Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 521/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 516/2021 de 10 de Junio de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA: 00521/2022

N.I.G:33044 33 3 2021 0000494

RECURSO: P.O. 516/2021

RECURRENTE: GRUPO BONANZA TIENDAS LA FRUTERÍA S.L.

PROCURADOR: Doña Marta María García Sánchez

LETRADO: Don José Francisco Álvarez Díaz

RECURRIDO: TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS

REPRESENTANTE: Don Joaquín Francisco Viaño Díez, Abogado del Estado

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

Dña. María José Margareto García

Magistrados:

D. Jorge Germán Rubiera Álvarez

D. Luis Alberto Gómez García

D. José Ramón Chaves García

En Oviedo, a diez de junio de dos mil veintidós.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 516/2021, interpuesto por la empresa GRUPO BONANZA TIENDAS LA FRUTERÍA S.L., representada por la Procuradora Doña Marta María García Sánchez, actuando bajo la dirección Letrada de D. José Francisco Álvarez Díaz, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS., representado y defendido por Don Joaquín Francisco Viaño Díez, Abogado del Estado. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Luis Alberto Gómez García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento del recurso a prueba y no estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

CUARTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 1 de junio pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA.

1.1 Por la Procuradora Sra. García Sánchez, actuando en nombre y representación de Grupo Bonanza Tiendas La Frutería, S.L., se interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 12 de mayo de 2021, dictada en la reclamación nº 52/00313/2019, interpuesta contra el acuerdo del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección, Sede Gijón, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el que poniendo fin al procedimiento sancionador iniciado a raíz de la regularización practicada en el Acta A01 nº 81693775, incoada por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014, 2015 y 2016, le considera a la actora, autora de una infracción tributaria tipificada en el Art. 191 de la Ley 58/2003 y le impone una sanción de 83.490,42 €.

1.2 El Acuerdo sancionador, confirmado por la Resolución del TEAR aquí impugnada, tiene su origen en un procedimiento de comprobación e investigación tributaria, de alcance general, en relación con el IVA y el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 a 2016, ambos inclusive. En el seno de dicho procedimiento se incoa el Acta A01 nº 81693775, en fecha 13 de junio de 2019, por la que se regulariza el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2014, 2015 y 2016, y practica una propuesta liquidataria de la que resultaba la cantidad a ingresar de 106.937,33 € (incluidos intereses de demora). El Acta recoge que el obligado tributario presta su conformidad a la propuesta de liquidación definitiva, extendiéndose su aceptación a los hechos recogidos en el acta y a todos los demás elementos determinantes de dicha liquidación. El representante autorizado de la recurrente firma el acta mediante dispositivo electrónico. La liquidación devino firme.

Sin solución de continuidad se autoriza, el 07/06/2019, por el Inspector-Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la AEAT de Asturias, la incoación de un procedimiento sancionador contra la aquí demandante, incorporándose al mismo, formalmente, datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación. Formulada la propuesta de resolución, transcurrido el plazo concedió a la actora, se dicta el Acuerdo de 9 de agosto de 2019, por el que se sanciona a la recurrente en los términos que se han indicado. Frente a él, se interpone reclamación económica Administrativa ante el TEAR, que es desestimada por la Resolución que aquí se impugna.

El Acuerdo sancionador fija como conductas susceptibles de constituir una infracción del art. 191 de la LGT, es decir, dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debería resultar de la correcta autoliquidación del tributo las siguientes: 1º no ha declarado de una forma veraz todos los componentes del hecho imponible, pues ha habido incorrecta declaración al no incluir parte de las rentas obtenidas en el periodo de la imposición, puestas de manifiesto en el curso del procedimiento inspector al no contabilizar parte de las ventas de vino correspondientes a las compras de vino realizadas sin factura y que figuran en los albaranes de entrega de Bodegas Alazán SL examinados por la inspección y detallados en el acuerdo de inicio; 2º asimismo, se deducen compras de vino que realmente corresponden a la actividad desarrollada de manera individual por el Administrador de la entidad que también ha sido objeto de actuaciones de comprobación e investigación; 3º no contabiliza parte de los saldos de sus cuentas bancarias por importe de 69.520,93 € en 2014 y de 90.096,16 € en 2015; 4º no contabiliza la indemnización abonada por el seguro del vehículo Toyota Hilux en 2016 por importe de 24.468,55 euros; y, 5º deduce el 50% de la amortización de otro Toyota Land Cruiser cuya afectación exclusiva a la actividad no ha sido acreditada en el curso del procedimiento inspector.

Esas conductas son tipificadas conforme al art. 191.1 y 4 de la LGT en relación con el art. 184.3 del mismo Texto Legal.

SEGUNDO.- POSICIONES DE LAS PARTES.

2.1 La entidad recurrente sustenta su pretensión de nulidad de la Resolución del TEARA, y del Acuerdo sancionador, en la ausencia de la debida motivación del elemento subjetivo, de la culpabilidad. Y así, tras citar la doctrina jurisprudencial aplicable, razona que ya, inicialmente, el Acuerdo sancionador infiere la culpabilidad por inexistencia de las causas de exoneración de la responsabilidad. Recuerda, con amparo en la doctrina del TS, que liquidar no equivale a sancionar y que por lo tanto el elemento culpabilístico no se podía fundar en los mismos hechos que daban lugar a la regularización. Por otro lado, la resolución sancionadora tampoco individualizaba el juicio de culpabilidad en relación con cada aspecto de los regularizados, a saber, la ocultación de ventas; la contabilización de gastos que no se corresponden con la actividad societaria sino con la realización a título individual por el Administrador de la sociedad; y ocultación parcial de saldos, así como la indemnización por el siniestro del vehículo Toyota Hilux, y la deducción por otro vehículo. Y a pesar de que varios son los aspectos regularizados el juicio de culpabilidad es conjunto para todos. E igualmente, existe una ausencia de motivación de la gravedad de la infracción.

Achaca a la Resolución del TEARA que patrocina una verdadera inversión de la carga de la prueba, al referir la ausencia de alegaciones a la propuesta de Acuerdo sancionador, y de una explicación razonable de exoneración. Insiste en que la motivación de la sanción no puede ir vinculada a la suscripción del Acta de conformidad. Razona que en la vía económica alegó la circunstancia de que en la resolución sancionadora no existía un juicio concreto de culpabilidad -se dice en la misma que la actuación de mi mandante debe de considerarse 'deliberada y culpable'- ignorando si estamos ante una actuación dolosa, culposa o meramente negligente. Y que tal omisión equivalía a la inexistencia de la calificación infractora tal y como afirmó esa misma Sala en Sentencia de 6 de junio de 2016, pero el TEARA no acoge este planteamiento, y considera esas expresiones como una afirmación suficiente a los efectos aquí pretendidos, justo que en contra de lo pretendido por la entidad, si constituye un juicio de culpabilidad concreto, razonado y preciso.

Finalmente, en cuanto a la acreditación del elemento culpabilístico, reprocha la falta de acreditación no solo con la imputación de la infracción sino también con el agravamiento que se efectúa de la sanción dado que se utilizan dos agravantes -medios fraudulentos y perjuicio económico- sin que se acredite el elemento culpabilístico más que por reproducción de las normas que regulan dichos agravamientos.

2.2 Por el Abogado del Estado se sostiene la legalidad de la Resolución del TEARA y del Acuerdo sancionador, remitiéndose a su propio contenido.

TERCERO.- TIPICIDAD

Constituye objeto de recurso una Resolución del TEAR que confirma, por vía de reclamación económico-administrativa, un Acuerdo sancionador emitido por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, sede de Gijón, de 9 de agosto de 2019, en materia de IVA, por lo que el debate se constriñe a la concurrencia de la conducta típica, especialmente, el elemento subjetivo del tipo. Por ello, se hace preciso analizar, previamente, la concurrencia de esa conducta típica, y posteriormente la concurrencia de aquél elemento, y la determinación de la existencia de responsabilidad.

Como afirma la STS de 17 de febrero de 2022 (Recurso 2314/2021): 'El mandato de tipificación ( art. 25 CE ) tiene dos vertientes dado que no sólo la infracción, sino también la sanción ha de estar debidamente prevista en la norma que ha de tener rango de Ley. Una vez realizada la tipificación de las infracciones, las normas han de atribuirlas unas sanciones determinadas, estableciendo una correlación entre unas y otras.

El Tribunal Constitucional, en su sentencia 25/02, aborda un supuesto idéntico al que constituye el objeto de este recurso.

En ella se dice: 'hemos afirmado que la exigencia material absoluta de predeterminación normativa afecta no sólo a la tipificación de las infracciones, sino también a la definición y, en su caso, graduación o escala de las sanciones imponibles y, como es lógico, a la correlación necesaria entre actos o conductas ilícitas tipificadas y las sanciones consiguientes a las mismas, de manera que el conjunto de las normas punitivas aplicables permita predecir, con suficiente grado de certeza, el tipo y el grado de sanción determinado del que puede hacerse merecedor quien cometa una o más infracciones concretas ( STC 219/1989, de 21 de diciembre , FJ 4; 61/1990, de 29 de marzo , FJ 3). Con base en este canon, hemos reprobado explícitamente en otros pronunciamientos la técnica utilizada por la Disposición adicional segunda de la Ley 15/1980 , que modificó el art. 93 de la Ley 25/1964 , dado que en ella no se establece graduación alguna de las sanciones en función de las infracciones, sino un límite máximo de aquéllas en función del órgano que las impone, dejando a éste un amplísimo margen de apreciación en la fijación del importe de la multa que puede imponer al infractor, a quien no se garantiza mínimamente la seguridad jurídica. Esta técnica legislativa en sí misma infringe directamente el art. 25.1 CE al encomendar por entero a la discrecionalidad judicial o administrativa el establecimiento de la correspondencia necesaria entre los ilícitos y las sanciones ( STC 207/1990, de 17 de diciembre , FJ 2), y por ello su aplicación en el presente caso vulneró el derecho a la legalidad sancionadora de la demandante'.

Igualmente, el Tribunal Supremo, en sentencia de su Sección Tercera de 8 de enero de 1998 (Apelación 24/90 ) recuerda que el Tribunal Constitucional, interpretando el artículo 25.1 de la Constitución , ha afirmado reiteradamente que el principio de legalidad en materia sancionadora que en él se consagra comprende una doble garantía. La primera, de orden material y alcance absoluto, supone la imperiosa necesidad de predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes; es decir, la necesidad de preexistencia de preceptos jurídicos (lex previa) que permitan predecir con suficiente grado de certeza (lex certa) qué conductas son las constitutivas de infracción y cuáles las sanciones a ellas aplicables. La segunda, de carácter formal, hace referencia al rango de tales preceptos, al entenderse que el término 'legislación vigente' contenido en aquel artículo 25.1 es expresivo de una reserva de ley en materia sancionadora.

Y, con cita en la STC 219/1989, de 21 de diciembre , que afirmó: 'Esta exigencia de lex certa afecta, por un lado, a la tipificación de las infracciones, por otro, a la definición y, en su caso, graduación o escala de las sanciones imponibles y, como es lógico, a la correlación necesaria entre actos o conductas ilícitas tipificadas y las sanciones consiguientes a las mismas, de manera que el conjunto de las normas punitivas aplicables permita predecir, con suficiente grado de certeza, el tipo y el grado de sanción determinado del que pueda hacerse merecedor quien cometa una o más infracciones concretas. Este es, en definitiva, el significado de la garantía material que el artículo 25.1 de la Constitución establece, en atención a los principios de seguridad jurídica y libertad esenciales al Estado de Derecho'.

A su vez, la sentencia del mismo Tribunal número 207/1990, de 17 de diciembre , afirmó que del repetido artículo 25.1 '...se sigue la necesidad, no sólo de la definición legal de los ilícitos y de las sanciones, sino también el establecimiento de la correspondencia necesaria entre aquéllos y éstas ; una correspondencia que, como bien se comprende, puede dejar márgenes más o menos amplios a la discrecionalidad judicial o administrativa, pero que en modo alguno puede quedar encomendada por entero a ella'.

En el presente caso, el art. 191 de la LGT establece: ' 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ...

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción'; y en el apartado 4º del mismo precepto se regula: '4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos'.

El art. 184 de la LGT regula: ' 3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos: a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

Se consideran anomalías sustanciales:...

3.º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción'.

Partiendo de estos preceptos, no puede obviarse que en el Acta de conformidad suscrita por la recurrente tras el procedimiento de comprobación, se fijaron como hechos acreditados que se realizaron compras de vino, sin factura, a Bodegas Alazán S.L. que no se contabilizaron, como tampoco las ventas reconocidas correlativas a aquellas; no contabilización de los movimientos en cuentas bancarias con ocultación de los saldos bancarios reales; se contabilizan gastos por aprovisionamientos que corresponden a la actividad ejercida de manera individual por el administrador de la sociedad; Ocultación y no registro de la indemnización por el siniestro de un vehículo de la sociedad; y no se ha justificado que el vehículo Toyota Land Cruiser se encuentra totalmente afecto a la actividad, la amortización contabilizada del 50% no deducible es de 1.204,80 euros anuales.

Cierto es, como razona el TEAR, que el art. 156.5. de la LGT señala: ' A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley '; y el art. 144.2 fija: 'Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho'. Y tales antecedentes fácticos que no discute ni combate la recurrente, constituyen la conducta típica descrita en el art. 191, en cuanto que resulta probada la falta de ingreso de parte de la deuda tributaria en concepto de impuesto de Sociedades en los ejercicios 2014, 2015, y 2016.

Y en cuanto a la gravedad de la infracción, en cuanto a la tipicidad de la conducta, concurren los medios fraudulentos que describe el art. 184.3.a).3º trascrito, a saber ' La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal'. Y la incidencia de estas circunstancias representa un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

Y no puede afirmarse que el Acuerdo sancionador no motive este aspecto, dado que en él se hace expresa cita y referencia, a la hora de calificar la infracción en el Fundamento Cuarto: ' En el presente caso el contribuyente ha incurrido en medios fraudulentos por llevanza incorrecta de la contabilidad en un porcentaje superior al 50%, pues no ha contabilizado la compra y venta del vino adquirido en Bodegas Alazán SL, además contabiliza indebidamente compras que corresponden a la actividad ejercida individualmente por el administrador, y, finalmente, tampoco contabiliza los movimientos de bancos, ocultando saldos reflejados en los extractos bancarios, de conformidad con el art. 184.3 3º LGT '.

En definitiva, la concurrencia de la conducta descrita en los preceptos de referencia aparece acreditada de la labor de los Actuarios en el procedimiento de comprobación, sin que se haya aportado prueba de contrario que desvirtué esos elementos fácticos. No puede obviarse que la utilización de medios fraudulentos no es utilizada por la Administración como causa agravante, sino como elemento determinante de la calificación de la infracción.

CUARTO.- SOBRE EL ELEMENTO SUBJETIVO.

Establecido lo que antecede, es preciso analizar si concurre el elemento subjetivo o intencional. En este sentido, el art. 183.1 de la LGT establece: ' 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'. Ello determina, en la doctrina que viene recogiendo el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.

Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: ' la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado'.

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : ' no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio.'

Y continuaba la Sentencia de la Sala: 'También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del ' ius puniendi' en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de ' lege data' el art. 183 de la Ley General Tributaria ,y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 ,correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Igualmente, nuestro TS ha expresado, por todas, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): ' La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT '.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016 , ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: ' Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia'. Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de ' ius puniendi', y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional , al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE , sentencia ya citada de 6 de junio de 2008 . Se argumenta en esta sentencia que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'. Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008 , recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009 , recurso de casación núm. 4744/2004, de 9 de julio de 2009 , recurso de casación núm. 1790/2006 ,y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005 .

Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): 'Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016 , ' la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'. Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala, las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017 , 464/2016 de 15 de mayo y 591/16 , con fecha 5 de junio de 2017 .

De lo expuesto, cabe afirmar que la culpabilidad debe ser apreciada en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Pero no cabe olvidar que el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que no lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles' - TS sec. 2ª, S 18-07-2013, rec. 6498/2010 -. En este sentido el artículo 179.2 de la LGT exime de responsabilidad infractora cuando, entre otros casos, el sujeto haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, pues presupone que, en tal caso, lo ha hecho de forma diligente.

El Acuerdo sancionador contiene, en su Apartado Tercero, un razonamiento sobre la concurrencia del elemento de culpa, y no podemos estar conformes con la afirmación de la recurrente relativa a la ausencia de individualización de las conductas, y la concurrencia de una motivación genérica, al margen de lo que se dirá en relación con alguna de las conductas consideradas. Y este razonamiento parte de la doctrina jurisprudencial ya citada, conforme a la cual la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración Tributaria. Y en este punto, razona: ' En el presente caso el interesado no ha declarado de una forma veraz todos los componentes del hecho imponible, pues ha habido incorrecta declaración al no incluir parte de las rentas obtenidas en el periodo de la imposición, puestas de manifiesto en el curso del procedimiento inspector al no contabilizar parte de las ventas de vino correspondientes a las compras de vino realizadas sin factura y que figuran en los albaranes de entrega de Bodegas Alazán SL examinados por la inspección y detallados en el acuerdo de inicio; asimismo, se deducen compras de vino que realmente corresponden a la actividad desarrollada de manera individual por el Administrador de la entidad que también ha sido objeto de actuaciones de comprobación e investigación. El examen conjunto de ambos expedientes pone de manifiesto que el administrador y representante legal de la entidad, que también desarrolla idéntica actividad de forma individual en régimen de estimación objetiva, juega con las compras de mercancía de ambos negocios imputando las mismas de manera conveniente para obtener una menor tributación dado que, como persona física, tributa en régimen de estimación objetiva en el IRPF por lo que le resulta más favorable deducir parte de las compras en sede de la entidad. Además, no contabiliza parte de los saldos de sus cuentas bancarias por importe de 69.520,93 € en 2014 y de 90.096,16 € en 2015 ni la indemnización abonada por el seguro del vehículo Toyota Hilux en 2016 por importe de 24.468,55 euros y deduce el 50% de la amortización de otro Toyota Land Cruiser cuya afectación exclusiva a la actividad no ha sido acreditada en el curso del procedimiento inspector'; y de estos dos conductas concluye: 'La obligada tributaria trata por todos los medios y de manera ilícita de obtener un ahorro fiscal, por lo que su conducta presidida por la ocultación de ventas, compras y saldos en cuentas bancarias, así como por deducción improcedente de gastos, debe considerarse voluntaria y culpable, sin que se exista ninguna circunstancia que le pueda exculpar de responsabilidad de las previstas en el art. 179 de la LGT '.

Es decir, no es que la Administración no realice un análisis individualizado de cada conducta a efectos de determinar la culpabilidad, sino que a la hora de valorar la conducta de la misma, y de su administrador, tiene en cuenta la vinculación de todos los comportamientos descritos, tendente a una misma finalidad, es decir, obtener un ahorro fiscal de forma ilícita. Por ello, el Acuerdo sí contiene una valoración de las conductas, y determina que concurre el elemento subjetivo porque las conductas consideradas solo pueden responder a un ánimo y voluntad de obtener una ventaja tributaria a través de no incluir en las autoliquidaciones, actividades negociales que eran obligadas declarar, para lo que se ha ocultado en sus libros registro ventas del vino adquirido sin factura a Bodegas Alazán S.L.; la inclusión de operaciones que no correspondían al tráfico de la mercantil, ocultación de saldos, de una cuantía recibida en concepto de indemnización; y con una deducción indebida por el 50% de un vehículo de titularidad de la sociedad. Cuando el Acuerdo se refiere al art. 179 de la LGT para afirmar que no concurre ninguna circunstancia que le pueda exculpar de responsabilidad, no está afirmando que derive el elemento de culpa por esa ausencia, sino que ante los hechos constatados que no cabe imaginar realizarlos sin una voluntad dirigida a tal fin, no se manifiesta, ni se da explicación lógica de una justificación de dicha conducta que pueda llevar a apreciar una exoneración de la responsabilidad. Y en este sentido hay que interpretar, igualmente, el razonamiento que contiene la resolución del TEAR en la referencia que realiza a la ausencia de alegaciones ante la propuesta de sanción.

Lo cierto y verdad es que, en relación con la falta de declaración de operaciones de compra y venta de vino, atribución de operaciones que no se corresponden con la sociedad, la ocultación de saldos bancarios, no se aporta explicación justificada, ni mediamente razonada con criterios de interpretación que pudieran generar duda sobre el deber de declararlas. Por ello, no puede sino concluirse que el único elemento intencional era precisamente obtener un beneficio fiscal, ocultando ingresos, por lo que el elemento de culpa resulta perfectamente acreditado en estos supuestos, como conductas que, aun cuando individualizables, respondían a una misma finalidad y motivación, y así señala el Acuerdo que la conducta debe considerarse ' voluntaria y culpable'. No cabe acoger que no identifique el elemento subjetivo del tipo, puesto que el Acuerdo sancionador se refiere a la intencionalidad y a una conducta culpable, y no exigiéndose en la LGT un dolo específico, esa conducta culpable, por su voluntariedad, supera la mera negligencia, quedando suficientemente definido ese elemento intencional, como refiere la Resolución del TEAR.

Por lo expuesto, en cuanto a esos conceptos, no se ha vulnerado el principio de presunción de inocencia, ni el deber de motivación, puesto que la Administración tributaria razona suficientemente, conforme a los elementos probatorios incorporados al procedimiento sancionador la concurrencia de esa voluntad defraudadora, sin que de contrario se aporten elementos de descargo que exoneren la responsabilidad declarada, y justifiquen, o trasladen al menos, una duda racional, sobre la idoneidad del comportamiento infractor castigado.

Cuestión distinta es la traslación de ese elemento de culpa a las conductas referentes a la falta de declaración de la indemnización percibida por el vehículo siniestrado, y la detracción del 50% por amortización de vehículo que de la deducción realiza la Administración Tributaria. En cuanto a la primera, cierto es que la indemnización percibida lo fue por una pérdida patrimonial, de forma que si venía a compensar esta, y no se contabilizó como pérdida la parte pendiente de amortizar, resulta al menos razonable que se considerase compensada la pérdida con la indemnización, y se generase la duda sobre la obligación de incluirlo en la declaración. Y este razonamiento que realiza la recurrente, con referencia a la Consulta vinculante de la DGT VO158-19 de 25 de enero, aun cuando no aborde un supuesto idéntico, no aparece controvertida ni por la motivación específica del Acuerdo sancionador, ni en el escrito de contestación de demanda del Abogado del Estado, con aportación de datos, como la efectiva deducción por esa pérdida patrimonial, que ante la ausencia de declaración de la indemnización, generase un evidente beneficio fiscal para la recurrente, desarticulando el fundamento que sustenta su pretensión. Y, en relación al 50%, efectivamente, ha resultado una cuestión polémica en los últimos años, con pronunciamientos judiciales, y fijación de doctrina por el Tribunal Supremo, por lo que cabe excluir el elemento intencional en este concreto apartado, que, por otro lado, tampoco se ve reforzado por una motivación específica en el acuerdo sancionador.

De esta forma, procede estimar parcialmente el recurso, únicamente en cuanto a las conductas señaladas, lo que debe conducir a recalcular la base de la sanción, excluyendo de la misma las cantidades referentes a ellas (indemnización por pérdida de vehículo, y el 50% de amortización de vehículo Toyota Land Cruiser), en los ejercicios que se hayan considerado.

QUINTO.- COSTAS.

Estimado parcialmente el recurso, no procede imponer las costas de forma expresa a ninguna de las partes, conforme lo previsto en el ar.t 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, ha decidido:

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Sra. García Sánchez, actuando en nombre y representación de Grupo Bonanza Tiendas La Frutería, S.L., frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 12 de mayo de 2021, por la que se desestima la reclamación Económica-Administrativa interpuesta por la entidad recurrente (procedimiento 52-00314-2019), en materia de impuesto Sobre el Valor Añadido (IVA), contra la Resolución sancionadora dictada por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, sede de Gijón, de 9 de agosto de 2019, por la que se impone a la aquí demandante una sanción de multa de 29.820,27 €, por la comisión de una infracción muy grave, tipificada en el art. 193.1 y 4 de la LGT.

En consecuencia, se anula la Resolución en cuanto a las cantidades consideradas a la hora de fijar la base de la sanción, referentes a indemnización por siniestro de vehículo, y el 50% de amortización de vehículo Toyota Land Cruiser, que deberán excluirse de la misma en los ejercicios en los que se hayan considerado, por lo que procederá el recálculo de dicha base conforme a lo señalado.

Ello, sin imposición de costas.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.