligación de los clubes de ingresar a cuenta por las retribuciones en especie regularizadas, y a la inexistencia de conducta infractora.

En su demanda insiste el recurrente, en primer lugar, que declaró en el ejercicio objeto de comprobación la totalidad de los ingresos efectuados por los clubes en los que prestó servicios, siendo ajeno al importe de las comisiones y términos en que los clubes y el agente pudieren negociar, y que siempre tuvo la convicción de que los clubes abonaban al agente los honorarios por las gestiones efectuadas en favor del club para que como jugador el recurrente acabara fichando, y así se lo trasladaron en todo momento, sin llegar a ser consciente de que el único destinatario y obligado al pago de esos servicios fuese él y, ni mucho menos, que el club los abonaba al agente por cuenta suya; añadiendo que la interpretación realizada por la AEAT no es cuestión pacífica, pues ha tenido que admitir, al igual que la FIFA en la modificación de su reglamento en 2015, que el servicio debería interpretarse prestado -cuanto menos- a ambas partes, y no exclusivamente al jugador.

Opone el Abogado del Estado que, como detalladamente se razona en la resolución del TEARA, los pagos satisfechos por los clubes de fútbol a la entidad a través de la cual prestaba sus servicios el agente son la retribución al agente del jugador por su actuación en nombre del jugador en la negociación y firma de los contratos suscritos entre los clubes de fútbol y el jugador, tratándose, por tanto, de pagos satisfechos por el club en nombre del jugador, y 'mantener lo contrario sería tanto como entender que los futbolistas profesionales actúan por su cuenta, sin mediación de profesional alguno y sin otorgar representación alguna en sus relaciones contractuales con los clubs, lo cual no puede ser más lejano a la realidad'. Se remite a la normativa profusamente citada en la resolución del TEAR, subrayando que las disposiciones del Reglamento de Agentes de la FIFA constituyen en este ámbito la normativa que resulta de obligado cumplimiento para agentes, jugadores y clubes, de acuerdo con lo previsto en la normativa interna española, que, además, el Reglamento de la FIFA regula de forma detallada las diferentes fórmulas de pago, estableciendo al efecto que, en todo caso, cuando uno de estos profesionales actúa como agente de un club, y no de un jugador, sus retribuciones deben estipularse en un pago único, y 'dado que en este caso en los contratos suscritos por los clubes con el agente se pactan diversos pagos durante la vigencia de los distintos contratos suscritos entre el jugador y los distintos clubes, se trata de una fórmula retributiva correspondiente a los servicios que prestan los agentes cuando actúan como agentes de los respectivos deportistas, y no como agentes del club de fútbol'.

Pues bien, el Reglamento sobre los Agentes de los Jugadores (RAJ) vigente hasta el 1 de abril de 2015, aprobado por el Comité ejecutivo de la FIFA en su sesión del 29 de octubre de 2017, con entrada en vigor el 1 de enero de 2008, establece en su artículo 19, denominado 'Contrato de representación':

'1. Un agente de jugadores podrá representar a un jugador o a un club únicamente mediante la suscripción de un contrato de representación con dicho jugador o club. (...)

4. El contrato de representación deberá establecer de forma explícita quién pagará al agente de jugadores y de qué manera. Se deberá tomar en cuenta toda legislación aplicable en el territorio de la asociación. El pago deberá ser realizado exclusivamente por el cliente del agente de jugadores de manera directa al agente de jugadores. No obstante, tras la conclusión de la transacción objeto del contrato, el jugador podrá dar su consentimiento escrito al club para que pague al agente de jugadores en su nombre. El pago realizado en nombre del jugador deberá ser acorde a las condiciones generales de pago consentidos por el jugador y el agente de jugadores. (....)

8. El agente de jugadores deberá evitar cualquier conflicto de interés durante su actividad. Siempre que desarrolle la actividad de agente de jugadores, podrá representar los intereses de una sola parte. En particular, el agente de jugadores no puede tener un contrato de representación, un acuerdo de cooperación o de intereses compartidos con una de las otras partes o con uno de los agentes de jugadores involucrados en la transferencia de jugador o en la conclusión del contrato de trabajo'.

Y en el artículo 20 RAJ, denominado 'Remuneración':

'1.La cuantía de la remuneración de un agente de jugadores, que ha sido contratado para actuar en nombre de un jugador, se calculará en función de los ingreso brutos anuales del jugador, incluida cualquier prima por contrato que el agente de jugadores haya negociado para él en el contrato de trabajo...

2.El agente de jugadores, y el jugador deberán decidir por adelantado si el jugador pagará al agente de jugadores un pago único al comienzo del contrato de trabajo que el agente de jugadores ha negociado para el jugador o si le pagará una cantidad anual al final de cada año de duración del contrato. (...)

4. Si el agente de jugadores y el jugador no consiguen llegar a un acuerdo sobre la cuantía de la remuneración a pagar o si el contrato de representación no prevé dicha remuneración, el agente de jugadores tendrá derecho al pago de una compensación que ascenderá al 3% de los ingresos descritos en el apartado 1 anterior que el jugador deba recibir del contrato de trabajo negociado o renegociado por el agente de jugadores en su nombre.

5. El agente de jugadores que ha sido contratado por un club deberá ser remunerado por sus servicios mediante un único pago que será acordado previamente'.

Asimismo, el artículo 22.3 del Reglamento de la FIFA establece:

'3. Todo agente de jugadores deberá asegurarse de que su propio nombre y firma, y el nombre de su cliente aparezca en los contratos suscritos que sean resultado de toda transacción en la que él participe'.

Ciertamente, como afirma el Abogado del Estado, en la liquidación se detallan los aspectos de los contratos que revelan la intervención del agente como representante del jugador, los cuales no son cuestionados por el demandante.

En efecto, en la liquidación se detallan al pormenor tales aspectos en los antecedentes de hecho recogidos en los apartados primero y segundo, concluyendo en que sólo existen dos relaciones reales: La relación laboral entre el futbolista profesional y los clubes analizados (Hércules hasta final de la temporada 2010/2011, Cartagena durante la temporada 2011/2012 y Sabadell durante la temporada 2012/2013), y la relación de agencia o representación entre el futbolista profesional y la agencia o sociedad de representación.

Continúa exponiendo: La relación instrumentada entre cada club y la agencia o sociedad de representación (o el agente o representante) tan sólo sirve para dar cobertura a los pagos realizados por parte del club a la agencia o sociedad de representación, que no responden a una verdadera o efectiva prestación de servicios que dicha agencia o sociedad hubiese prestado para el club, sino que más bien se trata de pagos que el club realiza a la agencia o sociedad de representación pero en nombre o por cuenta del futbolista profesional, a quien además de las cantidades monetarias, se encarga también de otras prestaciones 'en especie' como el pago a la agencia o sociedad de representación.

Y añade: 'Tan sólo así puede entenderse que el futbolista continúe con el mismo agente durante al menos 5 años (2008 a 2013) sin satisfacerle cantidad alguna por los servicios prestados. En este sentido se observa que la sociedad a través de la cual presta sus servicios el agente ha facturado cantidades a los clubes en los que el futbolista ha ido prestando sus servicios en las distintas temporadas ... Además se observa que las cantidades que percibe la agencia o sociedad de representación de los diversos clubes, suelen corresponden a un porcentaje exacto de los ingresos brutos del jugador, moviéndose usualmente entre el 8% y 10%, excepto en el contrato de la temporada 2012/2013 en el que el porcentaje apenas supera el 3%. En todas las referencias de prensa localizadas el agente es identificado como agente del jugador y no como agente o intermediario que preste servicios para los clubes, siendo además llamativo que a pesar de que el jugador va firmando contratos con diversos clubes, en todos los casos los clubes se ponen en contacto con el mismo agente para intentar acometer la incorporación del jugador o prestarle servicios en la negociación, lo que sólo puede interpretarse en el sentido de que el agente a quién está prestando servicios, a quien está representando o defendiendo en la negociación con cada uno de los clubes es al jugador. La propia página web de la agencia identifica al jugador como cliente de la misma, y no a los clubes para los que ha ido prestando servicios el jugador. Llama la atención también el hecho de que el primer contrato analizado entre la agencia o sociedad de representación y el club esté fechado el 14 de julio de 2008, y el contrato entre el club y el futbolista profesional el 16 de julio de 2008, por lo que de ser cierta la apariencia creada por dicho contrato de 14 de julio de 2008, el club encargaría a la agencia la contratación del futbolista y ésta trabajaría para el club, consiguiendo como resultado de esos trabajos y de ese encargo, que el jugador firme contrato con el club, como ocurre sólo dos días después. Lo que no puede ser cierto por:

-el escaso lapso temporal que transcurre entre ambas fechas, que pone en duda si ha dado tiempo a cerrar en sólo dos días la incorporación de un jugador sin que existiese negociación o acuerdo previo. El jugador tanto sólo dos días después del supuesto encargo por el club a un intermediario tiene contrato firmado con el club por 3 temporadas de duración.

-el intermediario elegido no resulta ser una persona 'neutral' o 'independiente' que trate de aproximar a las partes, sino que viene prestando anteriormente servicios para el jugador, y de hecho se presenta en el propio contrato de 14 de julio de 2008 como agente del jugador en exclusiva (no como agente o intermediario de clubes).

-en el mismo contrato de 14 de julio de 2008 se menciona la entrega de medios de pago por parte del club a la agencia o sociedad de representación, lo que sólo puede interpretarse como que en el momento en que se firma dicho contrato ya se conoce que el jugador va a firmar con el club, y simplemente se disfraza el pago del club al agente para ocultar lo que es un mayor pago del club al jugador. Preguntado el contribuyente al respecto simplemente manifiesta que no conoce el motivo de que se redactase así, sin aportar una mínima explicación alternativa de los hechos'.

Significativamente, como decimos, en la demanda no se discuten siquiera estos aspectos e indicios que se incorporan extensamente en la liquidación.

Como expone la sentencia del T.S.J. de Valencia de 14 de julio de 2021 (recurso 1031/2020): '...esta forma de actuar por algunos futbolistas, clubs y agentes no es extraña en nuestro derecho tributario ni es la primera vez que se lleva a revisar a un órgano jurisdiccional contencioso-administrativo, pues cuenta con numerosos antecedentes desde hace ya bastantes años, pudiendo reseñar un patrón de conducta de simulación contractual para obtener ilícitos ahorros fiscales, como bien se refleja en los numerosos pronunciamientos de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, y de otras Salas contenciosas de los Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Madrid, País Vasco, etc.', recogiendo diversos ejemplos.

No obstante, cada caso ha de ser examinado atendiendo a sus singulares y específicas circunstancias. Esta sentencia del T.S.J. de Valencia resuelve en tal sentido acudiendo precisamente a los elementos indiciarios y probatorios practicados en el procedimiento, considerados serios y determinantes datos e indicios recabados por la Inspección tributaria, como fueron los distintos contratos de trabajo depositados en la Real Federación Española de fútbol que aparecen firmados y rubricados por el jugador y debajo del jugador 'El agente del Jugador'; la información del sector referida a la relación del agente con el jugador: noticias de prensa, páginas web; la retribución satisfecha que ha sido calculada como exige el artículo 20 del Reglamento de la FIFA cuando es el agente el que presta sus servicios a un jugador, la inexistencia de pago del jugador a su Agente, de conformidad con las manifestaciones de su representante, o el que, de conformidad con el art. 19.8 del Reglamento FIFA la actividad del agente sólo puede tener como único destinatario al jugador o al Club, pero no a ambos simultáneamente, pues esta simultaneidad está prohibida por el Reglamento de Agentes de los Jugadores de la FIFA.

La sentencia de esta misma Sala de Sevilla de 17 de mayo de 2021 (Sección Cuarta, recurso 458/2019) llegó a una conclusión contraria 'por cuanto los indicios en los que se basa para llegar a la conclusión a la que antes nos hemos referido no resultan lo suficientemente sólidos para ello', pues 'tanto de la prueba que obran en el expediente administrativo como de la practicada en este procedimiento, lo que resulta es precisamente lo contrario, esto es, que fueron los Clubs los que abonaron al representante de jugadores las cantidades previamente acordadas con este para el caso de que llegara a buen fin la contratación del jugador de fútbol profesional, o al menos no se ha acreditado lo contrario, resultando insuficientes, como henos señalado, los indicios en los que se basa la Administración para ello, sin que, por otra parte, normativa alguna impida a los clubes la contratación de agentes de jugadores para intermediar en su nombre y exclusivo interés en operaciones de transacción y/o contratación de jugadores'.

Sin embargo, en el caso que nos ocupa, insistimos, todos los datos y aspectos que se detallan en la liquidación como serios indicios de la intervención del agente como representante del jugador, sí lo son, y no han sido cuestionados por el demandante.

Es más, tampoco se hace objeción por el recurrente a los demás datos determinantes que en la propia liquidación se añaden:

'Por otro lado, pudiera surgir hipotéticamente la duda de si los servicios prestados en dicha negociación son para ambas partes o bien únicamente para el jugador. Del propio texto de los contratos entre clubes y agente se observa que el agente en todos ellos se identifica como agente en exclusiva del jugador, es decir, en la negociación previa a la firma del contrato entre club y jugador no están actuando como un intermediario o representante neutralque intente poner en contacto a las partes, aproximarlas, acercar posturas, etcétera, sino que más bien está actuando en defensa del jugador del que dice ser agente en exclusiva, y aun cuando realice tareas de negociación con el club, en el seno de las mismas actúa como interlocutor o representante del jugador, de la misma forma que el club puede actuar en el curso de las negociaciones bien directamente a través de alguna de las personas que formen parte de la dirección de la organización (Presidente o miembro del Consejo de Administración) bien a través de alguna otra persona de la estructura o plantilla de trabajadores de la misma (Director Deportivo o similar) o incluso cabe de la opción de que recurra a un especialista ajeno a la entidad y le encargue unas tareas y le imparta unas directrices. En este hipotético último caso, elagente del clubactuaría negociando o conversando bien directamente con el jugador o bien con su entorno familiar o profesional agente del jugador. Lo que no se considera razonable es que el club pueda retribuir a un intermediario, si ese intermediario está actuando de parte del jugador (únicamente admisible bajo la figura de la retribución en especie del club al jugador). Distinto sería que encargase a otro agente ajeno al entorno del jugador que entablase negociaciones con el mismo; en este caso, el club debería retribuir a su agente y el jugador al suyo. En un caso como el presente las negociaciones debieron transcurrir entre: de parte del jugador, él mismo o su agente, a quien debe retribuir exclusivamente el jugador; y de otra parte, la persona designada por el club como miembro de su equipo o estructura, cuya retribución dependerá de la relación que tenga con el club. Lo anterior se ve confirmado por el hecho de que el artículo 19.8 del Reglamento sobre los Agentes de Jugadores de la FIFA, en vigor desde 1 de enero de 2008, establece que: El agente de jugadores deberá evitar cualquier conflicto de interés durante su actividad. Siempre que desarrolle la actividad de agente de jugadores, podrá representar los intereses de una sola parte. En particular, el agente de jugadores no puede tener un contrato de representación, un acuerdo de cooperación o de intereses compartidos con una de las otras partes o con uno de los otros agentes de jugadores involucrados en la transferencia de jugador o en la conclusión del contrato de trabajo. Queda confirmado por tanto, que el agente del jugador -que es agente del jugador en exclusiva como dicen los documentos firmados con los clubes, y como reflejan dos de los tres contratos federativo entre jugador y club analizados-, está prestando servicios únicamente para el jugador. Es cierto que está negociando, intermediando en la operación, pero lo está haciendo prestando exclusivamente servicios para una de las dos partes involucradas en la negociación. No cabe interpretar que la retribución al agente se pueda compartir por club y jugador. Adicionalmente a lo anterior, el artículo 20.5 del mismo Reglamento estipula que El agente de jugadores que ha sido contratado por un club deberá ser remunerado por sus servicios mediante un único pago que será acordado previamente. Sin embargo en el presente caso, si bien la cantidad se acuerda en un momento prácticamente coincidente a la firma del contrato entre el club y el jugador o con pocos días de diferencia, se van abonando cantidades por el club al agente periódicamente, durante todos los años de contrato entre el jugador y el club, por lo que la estructura retributiva se asemeja más a la de las retribuciones que debe satisfacer el jugador, anualmente, a su Agente. Sólo así se comprende que el futbolista no haya satisfecho cantidad alguna a sus agentes durante el amplio horizonte temporal analizado. Esta interpretación se ve confirmada por el hecho de que los contratos entre club y agencia, prevén que el devengo de honorarios a favor del agente queda condicionado a la permanencia del jugador en el club (únicamente el segundo contrato no lo estipula expresamente, pero se comprueba que de hecho no se facturaron honorarios por la segunda temporada al no militar el jugador en el club de fútbol de Cartagena y ser traspasado a otro diferente). Lo que confirma que los pagos realizados por los clubes son anuales, y no un pago único al inicio del contrato que luego se haya acordado fragmentar o aplazar por otros motivos. De todo lo anterior se concluye que: El importe total pagado por los clubes a la agencia o sociedad de representación en 2010-2011-2012-2013 que se refleja en la tabla siguiente (también recogida en los hechos), sólo puede interpretarse en el sentido de que se trata de pagos realizados por los clubes en nombre y por cuenta del futbolista con el que inicia y mantiene una relación laboral. Si el servicio se hubiese facturado por la agencia o sociedad al futbolista (como verdaderamente corresponde a la naturaleza de los servicios) hubiese incorporado la misma cuota de IVA, que además hubiese resultado no deducible para el futbolista, al ser el consumidor final de dichos servicios y no actuar como empresario o profesional. Es decir, el futbolista tendría que haber satisfecho a la agencia además de los honorarios, el importe de las cuotas de IVA, que además no habría podido deducir al no ser contribuyente por este impuesto, sino que actúa como trabajador por cuenta ajena que presta servicios en la disciplina de un club profesional. Por lo que la mayor retribución, en especie, que obtiene el futbolista del club, es el importe total de los honorarios más el IVA satisfecho por el club, que es la cantidad que el futbolista hubiese tenido que entregar al agente y que le ha entregado el club directamente al agente, en lugar de trasladarla al jugador y que este retribuyese al agente (...) Los clubes no han descontado en ningún momento los importes anteriores de las nóminas percibidas por el futbolista durante los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013. Es decir, además de las remuneraciones dinerarias pactadas, fijas o variables, se ha hecho cargo de estos servicios sin que haya trasladado al jugador la carga de los mismos, al tratase de una retribución adicional a la dineraria. En consecuencia, deben incrementarse los rendimientos del trabajo del futbolista durante los ejercicios anteriores en los importes reflejados en la tabla anterior, que suponen la mayor retribución que ha recibido del club por sus servicios como futbolista profesional. Y aunque también los pagos que hubiese tenido que realizar a la agencia ascienden a los mismos importes en ningún caso los hubiera podido deducir al no estar entre los gastos deducibles por la obtención de rendimientos del trabajo y suponer más bien la aplicación de la renta obtenida por el futbolista a su consumo particular'.

Por lo demás, el supuesto cambio de criterio que le atribuye el recurrente a la Administración tributaria no es tal. Como aclara la Resolución nº 00/3548/2017 de Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de julio de 2019, 'el nuevo Reglamento de la FIFA en vigor desde 1 de abril de 2015 implementado en España a través de un Reglamento aprobado por la Real Federación Española de Fútbol ya contempla la posibilidad de que el intermediario (se recoge expresamente esta denominación) actúe en una misma operación en nombre de las dos partes', lo que ha supuesto, modificando el régimen anteriormente vigente, 'un cambio en la regulación del régimen de incompatibilidades de los agentes, al permitir, como novedad, la prestación simultánea de servicios a ambas partes, con el cumplimiento de unos requisitos de transparencia'.

SEGUNDO.- Alega en segundo lugar el recurrente que procedería entonces la deducción del ingreso a cuenta que debió ser practicado por los clubes, invocando la aplicación de lo dispuesto en el art. 99.6 de la Ley del Impuesto: 'Cuando exista obligación de ingresar a cuenta, se presumirá que dicho ingreso ha sido efectuado. El contribuyente incluirá en la base imponible la valoración de la retribución en especie, conforme a las normas previstas en esta ley, y el ingreso a cuenta, salvo que le hubiera sido repercutido'.

Opone el Abogado del Estado que el derecho recogido en dicho apartado solo puede ejercitarse en la autoliquidación y al momento de su presentación, sin que quepa ejercerlo en el seno de un procedimiento de comprobación, tal y como ha declarado el Tribunal Supremo en su sentencia de 4 de noviembre de 2010 (recurso 4366/2005) en referencia al supuesto de retenciones a cuenta, siendo ello extensible al caso presente referido a los ingresos a cuenta de retribuciones en especie: 'El precepto, integrado claramente en el Título X de la Ley, bajo la rúbrica de 'Gestión del Impuesto', y recogido tras las la regulación de la obligación de declarar(artículo 96) y de la autoliquidación(artículo 97) contempla la situación en la que se encuentra el sujeto pasivo que realiza su declaración en la que contienen ingresos que no hayan sido objeto de retención, o lo hubieran sido por importe inferior al debido, pero no la posterior de mismo sujeto cuando se ve sometido a procedimiento inspector de regularización en cuanto deudor principal con exigencia íntegra de la obligación que, por razón de su naturaleza, extingue la obligación subordinada del retenedor, sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que la conducta omisiva de éste último pueda deparar'.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2021 (recurso 5444/2019) recoge lo siguiente: 'Para la Abogada del Estado, del art. 99.5 LIRPF resulta que la deducción por el perceptor en su autoliquidación, de las cantidades que debieron retenerse, pero no se retuvieron, sólo será admisible en los casos en que el incumplimiento de la obligación de retener o de realizar los pagos a cuenta fuera imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta. A este respecto, mantiene que no deja de ser significativo que el adverbioexclusivamente, se añadió en el art. 99.5 LIRPF por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que modificó la LIRPF 2006, lo que pone de manifiesto la inequívoca voluntad del legislador de restringir los supuestos en los que cabe deducirse cantidades no retenidas a aquellos en los que el incumplimiento de la obligación de retener, haya sido absoluta y completamente ajena al sujeto pasivo perceptor de los rendimientos (...) Por tanto, concluye a sensu contrario que en los supuestos en que el incumplimiento de la obligación legal de retener o realizar pagos a cuenta, no sea solo imputable a las personas citadas, sino que pudiera también deberse a la actuación del propio perceptor de las rentas (por ejemplo, en supuestos de vinculación con el retenedor), la norma trascrita deberías interpretarse, según la recurrida, en el sentido de que no será admisible la deducción por el perceptor de los rendimientos, de las cantidades que debieron retenerse o pagarse a cuenta, pero no lo fueron. Para la Abogado del Estado, la conclusión anterior es consecuente con la doctrina del Tribunal Supremo sobre la naturaleza de la obligación de retener, sentada en sentencias como las citadas ut supra (SSTS27-2-2007 ; 5 de marzo de 2008; 16 de julio de 2008 y, más recientemente, las de 25 de junio de 2013; 28 de junio de 2013) y la más reciente, de 17 de abril de 2017. Aunque esta jurisprudencia se refiere a los supuestos, distintos del presente, en que no habiéndose practicado las retenciones por el retenedor, se ingresa o puede haberse ingresado por el perceptor, el importe íntegro de la deuda tributaria, es aplicable al supuesto que aquí se examina, en la medida en que conlleva la superación de la naturaleza independiente o autónoma de la obligación del retenedor y consagra la obligación de considerar la conducta del contribuyente para evitar situaciones de enriquecimiento injusto. En definitiva, si la Administración no puede exigir al retenedor que no retuvo, la cantidad correspondiente sin acreditar que no fue ingresada por el perceptor, para evitar situaciones de enriquecimiento injusto, a la inversa, el perceptor que no es ajeno al incumplimiento de la obligación de retener y no ha ingresado tampoco tales cantidades, no puede pretender no hacerlo pues, en ese caso, el enriquecimiento injusto se produciría en su favor. Dicho de otra forma, los obligados a soportar la retención que, con su conducta, provoquen el incumplimiento de la obligación de retener, no pueden deducirse aquello que no fue retenido ni ingresado en el Tesoro Público. Si se aceptara esta deducción en el impuesto, se llegaría a una situación de empobrecimiento injusto de la Hacienda Pública, pues se estaría tributando por un importe inferior al debido. La interpretación respondería a la lógica de las cosas y al principio de buena fe que debe presidir todas las relaciones jurídicas, pues no tendría sentido que se deduzca en su declaración y pague menos impuestos, el perceptor de rendimientos sin retención alguna, que ha sido partícipe de alguna manera del incumplimiento de la obligación de retener'.

La invocada sentencia del T.S.J. de Valencia de 14 de julio de 2021 (recurso 1031/2020) aplica tal doctrina a los casos 'en los que la falta de retención fuera consecuencia de un artificio defraudatorio ideado conjuntamente por el pagador y el perceptor de rentas, o por el perceptor con conocimiento y cooperación por parte del pagador, con el propósito, no solo de eludir la retención, sino la propia tributación de la renta que debió someterse a retención, la falta de retención no se puede imputar al retenedor ya que es resultado de una actuación conjunta del obligado a retener y del obligado a soportar la retención'.

TERCERO.- Por último, impugna el recurrente la sanción impuesta por falta de culpa y estar sustentada en la presunción de que 'conocía o podría conocer los contratos de comisión formalizados entre clubes y agente', vulnerándose así el principio constitucional de presunción de inocencia, limitando su actuación a declarar sus ingresos conforme a las retribuciones certificadas por el club, sin acudir a mecanismos tendentes a eludir sus obligaciones fiscales, amparado en la buena fe y conforme a la costumbre en operaciones de este tipo; añadiendo que además se le está sancionando por dejar de ingresar unas cantidades que debieron ser exigidas a los clubes pagadores por la obligación autónoma que constituye el ingreso a cuenta.

Sin embargo, tampoco se desvirtúa el razonamiento contenido en el acuerdo imponiendo la sanción:

'El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas, en su caso, por el obligado tributario como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Conforme a la descripción de los hechos regularizados, resulta que el obligado tributario presentó de forma incorrecta las autoliquidaciones relativas al IRPF de los períodos 2011 a 2013, dejando de ingresar parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

Dicho incumplimiento se ha producido como consecuencia de que el obligado tributario de profesión futbolista, como señala el actuario no retribuía a su agente, sino que los diversos clubes para los que trabajaba durante los ejercicios comprobados se encargaban de satisfacer los honorarios del agente del jugador, consiguiendo de esta forma reducir la carga tributaria del contribuyente, puesto que el procedimiento normal o correcto hubiese sido el pago de tales importes por parte del club al futbolista. Posteriormente el contribuyente hubiese trasladado dichas cantidades a su agente, pero en su calidad de perceptor de rendimientos del trabajo no hubiese podido considerar los pagos de honorarios a sus agentes como gasto deducible en la determinación de sus rendimientos.

Se estima que el conjunto de su conducta está guiada por la intención de sustraerse al cumplimiento correcto y completo de sus obligaciones fiscales.

Señala el instructor que no procede el reproche sancionar al cónyuge, aun cuando las declaraciones presentadas se acogieron a la modalidad conjunta, ya que considera que el único responsable de las infracciones cometidas es (el recurrente), y en ningún caso su esposa, como generador de los rendimientos del trabajo no declarados que dan lugar a la regularización de la que trae causa la apertura del presente expediente.

La conducta detallada por el actuario en su propuesta de sanción, pone de manifiesto una voluntad del obligado tributario que busca reducir los importes que componen sus rentas. Esto no deja margen a la interpretación, y la diferencia entre lo declarado por el obligado tributario y lo comprobado por la Inspección no se justifica en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni en ningún motivo acreditado por el obligado tributario que excluya su responsabilidad'.

En efecto, la sanción no se basa en una presunción de culpabilidad, pues ha quedado confirmado 'que el agente del jugador -que es agente del jugador en exclusiva como dicen los documentos firmados con los clubes, y como reflejan dos de los tres contratos federativos entre jugador y club analizados-, está prestando servicios únicamente para el jugador', quien actúa, a título al menos de negligencia, como si los servicios que le presta su agente se hubiesen prestado a favor del club.

Procede, en consecuencia, el rechazo del recurso.

CUARTO.- De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción procede la condena de la parte recurrente al pago de las costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del mismo precepto, señala que la cifra máxima que por todo concepto podrá incluirse en la tasación de costas alcanza la suma de seiscientos euros (600 euros).

Vistos los artículos citados y demás pertinentes y de general aplicación.

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución expresada en el antecedente de hecho primero de esta sentencia, debemos confirmar y confirmamos dicho acto por considerarlo conforme con el ordenamiento jurídico, imponiendo las costas al recurrente con el límite expresado en el fundamento jurídico último.

Notifíquese la presente sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma se puede interponer recurso de casación en los términos y con los requisitos para su admisión previstos en los arts. 86 y siguientes de la L.J., el cual habrá de prepararse en el plazo de treinta días a contar desde la notificación de esta resolución, previo el depósito que corresponda.

Y a su tiempo, con certificación de esta sentencia para su cumplimiento, devuélvase el expediente administrativo al lugar de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

'La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.'