Sentencia Administrativo Nº 518/2012, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 286/2011 de 23 de Noviembre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: TRIBUTARIA

SENTENCIA

En la Ciudad de Burgos a veintitrés de noviembre de dos mil doce.

En el recurso contencioso administrativo número 286/11 interpuesto por la Comunidad de bienes DIRECCION001 CB representada por el Procurador David Nuño Calvo y defendida por el Letrado Don Alvaro Conde de Torre contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos inicialmente por silencio y finalmente expresa de fecha 28 de abril de 2011 por la que se desestima la reclamación económico administrativa seguida con el nº NUM000 contra la liquidación provisional practicada con motivo del acta de disconformidad A02 nº NUM001 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de AdministraciónTributariade Burgos por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2008 de la que resulta una liquidación de 0€. A su ver la misma dependencia acuerda una imposición de sanción derivada de las actuaciones anteriores por importe de 16.737,24 €. ; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 5 de mayo de 2011.

Admitido a trámite el recurso se dio al mismo la publicidad legal, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 4 julio 2011 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que se resuelva estimar el recurso interpuesto, declarando que la resolución recurrida no es conforme a derecho, anulándose la misma. Se condene a la administración demandada a estar y pasar por dicha declaración, y consecuentemente, se anule el acuerdo de liquidación de fecha 10 septiembre 2009, dictado en el expediente A23 referencia NUM001 , acordando devolver a la recurrente la cantidad de 111,581.59 euros correspondiente a las liquidaciones del tercer y cuarto trimestre de 2008, presentadas por la recurrente. Se anule el acuerdo de imposición de sanción de fecha 10 septiembre 2009, dictado en el expediente a 23 referencia NUM002 por el que se impone a la recurrente una sanción por importe de 16.737,24€. Se impongan las costas a la administración demandada.

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada que contestó a la demanda a medio de escrito de 19 septiembre 2011 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo en base a los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y habiéndose solicitado el recibimiento del pleito a prueba, se practicaron las declaradas pertinentes con el resultado que obra en autos y tras la presentación de conclusiones escritas, quedaron los autos conclusos para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998 , al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley , establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 15 noviembre 2012 para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos inicialmente por silencio y finalmente expresa de fecha 28 de abril de 2011 por la que se desestima la reclamación económico administrativa seguida con el NUM000 contra la liquidación provisional practicada con motivo del acta de disconformidad A02 nº NUM001 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Burgos por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2008 de la que resulta una liquidación de 0€. A su ver la misma dependencia acuerda una imposición de sanción derivada de las actuaciones anteriores por importe de 16.737,24 €.

Parte la impugnación de la recurrente de negar la existencia de simulación en la celebración del contrato de arrendamiento entre la comunidad de bienes recurrente y el hijo de los integrantes de dicha comunidad Julián respecto de el local comercial sito en el número NUM003 de la AVENIDA000 . Ello porque existió voluntad negocial sin que lo cláusula de penalización prevista en el contrato de compraventa para si no se podía destinar el local a bazar, pueda tener el significado que pretende darle la administración. Y además Julián tenía acreditado el estatus de empresarios, con domicilio diferente a los arrendadores, dado de alta en el régimen de trabajadores autónomos, con trabajadores a su cargo, con facturas a su nombre, realizando pagos a cuenta del IRPF, ingresando retenciones por el arrendamiento, ingresando la retenciones a sus trabajadores con título de ocupación del local donde ejerce su actividad. Porque no queda acreditado que la gerencia de los negocios ejercidos en los locales sitos en la avenida del sin número 76 y 82 fuese llevada a cabo por don Paulino . En definitiva que no existe simulación.

El Abogado del Estado por su parte defiende la conformidad a derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos.

SEGUNDO-. Son hechos relevantes para la resolución del presente recurso que con fecha 1 de julio de 2008 se constituye la comunidad de bienes formada por D. Paulino y Da Fidela que se denominará ' DIRECCION001 C.B.' cuyo objeto social será la adquisición y arrendamiento de bienes inmuebles.

Consta que el 11 de agosto de 2008 la citada comunidad de bienes adquiere a Promociones Manzanal 2000 SL, local comercial sito en AVENIDA000 nº NUM003 , por un importe de 699.453,74€ más el 16% de IVA, ascendiendo la cuota a 111.912,60€.

El 27 de octubre de 2008 se firma contrato de arrendamiento de local de negocio entre la comunidad reclamante y D. Julián , hijo de los comuneros de la arrendataria. En dicho contrato de indica que el local se destinará en exclusiva a comercio al por menor de artículos de regalo. El inicio del contrato es con efectos desde el 1 de noviembre de 2008 y por un importe de 1.500€.

Consta en el expediente que D. Paulino venía desarrollando la actividad de Bazar en otro local sito en Avda. del Cid Campeador nº 76 en régimen de recargo de equivalencia.

La comunidad de bienes recurrente presenta declaración de IVA correspondiente al tercer y cuarto trimestre de 2008 y solicitan la devolución del IVA soportado por la compra del local sito en la AVENIDA000 nº NUM003 .

Con fecha 18 de abril de 2009 antes de proceder a la devolución solicitada por la comunidad de bienes recurrente se le comunica el inicio de actuaciones inspectoras.

En la primera comparecencia que tiene lugar el 18 de mayo de 2009 se aporta representación de la recurrente, copia del contrato de constitución de la comunidad de bienes, factura de compra del local de la AVENIDA000 , factura honorarios notaria por la compra, factura honorarios notario por la hipoteca, factura gestoría, dos facturas emitidas por alquiler del local de la AVENIDA000 NUM003 correspondiente a los meses de noviembre y diciembre de 2011, y copias de los libros de ingresos y ventas por un lado y compras y gastos por otro.

Con fecha 20 de mayo de 2009 se persona en el domicilio de la Comunidad recurrente AVENIDA000 NUM003 . NUM004 . NUM005 la agente tributaria que levanta acta haciendo constar que en el comercio de venta al pormenor de regalos y bazar que existe le atiende y está al frente del negocio Fidela , esposa de Paulino , que por hablar poco y muy regular el español le remite a donde su marido en otro negocio de las mismas características en el nº76 de la calle al que le acompaña una empleada.

Paulino manifiesta que el local del nº NUM003 tendrá unos 440 m2 compuesto por tienda, almacén, baño y escaparate etc. Que lo tiene arrendado a Julián , con DNI NUM006 , que es su hijo. Que solicitado el contrato no lo tiene a mano en ese momento y lo presentara ante la inspección.

El 21 de mayo de 2009 se persona en la Inspección la representante de la recurrente presentando copia del contrato de arrendamiento y copia de la escritura del compra del local de la AVENIDA000 NUM003 .

En el contrato de compraventa consta cláusula por la que tras manifestar el vendedor que se ha iniciado tramites para licencia de apertura del local como bazar que se resolverá antes del uno de octubre de 2008, resulta que se establece una penalización al vendedor de 28.335,50 euros para el caso de que a dicha fecha no se cumpla ese requisito.

El 8 de junio de 2009 se persona el agente tributario en el local de la AVENIDA000 NUM003 para contactar con Julián , encontrando en el local a la madre Fidela , que esta de ayuda y que manifiesta que su hijo no está, que esta de viaje y no sabe si vendrá mañana o pasado, le deja aviso de que se ponga en contacto con la inspección.

El 11 de junio de 2009 comparece de nuevo el agente tributario en el local de la AVENIDA000 NUM003 siendo atendido por Julián que manifiesta que el local es de su padre y se lo alquila a su hijo desde el 27 de octubre de 2008 que abrió este negocio, que en esta fecha se dio de alta en autónomos,, que el alquiler se lo paga en mano y que no tiene justificantes, que si tiene contrato. Que las facturas están expedidas a nombre del hijo del obligado tributario. Que se encarga de ir a comprar. Que las compras las suele pagar en mano o a cuenta, si es poco dinero, sino da el nº de cuenta. Que cada día saca un tiket al final de todo lo que ha vendido, suele tirarlos, no sabe si tiene alguno guardado, el total lo apunta en una libreta y hace un total del mes que es lo que lleva al gestor. Que cada día o dos días hace el ingreso en la Caixa y excepcionalmente en Cajaburgos.

Que ha estado trabajando para su padre desde los dieciséis años compaginándolo con los estudios, que no se dio de alta hasta que no empezó el negocio de la AVENIDA000 . Que vive independiente de sus padres en la CALLE000 NUM007 anterior domicilio de sus padres a los que paga una renta en mano sin justificantes. Que tiene empleados desde que empezó en negocio primero a Elisea, luego a Baoling que ahora esta con su padre, que en estos momentos tiene a Victoria a la que hace la nomina todos los meses. Que se ayudan e intercambian productos con su padre cuando se le acaban hasta que vuelve a comprar. Que ahora vive independiente que sus padres le ayudan a nivel económico y de papeles, que cuando le hace falta o no le llega con lo que vende en la tienda le prestan dinero que luego les devuelve. Su madre suele ayudarle en el negocio cuando el tiene que ir fuera por algo. Aporta facturas de compras y extractos de la Caixa y recibos de pago de autónomos y régimen general.

Que aclara que estuvo dado de alta cuando llevaba el negocio de la calle Santiago, y tenia el alta como autónomo y alguna vez tuvo de alta algún empleado. Que era su padre el que hacia todos los papeles.

Se observa de la documentación aportada que por ejemplo las facturas de compra de mercancías no figuran a su nombre hasta abril de 2009, y la mayoría lo son a partir de junio de 2009. Sin embargo tiene empleados a su cargo desde primeros de noviembre de 2008.

Con fecha 1 de julio de 2009 se levanta diligencia con resumen de hechos acreditados y se da traslado para alegaciones, que se presentan el 10 de julio de 2009. Con fecha 29 de julio se cita para levantamiento de acta con fecha 31 de julio, lo que tuvo lugar levantándose acta de disconformidad de la que resulta la improcedencia de la devolución de IVA solicitada por la recurrente.

Con base en el acta y en el informe complementario con fecha 10 de septiembre de 2009 se dicta el acuerdo de liquidación.

Con el acta de disconformidad se dio traslado a la recurrente de propuesta de sanción a efectos de alegaciones, sin que conste su presentación dictándose el acuerdo sancionador con fecha 10 de septiembre de 2009.

El 9 de octubre de 2009 se interpuso por la comunidad recurrente reclamación económico administrativa contra la liquidación y el acuerdo de imposición de sanción, que seguida con el nº 09/1021/09 fue desestimada por resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de 28 de abril de 2011 que es objeto del presente recurso jurisdiccional.

TERCERO.-De estos hechos la inspección extrae la existencia de un contrato simulado de arrendamiento de local de negocio con la finalidad de recuperar el IVA pagado por la compra del local, que no seria posible recuperar a través del régimen de recargo de equivalencia a través del cual liquida el IVA de su actividad de bazar el matrimonio formado por D. Paulino y Da Fidela que son los que han constituido la Comunidad de Bienes ' DIRECCION001 C.B.' ahora recurrente.

Efectivamente conforme al art. 154 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que regula el régimen de recargo de equivalencia indicando:

'Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.

Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de la obligación de autoliquidación y pago del impuesto correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y a las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2° de esta Ley.

Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles por las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención del impuesto, en los términos previstos en el artículo 20 , apartado dos de esta Ley, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del impuesto devengadas.

Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.

A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial.

Tres. Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.

Como nos dicen las resoluciones recurridas, esto supone una disminución de las obligaciones tributarias a los acogidos al régimen de recargo de equivalencia en tanto en cuanto no quedan obligados al cumplimiento de las obligaciones formales con carácter trimestral sino que aquellas se trasladan a los proveedores quienes deberán recargar las ventas realizadas a los minoristas con el recargo que deberá ingresarse por aquellos ante la Hacienda Pública. Sin embargo, este régimen también tiene la particularidad que en el momento de adquirir bienes que vayan a destinarse al desarrollo de la actividad acogida el régimen de recargo de equivalencia, en la misma medida no podrán deducir el IVA soportado por dichas adquisiciones.

Precisamente para evitar esta circunstancia es para lo que según la inspección se otorga el contrato de arrendamiento a favor del hijo, simulando cumplir con el objeto social de la Comunidad de Bienes y así poder recuperar el IVA soportado en la adquisición del local, que sigue destinado a la propia actividad de la familia.

Por ello es por lo que considera la inspección y confirma el Tribunal Económico Administrativo Regional aplicando las previsiones del art. 16 de la LGT que establece:1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Que no procede la devolución pretendida por la recurrente cuando el contrato de alquiler es mera simulación a efecto de justificar la solicitud de devolución del IVA soportado. A esta conclusión llega la inspección y el Tribunal Económico Administrativo Regional después de considerar que de las diligencias practicadas por la Inspección se pone de relieve que el alquiler se pagaba en mano, de forma que no se puede acreditar su abono. Que se han presentado unos recibís del alquiler a mano. Que D. Julián está dado de alta como autónomo en el régimen de la Seguridad Social desde el 1 de septiembre de 2008. Que personados en el negocio del hijo, en visita de 20 de mayo de 2009, se encuentra el padre. D. Paulino y en visita de 8 de junio de 2009 se encuentra en el local del hijo, a la madre que ayuda en el negocio. El 11 de junio de 2009 se personan de nuevo y la Inspección es atendida por el hijo quien declara que con su padre comparte ciertas mercaderías cuando se les acaba. Que sus padres le ayudan económicamente y en el papeleo, cuando no le llega con la tienda. Su madre suele ayudarle con el negocio.

Frente a la conclusión de la inspección sostiene la recurrente que no hay simulación, sino ejercicio legal de la actividad por el hijo de forma independiente sin que sea simulado el arrendamiento.

CUARTO.-Efectivamente como dice la recurrente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de febrero de 2010 establece: «En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. Este es el sentido de la fórmula delartículo 1276 del Código Civil (CC, en adelante).

En el Derecho tributario, la Ley 25/1995 da una nueva redacción alartículo 25 de la LGT/1963, introduciendo en el Derecho Tributario la regulación de la simulación. Según dicho precepto: 'En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas y denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'.

La novedad era solamente relativa, porque tradicionalmente, en nuestro ordenamiento jurídico existía el principio de la calificación, incorporado en la legislación del antiguo Impuesto de Derechos Reales (luego Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y de Sucesiones y Donaciones), de donde pasó a la LGT/1963 como exigencias incorporadas a losartículos 25y28.2 LGT/1963. Precepto este, citado también como infringido en el motivo que se analiza, y que disponía 'El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez'.

En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria.

Así lo reconoce la propia resolución del TEARR originariamente impugnada cuando afirma (fundamento jurídico octavo) que 'de acuerdo con losartículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria [LGT/1963] y1214 del CC, la existencia de simulación es un hecho cuya carga de la prueba pesa sobre quien la afirma. En efecto, las cuestiones de hecho se imponen sobre las de derecho y la causa simulandi debe acreditarla quien la alega, en este caso la Administración tributaria'.

La simulación o el negocio jurídico simulado tiene, por tanto, un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia.

QUINTO.-Pues bien si tenemos que, como dice la inspección y el Tribunal Económico Administrativo Regional , D. Paulino venía desarrollando la actividad al por menor de artículos de regalo sometida al régimen de recargo de equivalencia, régimen obligatorio para los vendedores minoristas. Que como hemos dicho no permite recuperar íntegramente el IVA soportado en las adquisiciones de bienes afectos a la actividad. Si tenemos que ante la inminente compra de un local comercial, en julio de 2008, constituye una comunidad de bienes con su mujer con el fin de dedicarse a la actividad de arrendamiento de inmuebles. Posteriormente adquiere un local comercial, en agosto de 2008, sin embargo, de la intención manifestada en el contrato de compraventa del citado local su voluntad era el dedicar dicho inmueble a la próxima apertura de un bazar (manifestación que se opone a las alegaciones formuladas ante este Tribunal) pues dentro del clausulado descrito se incluyó una cláusula donde se penalizaría al vendedor si antes del 1 de octubre de 2008 no se obtenía la licencia ante el Ayuntamiento de Burgos de apertura en dicho local de un bazar. Actividad coincidente con la que el comprador venía desarrollando en otro local comercial. Penalización pese a que se trata de un local muy próximo al que ya ocupa y por tanto de ejercer un tercero la actividad supondría acercar un competidor directo a su negocio. Con lo que la exigencia de la aptitud del local para un negocio determinado coincidente con el que se desarrolla en las proximidades por el propio interesado, solo tiene sentido si se pretende ampliar el propio negocio, no para traer a un competidor directo al que se cedera el bien.

Si resulta que para justificar el alquiler del negocio se alquila el local al hijo, otorgando si un contrato privado, que por cierto no es oponible a terceros, aquí la Administración hasta que se presenta, con lo que no existiría prueba fehaciente del alquiler hasta que se presenta ante la inspección en junio de 2009. Si no existe prueba del pago de las rentas, se dice que es en mano y luego ante el Tribunal Económico Administrativo Regional se presentan documentos privados para justificarlo. Si pese a la creación de una apariencia de independencia económica a través del alta en autónomos, que nada acredita pues ya estuvo dado de alta antes como autónomo pese a que trabajaba para su padre cuando colaboraba en la Calle Santiago, y un ficticio arrendamiento de una vivienda pues no hay ni contrato ni prueba del pago de la renta. Si pese a tener actividad desde el uno de noviembre de 2008, y desde entonces tener dependientes según los partes de alta en Seguridad Social, resulta que no se adquieren mercancías a su nombre hasta abril de 2009, es decir seis meses mas tarde. Si las mayoría de las facturas que se aportan a nombre del supuesto arrendatario, el hijo son de fecha posterior al inicio de las actuaciones inspectoras. Si como reconoce el hijo es su padre el que siempre le ayuda en el papeleo. Si no solo eso sino que tanto el padre como la madre colaboran con en el local de la calle AVENIDA000 NUM003 , según comprobo la agente tributario. Si el propio hijo reconoce que le ayudan económicamente y que comparten existencias, sin que exista documentación alguna de esas presuntas transacciones. Si resulta que la domiciliación del pago de la renta es posterior a las actuaciones inspectoras y se hace precisamente en una cuenta en la que el supuesto arrendatario, el hijo de los recurrentes, reconoce que escasamente hace ingresos en la misma. Resulta mas que evidente por sentido común concluir que efectivamente la actividad que se desarrolla en el local de la AVENIDA000 nº NUM003 depende del matrimonio integrante de la comunidad de bienes recurrente aunque formalmente se ha querido crear una apariencia de actividad a nombre del hijo para simulando el alquiler del local poder recuperar el IVA soportado por la compra del local.

Tenemos los hechos y tenemos una valoración racional de los mismos de la que se deduce la simulación declarada, que es apreciada por esta Sala al igual que hizo el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos y la inspección. Deducción racional que queda debidamente justificada y sirve de prueba de la simulación al resultar de los hechos acreditados y la valoración de los mismos la consecuencia de la apreciación de la simulación del negocio de arrendamiento para obtener el beneficio fiscal de recuperar el IVA.

Recordar que los negocios simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los cuales existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. Este negocio aparente puede encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido contrario. Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del TS, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1275 y 1276 del Código Civil , relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa.

La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de la Ley. De este modo, lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes tratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso, frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir.

A estos efectos, el artículo 118.2 de la LGT dispone que para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Conforme a la doctrina de este Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones, tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y 111 consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

Requisitos que concurren en el presente caso por lo que se ha de confirmar la apreciación del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos.

SEXTO.-En cuanto a la sanción impuesta no efectúa la recurrente alegación alguna por lo que la suerte de dicho acuerdo queda supeditada a la confirmación o no de la liquidación, en función de la apreciación de la simulación. Ello supone que apreciado por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos que es necesario que concurra el elemento objetivo y subjetivo. En relación con el primero queda acreditado que la reclamante dedujo indebidamente las cuotas soportadas por la adquisición de un local que se acredita no se destinó al arrendamiento sino a la actividad de comercio al por menor de artículos de regalo en régimen de recargo de equivalencia, lo que motivó la comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 194 de la Ley 58/2003, 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT):

'1. Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido.

La infracción tributaria prevista en este apartado será grave.

La base de la sanción será la cantidad indebidamente solicitada.

La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por 100.( ...)'

En el supuesto que nos ocupa las cantidades solicitadas indebidamente ascienden a 111.581,59€ siendo por tanto la sanción impuesta del 15% del importe anterior ascendiendo a

16.737,24€, cuantificación con la que esta Sala muestra su conformidad.

En cuanto al principio de la culpabilidad en la comisión de la infracción como elemento subjetivo necesario para la imposición de la sanción, el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2a), recogiendo la doctrina del Tribunal Constitucional, afirma en su Sentencia de 4 noviembre 2008 lo siguiente:

'Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio d culpabilidad, derivado del art. 25 , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre ; y 291/2000, de 30 de noviembre ) y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (STC 7611990, de 26 de abril; en el mismo sentido STC 164/2005, de 20 de junio ). En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el arto 77.1 LGT, en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia»; precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia» ( SSTC 76/1990 ; y 164/2005 ) de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve': los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art 183. 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley».

Pues bien, como asimismo señala el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril y 45/1997, de 11 de marzo ), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad» ( STC 212/1990, de 20 de diciembre ), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril ; 14/1997, de 28 de enero ; 209/1999, de 29 de noviembre ; y 33/2000, de 14 de febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia'.

De lo expuesto cabe concluir que la culpabilidad, requerida como elemento subjetivo preciso para la imposición de la sanción, debe estar en todo caso suficientemente acreditada y motivada por la oficina gestora.

La Ley General Tributaria vigente en el momento de acontecer los hechos, Ley 58/2003, en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , dispone que: 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley'. Y por su parte, el artículo 179.2 y 3 de la misma norma recoge las causas de exclusión de responsabilidad, estableciéndose: 'Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren losartículos 86y87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que haga entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados.

Resulta que aparece debidamente justificada y razonada la imposición de la sanción sin que tratándose de simulación quepa plantearse duda de culpabilidad pues es clara la intencionalidad, el conocimiento de lo hecho y la finalidad. Procede por ello confirmar la sanción impuesta.

ULTIMO.-No se aprecian causas o motivos que justifiquen una especial imposición de costas, de conformidad con el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contenciso administrativo interpuesto por la Comunidad de bienes DIRECCION001 CB representada por el Procurador David Nuño Calvo y defendida por el Letrado Don Alvaro Conde de Torre contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos que se describe en el encabezamiento de la presente sentencia que se declara ajustado a derecho.

Ello sin hacer expresa condena en las costas procesales causadas.

Contra esta sentencia no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Organo de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente Sr. Valentin Varona Gutierrez, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a veintitrés de noviembre de dos mil doce, de que yo el Secretario de Sala, certifico.