Sentencia Administrativo Nº 521/2014, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 9, Rec 1702/2010 de 23 de Abril de 2014

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Novena

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.33.3-2010/0162460

Procedimiento Ordinario 1702/2010 *

Demandante:URGALCER, S.L.

PROCURADOR D./Dña. BERTA RODRIGUEZ-CURIEL ESPINOSA

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

COMUNIDAD DE MADRID

LETRADO DE COMUNIDAD AUTÓNOMA

SENTENCIA No 521

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN NOVENA (BIS)

Ilmos. Sres.

Presidente:

D. José Luis Quesada Varea

Magistrados:

Dª Sandra María González de Lara Mingo

D. José Félix Martín Corredera

En la Villa de Madrid, a veintitrés de abril de dos mil catorce.

Visto por la Sección Novena Bis de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso- administrativo nº 1.702/2.010, promovido por URGALCEL, S.L., representada por la Procuradora Dª. Berta Rodríguez-Curiel Espinosa, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 28 de julio de 2010, por la que se desestimó de la reclamación económico-administrativa número 28/14805/07 contra la resolución de la Subdirección General de Inspección de Tributos de la Comunidad de Madrid de fecha 5 de julio de 2007, clave de liquidación 00220071036709, por la que se resolvió el Procedimiento Sancionador nº 98/2006, y se impuso una sanción tributaria por importe de 9.088.94 euros.

Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, y la COMUNIDAD DE MADRID, representada y defendida por el Letrado integrante de sus Servicios Jurídicos.

Antecedentes

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 28 de julio de 2010, por la que se desestimó de la reclamación económico-administrativa número 28/14805/07 contra la resolución de la Subdirección General de Inspección de Tributos de la Comunidad de Madrid de fecha 5 de julio de 2007, clave de liquidación 00220071036709, por la que se resolvió el Procedimiento Sancionador nº 98/2006, y se impuso una sanción tributaria por importe de 9.088.94 euros.

SEGUNDO.-Contra dicha resolución interpuso recurso contencioso-administrativo URGALCEL, S.L., representada por la Procuradora Dª. Berta Rodríguez-Curiel Espinosa, mediante escrito presentado el 8 de noviembre de 2010 en el Registro General de este Tribunal Superior de Justicia de Madrid y, admitido a trámite, se requirió a la Administración demandada la remisión del expediente administrativo, ordenándole que practicara los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley de la Jurisdicción . Verificado, se dio traslado al recurrente para que dedujera la demanda.

TERCERO.-Evacuando el traslado conferido, URGALCEL, S.L., representada por la Procuradora Dª. Berta Rodríguez-Curiel Espinosa, presentó escrito el 27 de abril de 2011, en el que, después de exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes, solicitó a la Sala que dicte «(...) sentencia por la que, con la estimación del mismo, se declare la improcedencia de tal resolución, revocando la misma, y la nulidad del acuerdo de sancionador del que trae causa».

CUARTO.-El Abogado del Estado por escrito que tuvo entrada en este Tribunal en fecha 6 de junio de 2011, tras alegar cuantos hechos y fundamentos jurídicos tuvo por conveniente, contestó la demanda, y terminó por suplicar de la Sala que «(...) dicte sentencia, desestimando el presente recurso contencioso administrativo».

La COMUNIDAD DE MADRID, representada y defendida por el Letrado integrante de sus Servicios Jurídicos contestó a la demanda por escrito que tuvo entrada en fecha 7 de julio de 2011 y en el que suplicaba a la Sala que dicte «(...) sentencia de inadmisión y subsidiariamente desestimatoria de las pretensiones del actor».

QUINTO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, ni el trámite de conclusiones y no considerándolo necesario la Sala, se declaró concluso el procedimiento, quedando pendiente de señalamiento cuando por turno le correspondiera.

SEXTO.-Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo el día ocho de abril de dos mil catorce, en que ha tenido lugar.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª Sandra María González de Lara Mingo, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo, como ya se dijo, la impugnación de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid de 28 de julio de 2010, por la que se desestimó de la reclamación económico-administrativa número 28/14805/07 contra la resolución de la Subdirección General de Inspección de Tributos de la Comunidad de Madrid de fecha 5 de julio de 2007, clave de liquidación 00220071036709, por la que se resolvió el Procedimiento Sancionador nº 98/2006, y se impuso una sanción tributaria por importe de 9.088.94 euros.

SEGUNDO.-Pretende URGALCEL, S.L., representada por la Procuradora Dª. Berta Rodríguez-Curiel Espinosa la anulación de la resolución recurrida por cuanto, a su juicio, es contraria a derecho, aduciendo en apoyo de dicha pretensión y en esencia, un breve relato de los hechos que resultan del expediente administrativo.

A continuación expone como fundamento de su pretensión una serie de Fundamentos de Orden Jurídico Procesal y seguidamente en los Fundamentos Jurídico materiales aduce como motivos de nulidad de la resolución administrativa la falta de culpabilidad y la inexistencia de ocultación. Dentro del primero argumenta la procedencia de la exención por causa de la primacía del Derecho comunitario, los vaivenes legislativos que ha sufrido el precepto que regula dicha exención y, por último, la jurisprudencia acerca de la presunción de inocencia y el principio de culpabilidad. En el segundo motivo alega la inexistencia de ocultación de datos a la Administración.

TERCERO.-El Abogado del Estado en su escrito de oposición comienza sintetizando la tesis de la recurrente, aduce que la responsabilidad tributaria es exigible, incluso a título de simple negligencia, que es el ámbito de responsabilidad en que se basa el acuerdo sancionador, los Tribunales han delimitado el ámbito de responsabilidad por negligencia, incluso en el supuesto de la concurrencia de errores informáticos, en los que han apreciado que una mínima diligencia de la sociedad era suficiente para evitar el error, así pone como ejemplo la sentencia del TSJ de Castilla y León de 17 de enero de 2011, de la que reproduce sus pasajes centrales.

Alega que en el presente caso, hubiera bastado un estudio mínimo de la normativa aplicable para determinar que en el ejercicio 2003 no era aplicable el régimen especial al que pretendía acogerse la recurrente, por la mera lectura de la modificación operada en la Disposición Adicional octava de la Ley 43/1995 realizada por la Ley de acompañamiento de los presupuestos del año 2003 (Ley 53/2002) que no recoge dicha previsión, esto es, no establece que la exención prevista en el 45.I.B.10 de la Ley del Impuesto abarque el artículo 108 de la Ley 43/1995 , que es excluido expresamente, circunstancia que se constata por la mera comparación entre la redacción anterior y posterior a la modificación por la Ley 53/2003.

Concluye que es por ello que está acreditada la negligencia, ya que el texto de la norma es claro y no induce a conclusión, otra cosa es que el legislador, para años posteriores, hubiera decidido reintroducir la exención, lo que no prejuzga su intención expresa durante el año 2003, y añade que la presentación de la autoliquidación fue inexacta por omisión de los datos suficientes para apreciar la no concurrencia de la exención aplicada.

La COMUNIDAD DE MADRID, representada y defendida por el Letrado integrante de sus Servicios Jurídicos sostiene que el presente recurso ha de inadmitirse, al amparo de lo dispuesto en el artículo 69.b) en relación con el artículo 45.2,d) de la LJCA , al no constar el Acuerdo corporativo para la interposición del recurso.

Con carácter subsidiario, aduce que la culpabilidad, cuando menos, del demandante se deduce del hecho de que en el expediente administrativo se demuestra que la conducta del obligado tributario no se hallaba amparada por una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables, sino que se deduce la culpabilidad de la reclamante en la comisión de la infracción ya que ha quedado acreditado que el sujeto infractor actúo de modo cuando menos negligente, puesto que aplicó una exención que no estaba vigente en el momento de devengo en virtud de un cambio legislativo del que aquel debió haberse informado convenientemente en actuación que fue subsanada por la Inspección de Tributos al incoar la correspondiente acta, y sin que en el presente caso concurra circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad de las previstas en el artículo 77.4 de la LGT , ni elemento de juicio alguno que justifique la conducta del interesado.

CUARTO.-Previo al análisis de la cuestión de fondo que se somete a la consideración de la Sala es preciso el estudio de la causa de inadmisibilidad opuesta por la Comunidad de Madrid, que sostienen que el presente recurso ha de inadmitirse, al amparo de lo dispuesto en el artículo 69.b) en relación con el artículo 45.2,d) de la LJCA , al no constar el Acuerdo corporativo para la interposición del recurso.

El examen previo de estas causas de inadmisibilidad se estima necesario, no ya sólo por así exigirlo razones de índole procesal, sino además por la propia naturaleza revisora de esta Jurisdicción, puesto que no puede conocerse de un recurso sin que se den los presupuestos formales exigidos en la propia Ley Jurisdiccional, sin olvidar que, el Tribunal Constitucional en Sentencia, desde antiguo, ha señalado que el contenido normal del derecho a la tutela judicial efectiva consiste en obtener una resolución de fondo, pero que este derecho se satisface también cuando la resolución es de inadmisión, siempre que se dicte en aplicación razonada de una causa legal, debiendo responder el razonamiento a una interpretación de las normas de conformidad con la Constitución y en el sentido más favorable para la efectividad del derecho fundamental.

El artículo 45.2.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa dispone que al escrito de interposición se acompañará 'el documento o documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones las personas jurídicas con arreglo a las normas o estatutos que les sean de aplicación, salvo que se hubieran incorporado o insertado en lo pertinente dentro del cuerpo del documento mencionado en la letra a) de este mismo apartado'.

Para dar cumplimiento a este requisito, ha de acompañarse al escrito de interposición del recurso contencioso entablado a nombre de una persona jurídica cualquiera, bien el acuerdo de la Junta General, Junta de Socios, o cualquier otra institución análoga que represente el máximo poder decisorio dentro de la entidad, decidiendo el ejercicio de la acción correspondiente, o bien la transcripción pertinente de las normas estatutarias, o de otro orden, de las cuales se desprenda con total con claridad que la facultad de acordarlo así no ha sido reservada a favor de la Junta y que los legales representantes de la corporación, sociedad o entidad, de que se trate, están facultados, no solamente para comparecer en su nombre ante los Tribunales, sino también para acordar la interposición de la demanda sin previo acuerdo del máximo órgano representativo de la corporación o asociación.

El examen de la doctrina jurisprudencial sobre el requisito de acompañar junto con el escrito de interposición del recurso el documento mencionado en la letra d) del art. 45 .2 de la Ley de la Jurisdicción , ha de partir en especial, lo razonado y decidido por la sentencia del Pleno de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2008 (recurso 4755/05 ), que ha sido reiterado por otras numerosas sentencias posteriores, entre ellas las de fechas 16 de julio de 2012 (recurso 2043/10 ), 23 de noviembre de 2012 (recursos 3464/11 y 6427/11 ) y 8 de marzo de 2013 (2538/12 ), que resumen la doctrina jurisprudencial consolidada en esta materia en la forma siguiente:

1º) Las sociedades mercantiles no escapan al régimen general de presentación de documentos que han de acompañar al escrito de interposición, previsto para las personas jurídicas en el apartado d) del artículo 45 .2 LRJCA como viene declarando de forma constante esta Sala. Baste citar la Sentencia del Pleno de la Sala de 5 de noviembre de 2008 (recurso de casación nº 4755/2005 ), y precedida y seguida de muchas otras como, a título de muestra, la de 4 de noviembre de 2011 (casación 248/2009).

2º) A efectos del cumplimiento de esta carga procesal, ha de tenerse en cuenta que una cosa es el poder de representación, que sólo acredita y pone de relieve que el representante está facultado para actuar válida y eficazmente en nombre y por cuenta del representado; y otra distinta la decisión de litigar, de ejercitar la acción, que habrá de ser tomada por el órgano de la persona jurídica a quien las normas reguladoras de ésta atribuyan tal facultad. Obvia es la máxima trascendencia que la acreditación de esto último tiene para la válida constitución de la relación jurídico- procesal, pues siendo rogada la justicia en el ámbito del orden de jurisdicción contencioso-administrativo lo primero que ha de comprobarse es que la persona jurídica interesada ha solicitado realmente la tutela judicial, lo que a su vez precisa que tome el correspondiente acuerdo dirigido a tal fin, y que lo tome no cualquiera, no cualquier órgano de la misma, sino aquél al que la persona jurídica ha atribuido tal decisión, ya que en otro caso se abre la posibilidad, el riesgo, de iniciación de un litigio no querido, o que jurídicamente no quepa afirmar como querido, por la entidad que figure como recurrente [ad exemplum, Sentencia de 28 de octubre de 2011 (casación 2716/2009 )].

3º) Es verdad que la Ley tiene por cumplida la exigencia procesal que nos ocupa cuando la decisión de litigar se ha insertado en el propio cuerpo del poder de representación, pero no cuando el poder aportado por la parte actora no incorpora ningún dato del que quepa deducir que los órganos de la entidad actora competentes para ello hubieran decidido ejercitar la concreta acción promovida [ Sentencia de 24 de noviembre de 2011 (casación 2468/2009 )].

4º) Por lo que respecta a la subsanabilidad de la falta de aportación inicial de la documentación exigida por el artículo 45 .2.d) de la LRJCA el artículo 138 LRJCA diferencia con toda claridad dos situaciones. Una, prevista en su número 2, consistente en que sea el propio órgano jurisdiccional el que de oficio aprecie la existencia de un defecto subsanable; en cuyo caso, necesariamente, el Secretario judicial ha de dictar diligencia de ordenación reseñándolo y otorgando plazo de diez días para la subsanación. Y otra, prevista en su número 1, en la que el defecto se alega por alguna de las partes en el curso del proceso, en cuyo caso, la que se halle en tal supuesto, es decir, la que incurrió en el defecto, podrá subsanarlo u oponer lo que estime pertinente dentro de los diez días siguientes al de la notificación del escrito que contenga la alegación. Y termina con otra norma, la de su número 3, que es común a aquellas dos situaciones, aplicable a ambas, en la que permite sin más trámite que el recurso sea decidido con fundamento en el defecto si éste era insubsanable o no se subsanó en plazo. Así pues, no es sólo que la literalidad del precepto diferencie esas dos situaciones y que para ambas, para una y otra una vez agotada su respectiva descripción, prevea sin necesidad de más trámite el efecto común que dispone su número 3. Es también la regla lógica que rechaza toda interpretación que conduzca a hacer inútil o innecesaria la norma, la que abona la conclusión de que en el supuesto contemplado en el número 1 precitado, no resulta obligado que el órgano judicial haga un previo requerimiento de subsanación. Consiguientemente, el Tribunal habrá de requerir expresa y necesariamente de subsanación cuando sea el propio Tribunal el que de oficio aprecie esta circunstancia (sentencia del Pleno de la Sala de 5 de noviembre de 2008 , ya citada).

5º) Ahora bien, nuestra jurisprudencia ha puntualizado que el requerimiento de subsanación del Tribunal resultará también necesario cuando sin él pueda generarse la situación de indefensión proscrita en el artículo 24.1 de la Constitución ; lo que ocurriría si la alegación de la contraparte no fue clara, o si fue combatida, bien dentro del plazo de aquellos diez días, bien en cualquier otro momento posterior; pues si fue combatida y el órgano jurisdiccional no comparte los argumentos opuestos, surge una situación en la que, como una derivación más del contenido normal del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, es exigible una advertencia implícita, a través del previo requerimiento, de lo infundado de esos argumentos y de la confianza nacida de ellos de obtener una sentencia que, como demanda aquel contenido normal, se pronuncie sobre el fondo de la cuestión litigiosa [ Sentencia de 20 de enero de 2012 (Casación 6878/2009 )].

6º) En todo caso, una vez dictada la sentencia que declara la inadmisión del recurso contencioso-administrativo, de nada sirve que con posterioridad se pretenda aprovechar la tramitación del recurso de casación para justificar el cumplimiento de ese requisito que no fue debidamente acreditado en la instancia pese a haber dispuesto la parte de sobradas ocasiones para ello ( Sentencia citada de 24 de noviembre de 2011 ).

En el caso que nos ocupa el recurrente acreditó en el escrito de interposición del recurso de fecha 8 de noviembre de 2010, que se adoptó el acuerdo por el órgano de la sociedad, sin que la Comunidad de Madrid haya formulado objeción alguna sobre la virtualidad acreditativa de tal documentación respecto de la exigencia del artículo 45.2.d) de la Ley Jurisdiccional , siendo que la alegación de la Comunidad de Madrid, obedece a una formula estereotipada, por lo que esta Sala entiende subsanado el defecto opuesto, o mejor dicho que nunca existió dicho defecto quedando así expedito el enjuiciamiento sobre el fondo del recurso contencioso.

QUINTO.-Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario indicar que en este recurso se plantea la conformidad a derecho de la actuación administrativa por la que se impuso a la Sociedad recurrente una sanción tributaria grave prevista en el artículo 79ª) de la Ley General Tributaria , consistente en dejar de ingresar dentro del plazo reglamentariamente señalado la totalidad o parte de la deuda tributaria.

La sociedad recurrente durante el año 2003 realizó una ampliación de capital consistente en unas aportaciones no dinerarias. La contribuyente realizó la autoliquidación del impuesto considerando exenta la operación en virtud de la opción por el régimen especial de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre.

Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado esta Sección en las recientes sentencias de fecha 2 de abril de dos mil catorce dictadas en los recursos 1698/2010 , 1699/2010 y 1700/2010 de esta misma Sección, por lo que exigencias de unidad de doctrina, inherentes a los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14de la Constitución ), imponen aquí reiterar el criterio interpretativo que allí se siguió y la cuestión planteada merece igual respuesta que la que en aquéllas se contiene.

Pues bien, al igual que hicimos en nuestra precedente resolución, a fin de facilitar la exposición de la cuestión de fondo controvertida debemos partir de la regulación de la tributación de las operaciones de reestructuración societaria que era aplicable antes de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre. Esta Ley, en cumplimiento de la Directiva 2008/7/CE, modificó el contenido de los preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que definen los hechos imponibles de la modalidad de operaciones societarias y convirtió las exenciones de las operaciones de reestructuración en supuestos de no sujeción.

Pero con anterioridad la normativa presentaba ciertas peculiaridades.

El artículo 21 del citado texto refundido disponía: «A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 art. 2 Ley 29/1991 , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas». Y el artículo 45.I.B).10 establecía que estaban exentas del tributo «Las operaciones societarias a que se refiere el art. 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas».

Puesto que las remisiones que hacían ambos preceptos a la Ley 29/1991 quedaron obsoletos tras la promulgación de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, ésta incluyó una disposición adicional, la octava, con este texto:

«2. Las referencias que el art. 21 y el art. 45.1.b).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del art. 2, apartados 1 , 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de Adecuación de Determinados Conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas , se entenderán hechas al art. 97, apartados 1 , 2 , 3 y 5, y al art. 108 de la presente Ley y las referencias al régimen especial del Título I de la Ley 29/1991, se entenderán hechas al capítulo VIII del Título VIII de la presente Ley».

No obstante, la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, modificó en su artículo 69 la disposición adicional en el único sentido de eliminar, para el ejercicio 2003, la mención del artículo 108. Este artículo 108 extendía el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley del impuesto de sociedades , con carácter opcional para el sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias realizadas por contribuyentes sujetos al IRPF y siempre que concurrieran determinados requisitos.

Poco después, la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, dio una nueva redacción a la disposición adicional en su artículo 1.Seis . La nueva redacción, que habría de entrar en vigor el día 1 de enero de 2003, era esta:

«2. Las referencias que el art. 21 y el art. 45.1.b).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del art. 2, apartados 1 , 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de Adecuación de determinados conceptos Impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al art. 97, apartados 1 , 2 , 3 y 5, así como a las aportaciones no dinerarias a que se refiere el apartado 2 del art. 132 de esta Ley , y las referencias al régimen especial del Título I de la Ley 29/1991, se entenderán hechas al capítulo VIII del Título VIII de la presente Ley».

Como se puede observar, la única novedad de esta última reforma reside en sustituir la mención del artículo 108 por la del 132.2 De esta manera las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas quedaban fuera de la exención del impuesto sobre operaciones societarias, e incluidas las aportaciones no dinerarias de los valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español.

Sin embargo, la omisión del artículo 108 fue salvada en una tercera redacción de la disposición adicional por el artículo 2.1º.14 de la Ley 62/2003, de 30 diciembre , de medidas fiscales, administrativas y del orden social, con efectos a partir del 1 de enero de 2004. Esta Ley se limitó a rescatar la redacción original de la disposición.

Por tanto, podemos concluir que, según la literalidad de los preceptos, durante el año 2003 no estuvo vigente la exención del impuesto por las operaciones de reestructuración a que se refería el artículo 108 de la Ley 43/1995 , aunque sí lo estuvo en los años anteriores y posteriores, y persiste en la actualidad.

SEXTO.-En este escenario legislativo se produjeron los siguientes hechos:

El 13 de octubre de 2003 se otorgó escritura de elevación a público del acuerdo social mediante el cual la entidad URGALCEL, S.L., ampliaba su capital en la suma de 1.211.858 euros mediante aportación de cada uno de los socios D. Balbino y Dª. Marisol de 605.929 participaciones de GRUEM VIMAN, S.L.

La contribuyente realizó la autoliquidación del impuesto considerando exenta la operación en virtud de la opción por el régimen especial de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre.

No obstante, el 28 de noviembre de 2006 la Inspección tributaria giró liquidación con fundamento en que dicha exención no alcanzaba en el ejercicio 2003 a las aportaciones no dinerarias del artículo 108 de la Ley del impuesto de sociedades . La liquidación ascendió a la cantidad de 12.118,53 euros más 1.812,82 de intereses de demora.

Con posterioridad fue tramitado procedimiento sancionador en el que recayó resolución el 5 de julio de 2007 por la que se imponía a la contribuyente la multa de 9.088,94 euros por una infracción tributaria grave. Los hechos imputados se definían en estos términos: «Con fecha 13 de octubre de 2003, la sociedad URGACEL, SL otorgó escritura pública ante el Notario de Madrid Don Francisco Javier Monedero San Martín, número de protocolo 5328, por el que aumentaba el capital social de la compañía en 1.211.858 €, siendo el mismo suscrito por los socios D. Balbino y Dª. Marisol , mediante la aportación de 605.929 participaciones de la sociedad Gruem Viman S.L., cada uno, operación que el obligado tributario consideró exenta en base al artículo 45.I.B.10 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ».

La calificación jurídica de este hecho se acomodó al artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , que tipificaba como infracción grave: «Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados todo o parte de la deuda tributaria». Además, fue estimada la circunstancia de ocultación de los artículos 20 del Real Decreto 1930/1998 y 184.2 de la Ley General Tributaria 58/2003, que se fundamentó de este modo: «En el presente caso, se ha producido ocultación a la Administración tributaria de los datos precisos para determinar la procedencia de la exención invocada, siendo la Inspección quien determina que la operación estaba sujeta sin exención al Impuesto, requiriendo para ello al obligado tributario la documentación necesaria para la comprobación».

La resolución sancionadora mostró atención al elemento subjetivo de la infracción y estimó que en la acción sancionada existía «al menos, la omisión de la diligencia debida o cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, al presentar declaración del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, considerando como exenta la operación de aumento de capital social mediante aportación no dineraria especial, cuando precisamente en este ejercicio 2003, la operación no gozaba de exención alguna por lo que no resulta de aplicación las causas excluyentes de responsabilidad contenidas tanto en el articulo 77.4 de la Ley General Tributaria 230/1963, como en el artículo 179.2 d) de la Ley 58/2003 , al no apreciarse en el caso presente, que dicha conducta venga amparada por una interpretación razonable de la norma, o que dicha conducta se ajuste a los criterios manifestados por la Administración tributaria en las publicaciones y comunicaciones escritas o en la contestación a una consulta formulada ni por la entidad ni por otro obligado».

Acerca de la exculpación de la recurrente con fundamento en el reciente cambio legislativo, manifiesta: «la sociedad URGALCEL SL debía haberse informado convenientemente del cambio legislativo operado, y con más razón cuando la exclusión a la que pretendía acogerse se encuentra dentro un régimen especial de tributación del Impuesto sobre Sociedades, que es de uso optativo para el sujeto pasivo, que debe conocer todas sus implicaciones y en todo caso, dada la normativa cambiante para recoger estas operaciones de reestructuración empresarial, que se ven afectadas por la evolución económica del país, e igualmente variable en períodos cortos de tiempo, conocer la norma vigente en el momento en que se va a efectuar la operación y los beneficios fiscales establecidos en la norma aplicable en esa fecha del cambio normativo producido para el ejercicio 2003 [...]»

Impugnada esta resolución ante el TEAR, este la confirmó por considerar que la actuación del contribuyente no se hallaba amparada por una interpretación razonable de la norma y que el infractor actuó de forma negligente porque debió haberse informado convenientemente de que la exención no estaba vigente ese año.

SÉPTIMO.-La entidad sancionada sustenta la demanda en dos motivos, como se ha indicado más arriba: la falta de culpabilidad y la inexistencia de ocultación. Dentro del primero argumenta la procedencia de la exención por causa de la primacía del Derecho comunitario, los vaivenes legislativos que ha sufrido el precepto que regula dicha exención y, por último, la jurisprudencia acerca de la presunción de inocencia y el principio de culpabilidad. En el segundo motivo alega la inexistencia de ocultación de datos a la Administración.

Esta sintética exposición es suficiente para conocer el fundamento esencial del recurso y darle respuesta, que debe ser estimatoria ante la ausencia de la debida justificación del elemento culpabilístico.

Existe una copiosa jurisprudencia al respecto, cuya notoriedad exime de su cita, y se fundamenta en buena medida en la STC 76/1990, de 26 de abril , y las implicaciones de los principios constitucionales en materia sancionadora. La jurisprudencia parte de que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, por lo que no hay infracción sin dolo o simple negligencia; de este modo, más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados. También subraya, primero, la improcedencia de que la Administración tributaria razone la existencia del elemento de la culpabilidad por exclusión o mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad; segundo, que para apreciar la culpabilidad no puede atenderse exclusivamente a las circunstancias personales del obligado tributario, como son que se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida; por último, indica que el error de derecho no está excluido de las causas de exención de responsabilidad, así como que, en principio, hay que deducir la inexistencia de culpabilidad cuando la Administración ha liquidado con fundamento en los datos aportados por el sujeto en su declaración.

En nuestro caso, estimamos que no hay suficientes elementos que fundamenten el reproche culpabilístico que efectúa la Administración tributaria.

Basta con repasar las vicisitudes de la norma incumplida, a las que, con este preciso objeto, se ha hecho referencia en el ordinal segundo de esta resolución, para comprobar que acceder al conocimiento y a las implicaciones del cambio normativo no está al alcance de todo contribuyente, que no debemos olvidar que es su verdadero destinatario. Como hemos anticipado, según la jurisprudencia no es lícito fundar la culpabilidad en las condiciones subjetivas del infractor, por lo que no es admisible presumir su capacidad para acceder a la cambiante normativa tributaria por el mero hecho de ser una sociedad o por haber realizado las operaciones societarias que integran el hecho imponible.

La norma inaplicada por la entidad infractora consistió en una modificación legislativa puntual, de solo un año de duración, de una disposición adicional de una Ley que además no es la reguladora del tributo aplicable, y su contenido se limita a suprimir la cita de un único precepto entre una serie de más de diez referencias legislativas. Con ella se eliminó para un año la exención para las aportaciones no dinerarias realizadas a sociedades por personas físicas, no el resto de las exenciones, que continuaron vigentes. La dificultad para acceder al conocimiento de la norma se ve acentuada por el hecho de que el precepto aplicable es producto, según el legislador, de las directrices de la Unión Europea tendentes a promover la neutralidad fiscal en el ámbito de la reestructuración de empresas, directrices políticas generales que no sufrieron ningún cambio sustancial en el año en que operó la modificación legislativa en el Derecho nacional.

En estas circunstancias, calificar como infracción tributaria la falta de conocimiento de esa transitoria modificación legal supone el reproche culpabilístico de una falta de atención, verificación y control en el cumplimiento de las obligaciones tributarias que excede de la diligencia razonablemente exigible a un particular en sus relaciones con la Hacienda Pública.

Por otra parte, es rechazable la interpretación extensiva del concepto de ocultación que contiene la resolución sancionadora. Ninguna ocultación puede achacarse al sujeto pasivo cuando no suministró a la Administración datos incompletos o inexactos, ni silenció ni falseó ningún otro. Por el contrario, efectuó la autoliquidación del tributo indicando que se acogía a la exención de la Ley del impuesto de sociedades, y acompañó a la autoliquidación la escritura pública donde figuraba la ampliación de capital mediante aportaciones no dinerarias de dos personas físicas, lo que era suficiente para constatar que la exención era inaplicable. La única irregularidad que le es imputable consistió en reputar como exenta la operación en base a una norma no vigente, lo que hizo, no de forma encubierta, sino manifiesta y dirigida al órgano administrativo competente para determinar si esa exención era o no correcta. La existencia de ocultación no puede deducirse del hecho de que el órgano inspector, en su actividad de comprobación, haya requerido otros documentos a la entidad inspeccionada, como la escritura de constitución de la sociedad y el poder del representante, que no eran absolutamente precisos para averiguar la adecuación a Derecho de la autoliquidación.

En presencia de un mero error de derecho que recae sobre una norma jurídica dotada de las peculiaridades ya descritas y ante la ausencia de todo ánimo defraudatorio, resulta inapreciable la culpabilidad, aun por imprudencia leve, del infractor. El procedimiento que emplea la Administración de corroborar la culpabilidad mediante la exclusión de circunstancias eximentes no es admisible, toda vez que lo relevante y sobre lo que debe recaer la actividad probatoria de cargo es la incursión en dolo o negligencia.

De todos modos, esta Sala debe indicar que la defensa de la legalidad de la exención aplicada por la contribuyente no resulta absurda o irrazonable.

La sentencia 89/2007, de 31 de enero, de la Sección 1ª del Tribunal Superior de Justicia de Valencia (recurso 2355/2005 ), se pronunció en el sentido de que la supresión de la cita del artículo 108 de la Ley del Impuesto de sociedades en la modificación de la disposición adicional octava por Ley 53/2002, de 30 de diciembre , no suponía excluir de la exención las aportaciones no dinerarias procedentes de personas físicas. La sentencia, después de reproducir la normativa, manifiesta:

«(...) En principio podría pensarse que para el ejercicio 2003, quedaba suprimida la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales para los supuestos de aportación por personas físicas de aportaciones no dinerarias; lo cual como dice el TEAR sería discriminatorio para ellas.

La Sala comparte le tesis del TEAR de que la supresión de la mención al art. 108 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, no debe conllevar la inaplicación a personas físicas del régimen previsto para las aportaciones no dinerarias en el Impuesto sobre Sociedades.

La remisión a los arts. 97 y 132 se efectúa en el párrafo inicial de la Disposición Adicional Octava, para las definiciones de fusión y escisión; y la dicción del párrafo final, 'y las referencias al régimen especial del Título I de la Ley 29/1991, se entenderán hechas al capítulo VIII del Título VIII de la presente Ley ', parece tener un alcance más general que la referencia a las definiciones; y cabe entender que la remisión de los arts. 45.I.B.10 , y 21 del El Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, al título I de la Ley 29/1991 es una remisión asumida en su totalidad por el Capítulo VIII del Título VIII de las Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el que se encuentra incluido el art. 108 de la Ley 43/1995 , que en su párrafo primero dispone: 'El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos'.

Las dudas, la posible confusión interpretativa que podían existir sobre la supresión de la mención al art. 108 , deben resolverse según la tesis del TEAR, en el sentido de que la voluntad del legislador no era excluir a las personas físicas; pues la Disposición Adicional Octava.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (redacción por Ley 62/2003, de 30 de diciembre , de medidas fiscales, administrativas y del orden social), vigente para el ejercicio 2004, volvió a incluir la mención al art. 108 de la Ley».

Este criterio no es unánime (véase la sentencia 80/2010, de 28 de enero, de la Sección 1ª de la Sala de Extremadura), pero con independencia de que aquí compartamos o no los argumentos transcritos, difícilmente podemos decir que no respondan a una interpretación razonable de la norma cuando provienen de un órgano jurisdiccional de la misma categoría de este y de uno de los Tribunales Económico-administrativos regionales. Concurre en este caso, así pues, la exención contemplada en el artículo 179.2.d) de la vigente LGT y del antiguo artículo 77.4 de la LGT de 1963 .

OCTAVO.-No ha lugar a efectuar expresa condena en costa, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1º de la Ley 29/1.998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , al no apreciarse temeridad o mala fe en las partes.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

1º) Que debemos desestimar, y desestimamos las causas de inadmisibilidad opuesta por la Comunidad de Madrid, al amparo de lo dispuesto en el artículo 69.b) en relación con el artículo 45.2,d) de la LJCA .

2º) Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 1.702/2010, interpuesto por URGALCEL, S.L., representada por la Procuradora Dª. Berta Rodríguez-Curiel Espinosa contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 28 de julio de 2010, por la que se desestimó de la reclamación económico-administrativa número 28/14805/07 contra la resolución de la Subdirección General de Inspección de Tributos de la Comunidad de Madrid de fecha 5 de julio de 2007, clave de liquidación 00220071036709, por la que se resolvió el Procedimiento Sancionador nº 98/2006, y se impuso una sanción tributaria por importe de 9.088.94 euros, que se anula por no ajustarse al ordenamiento jurídico, sin efectuar expresa condena en costas.

Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.

Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.

Contra la anterior Sentencia nocabe interponer Recurso de Casaciónde conformidad con lo dispuesto en el artículo 86.2º,b) de la Ley 29/1.998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por la Ilma. Sra. Magistrada Dª Sandra María González de Lara Mingo, Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso contencioso administrativo, estando celebrando audiencia pública esta Sección, de lo que, como Secretario de la misma, doy fe.