Sentencia Administrativo Nº 520/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 128/2013 de 14 de Abril de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2013/0001840

Procedimiento Ordinario 128/2013

Demandante:CARRAO INTERNACIONAL S.L.

PROCURADOR D./Dña. MARIA DOLORES ALVAREZ MARTIN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 520

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Sandra María González de Lara Mingo

Dª Carmen Álvarez Theurer

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En la villa de Madrid, a catorce de abril de dos mil quince.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 128/2013,interpuesto por la procuradora Dª Mª Dolores Álvarez Martín, en representación de la entidad CARRAO INTERNACIONAL, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de noviembre de 2012, que desestimó la reclamación 28/05679/10 deducida contra el acuerdo que desestimó el recurso de reposición planteado contra sanción relativa al Impuesto sobre Sociedades, pago fraccionado, primer trimestre de 2008; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se declare la nulidad de la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de 15 de octubre de 2013 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo del recurso el día 14 de abril de 2015, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de noviembre de 2012, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de 12 de noviembre de 2009, que había desestimado el recurso de reposición formulado contra acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre Sociedades, pago fraccionado, primer trimestre de 2008, por importe de 16.677Ž65 euros (sanción reducida de 12.508Ž24 euros).

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.- La Administración practicó liquidación provisional a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre Sociedades, primer pago a cuenta del ejercicio 2008, resultando una cuota tributaria a ingresar de 47.650Ž43 euros.

2.- Además, la Administración dispuso el inicio de expediente sancionador, que concluyó mediante acuerdo de 16 de junio de 2009 que apreció la comisión de infracción tributaria leve por dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, imponiendo sanción por importe de 16.677Ž65 euros (sanción reducida de 12.508Ž24 euros).

3.- La actora interpuso recurso de reposición frente a la indicada sanción, recurso que fue desestimado por acuerdo de 12 de noviembre de 2009.

4.- El citado acuerdo sancionador ha sido confirmado por la resolución del TEAR de Madrid de 28 de noviembre de 2012, impugnada en este proceso.

TERCERO.-La parte actora solicita en el escrito de demanda la anulación de la sanción impugnada alegando, en primer lugar, la ausencia de hecho típico porque a fecha 31 de diciembre de 2008, en que se cierra el periodo impositivo, no existía deuda del sujeto pasivo con la Hacienda Pública, sino un crédito a favor de aquél de 2.420Ž45 euros, cuya devolución, junto a la cuota liquidada de 47.650Ž43 euros, fue solicitada en su autoliquidación, importe total de 50.070Ž88 euros que fue efectivamente devuelto por la Hacienda Pública.

Alega también la sociedad actora que no concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar al haber actuado sin culpa y sin ocultación.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora argumentando, en resumen, que los sujetos pasivos están obligados a efectuar los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del pertinente periodo impositivo, lo que es independiente de que con posterioridad, una vez presentada la liquidación-declaración, resulte una cuota a devolver total o parcial de los pagos fraccionados realizados, habiendo incumplido la actora dicha obligación, incurriendo en la conducta tipificada en el art. 191 de la LGT .

Con respecto a la culpabilidad, aduce que la esencia de la negligencia radica en el descuido, que no exige un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, lo que concurre como mínimo en este caso en el que la recurrente ha omitido presentar e ingresar en plazo un pago a cuenta del impuesto, añadiendo que el Tribunal Constitucional ha declarado que la habilitación de la negligencia en su grado mínimo como requisito para entender cubierto el requisito de culpabilidad no supone introducir en nuestro Derecho un supuesto de responsabilidad objetiva.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, en primer lugar debe examinarse el motivo de impugnación que plantea la ausencia de hecho típico y la inexistencia de perjuicio para la Hacienda Pública.

El principio de tipicidad se traduce en la exigencia de castigar única y exclusivamente las conductas que integran infracciones previamente establecidas legalmente, por lo que el acto castigado tiene que hallarse claramente definido como infracción tributaria en la norma aplicada por la Administración.

En este caso, la Agencia Tributaria apreció la comisión de una infracción leve del art. 191 de la Ley General Tributaria , consistente en dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, calificación que es objetivamente correcta toda vez que el art. 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, impone a los sujetos pasivos la obligación de ingresar en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre pagos fraccionados a cuenta de la liquidación correspondiente al periodo impositivo, obligación que, respecto del primer pago a cuenta del ejercicio 2008, incumplió la entidad actora, lo que no se discute, motivo por el que en fecha 8 de abril de 2009 la Administración practicó la oportuna liquidación reclamando el pago de una cuota de 47.650Ž43 euros, acto administrativo no recurrido, como se admite en la demanda, de manera que se produjo la falta de pago dentro del plazo legal, que es el hecho que constituye la infracción.

Además, tampoco puede admitirse el argumento que plantea la ausencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública. En efecto, el hecho de que tras presentarse la autoliquidación del impuesto resulte una cantidad a devolver al obligado tributario, no elimina la existencia de la deuda en la fecha en que fue notificada la liquidación -antes de la presentación de dicha autoliquidación-, sin perjuicio de las consecuencias que pueda tener en cuanto a la valoración de la conducta del contribuyente.

Así, no resulta aplicable al presente caso la doctrina del Tribunal Supremo invocada en la demanda, a cuyo tenor la obligación autónoma de realizar pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades cede cuando la obligación principal ha sido cumplida, lo que implica que si en la fecha en que se dicta la liquidación que exige el ingreso a cuenta ya se había presentado la autoliquidación del impuesto, en la que se habían deducido de la cuota íntegra los pagos fraccionados realizados, aunque su importe fuese menor al exigido legalmente, ello solventaba la deuda porque, al minorar la cuota íntegra en un menor importe de pagos fraccionados, el resultado final era más gravoso, y por ello la posterior exigencia por la Administración de las cantidades que debió ingresar en concepto de pagos fraccionados, supondría una doble tributación para la entidad y el consiguiente enriquecimiento injusto para la Administración tributaria.

Pero este no es el supuesto que ahora nos ocupa, puesto que la liquidación que exigió el pago a cuenta del impuesto se practicó y notificó antes de que el sujeto pasivo presentase la autoliquidación relativa al ejercicio 2008 del Impuesto sobre Sociedades, declaración en la que la entidad actora procedió a deducir la cuota previamente liquidada por la Administración (47.650Ž43 euros), de suerte que no se ha producido doble tributación.

Procede, por todo lo expuesto, el rechazo del motivo de impugnación que se acaba de analizar.

SEXTO.-En relación con el elemento subjetivo de la infracción, hay que destacar que el principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

SÉPTIMO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador impugnado considera probado que el recurrente ha cometido la infracción que motivó la iniciación del expediente, añadiendo en el apartado relativo a motivación:

'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabiliad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigida sin que, por otra parte, las alegaciones realizadas o la interpretación dada a la normativa aplicable puedan amparar una exoneración de la responsabilidad tal como se ha razonado anteriormente y sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.'

El acuerdo de imposición de sanción fue recurrido en reposición, recurso desestimado por acuerdo de 12 de noviembre de 2009, cuya fundamentación, que también debe ser tenida en cuenta para determinar si la sanción está debidamente motivada, es la siguiente, en lo que aquí importa:

'Conforme establece el artículo 191 de la 58/2003, General Tributaria , constituye infracción tributaria el dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resulta de la correcta autoliquidación del tributo, la entidad no presentó la autoliquidación en plazo conforme establece el art. 45 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades regula la obligación de realizar pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades y las reglas para el cálculo del importe de dichos pagos. La entidad recurrente es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y resulta obligada al ingreso de los pagos a cuenta en los términos establecidos en la normativa citada anteriormente. Dicha obligación fue incumplida por el contribuyente, no concurriendo ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad reguladas en el art.179 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

La liquidación provisional por el primer pago a cuenta del ejercicio 2008, se notificó a la entidad con fecha 30-04-2009, antes de iniciarse el plazo para la presentación de la declaración anual del impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008.

Se aprecia la concurrencia de culpa en la conducta del contribuyente, al menos a título de simple negligencia, sin que la falta de ingreso pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma.

Por ello procede la imposición de la sanción correspondiente, de acuerdo con los arts. 187 y 188 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, ya que las infracciones tributarias son sancionables cualquiera que sea el grado de NEGLIGENCIA.'

Pues bien, los argumentos que se acaban de transcribir sólo contienen consideraciones genéricas y estereotipadas que son insuficientes para demostrar la culpabilidad porque no incorporan ninguna motivación específica en relación con la supuesta actuación culpable del obligado tributario, limitándose a destacar que no cumplió la obligación de efectuar el pago a cuenta del impuesto, de modo que la comisión de la infracción se vincula de modo objetivo al resultado de la previa liquidación, lo que es incompatible con los principios inspiradores del derecho sancionador, ya que, como antes se ha señalado, las sanciones no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento de las obligaciones a cargo del contribuyente, sin que la mera referencia a la claridad del precepto legal que se supone infringido sea suficiente para cumplir las garantías del procedimiento sancionador, debiendo recordarse, por último, que la presunción de inocencia exige que en el acuerdo sancionador se razone de forma precisa y con referencia a datos concretos en qué extremos se basa la existencia de culpabilidad, exigencia que aquí no concurre.

En este caso hay que valorar, además, que la autoliquidación presentada por el obligado tributario dio un resultado a devolver de 50.070Ž88 euros, importe superior a la totalidad del ingreso a cuenta exigido en la liquidación de la que deriva la sanción recurrida, lo que permite excluir el ánimo de defraudar.

En definitiva, tanto la resolución sancionadora como el acuerdo dictado en vía de reposición carecen de auténtica motivación al no aportar datos que avalen sus conclusiones, olvidando que no corresponde al supuesto infractor demostrar su inocencia, por lo que no ha quedado acreditada la concurrencia del elemento subjetivo necesario para que se pueda sancionar.

En consecuencia, es procedente estimar el recurso y anular la sanción impugnada.

OCTAVO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción , precepto redactado por la Ley 37/2011, procede imponer las costas del recurso a la Administración demandada.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad CARRAO INTERNACIONAL, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de noviembre de 2012, que desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo que desestimó el recurso de reposición planteado contra sanción relativa al Impuesto sobre Sociedades, pago fraccionado, primer trimestre de 2008, anulando la resolución recurrida así como los actos administrativos de los que trae causa por no ser ajustados a Derecho, dejando sin efecto la sanción, con imposición de costas a la Administración demandada.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe interponer recurso ordinario.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.