Sentencia Administrativo Nº 523/2009, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 23/2007 de 26 de Febrero de 2009

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 00523/2009

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 523

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

D. Santos Gandarillas Martos

__________________________________

En la villa de Madrid, a veintiséis de febrero de dos mil nueve.

VISTO por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 23/2007, interpuesto por el Procurador D. Manuel Sánchez-Puelles González-Carvajal, en representación de Dª Catalina , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de septiembre de 2006, que desestimó la reclamación nº NUM000 deducida contra liquidación derivada de acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida y la liquidación a que se refiere, confirmando la autoliquidación presentada por la actora.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba quedaron conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 24 de febrero de 2009, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de septiembre de 2006, que desestimó la reclamación deducida por la actora contra liquidación derivada de acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999, por importe de 14.152?90 euros a devolver.

SEGUNDO.- La resolución recurrida trae causa del acta de disconformidad incoada a la actora por la Inspección de los Tributos en fecha 14 de febrero de 2003, en la que tras expresar que el sujeto pasivo había presentado declaración por el IRPF, ejercicio 1999, con resultado de 3.262.938 pts., se indicaba que se había tramitado expediente de declaración de fraude de ley tributaria conjuntamente con su cónyuge D. Tomás y con la entidad SOJORSI S.L., expediente finalizado por resolución de 12 de diciembre de 2002 declarando la existencia de fraude de ley en la siguiente operación:

Transmisión el 23 de septiembre de 1999 de la participación que D. Tomás ostentaba en la mercantil FERRALCA S.A. (de la que es miembro del Consejo de Administración) a la entidad SOJORSI S.L. (participada íntegramente por él y constituida el 6 de septiembre de 1999), con inclusión en el precio de los dividendos ya devengados pero pendientes de pago (que FERRALCA S.A. había acordado repartir el 7 de septiembre de 1999, exigible y pagadero a partir del 30 de septiembre del mismo año), siendo la contraprestación de la transmisión pagarés que sólo podían ser satisfechos con el importe percibido de FERRALCA S.A. en concepto de dividendos, al no constar que SOJORSI S.L. desarrollase otro tipo de actividad ni dispusiese de un patrimonio que permitiera hacer frente a los pagarés, sino con las cantidades percibidas de FERRALCA en concepto de dividendos.

Con la citada operación -tras la cual el vendedor de acciones seguía disponiendo, aunque de forma indirecta a través del 100% de las acciones de SOJORSI S.L., del mismo número de acciones de FERRALCA S.A.-, se evita que los dividendos repartidos por FERRALCA tributen como tales en la persona física que era socio cuando se acuerda su reparto, sin que tampoco tributen en la sociedad de la que es socio cuando se pagan, SOJORSI S.L., ya que los contabiliza como un derecho de cobro que minora el coste de adquisición de las acciones adquiridas (norma de valoración 8ª del Plan General Contable), surgiendo, en su sustitución, una ganancia patrimonial en las personas físicas, que se reduce de forma considerable por aplicación de los coeficientes de abatimiento y se integra en la parte especial de la base imponible del impuesto.

Resuelto el procedimiento especial de fraude de ley tributaria, la Inspección elevó propuesta de liquidación imputando a las personas físicas el importe íntegro de los dividendos acordados y satisfechos por FERRALCA S.A. en 1999 para su integración en la base imponible general del IRPF como rendimientos del capital mobiliario (norma eludida), trasladando al IRPF de éstas la deducción por doble imposición de dividendos y las retenciones soportadas en la percepción de los mismos, no integrándose cantidad alguna en la parte especial de la base imponible (norma de cobertura junto con la norma de valoración 8ª del Plan Contable).

Dado que no se había acreditado un régimen económico matrimonial distinto al de la sociedad de gananciales, que la participación en FERRALCA S.A. se adquirió constante el matrimonio, y que había sido declarado de naturaleza ganancial el importe de la transmisión, procedía imputar la mitad de los dividendos, deducciones y retenciones a cada cónyuge por ser los destinatarios últimos del importe percibido por dividendos, resultando en definitiva una propuesta en concepto de cuota de -2.353.180 pts., propuesta que se convirtió en liquidación al ser confirmada por acuerdo de fecha 28 de marzo de 2003.

Dicha liquidación fue impugnada por la hoy demandante ante el TEAR de Madrid, que desestimó la reclamación mediante la resolución aquí recurrida, en la que se argumenta que el procedimiento de declaración de fraude de ley tributaria concluyó por resolución en la que se informaba a los contribuyentes afectados del derecho que tenían a interponer recurso o reclamación, medios de impugnación que no ejercitaron, por lo que el acto de declaración de fraude de ley devino firme e inatacable y no puede ser discutido a través del recurso presentado frente a la liquidación, añadiendo que las restantes cuestiones planteadas por la reclamante quedaban vacías de contenido, siendo adecuado a derecho, como hizo la Inspección, aplicar la norma eludida en detrimento de la norma de cobertura, sustituyendo el incremento de patrimonio declarado por el dividendo devengado en 1999.

TERCERO.- La parte actora solicita en el suplico de la demanda la anulación de la liquidación recurrida y que se declare la validez a efectos fiscales de la compraventa de acciones de Ferralca S.A. realizada entre Dª Catalina y Sojorsi S.L., la improcedencia de imputar a la primera el dividendo percibido por la entidad Sojorsi S.L. como adquirente de las acciones, así como la inexistencia de fraude de ley tributaria por haberse aplicado las normas generales de tributación sin elusión de norma alguna, computando como incremento de patrimonio el derivado de la venta efectiva de las acciones.

Aduce en apoyo de sus pretensiones, en primer lugar, que cabe recurrir la liquidación en toda su extensión porque desde la derogación en 1993 del Real Decreto 1919/1979 no existe obligación legal de recurrir de manera separada la resolución que declara la existencia de fraude de ley para poder oponerse al posterior acto de liquidación que aplica el art. 24 de la Ley General Tributaria a la hora de determinar la deuda del sujeto pasivo. En relación con el fraude de ley, niega su existencia afirmando que la compraventa de acciones constituye una lícita economía de opción fiscal del sujeto pasivo, operación válida que no merece ningún reproche porque a través de ella se consiga un ahorro fiscal ya que el contribuyente tiene derecho a condicionar, por motivos tributarios, las decisiones referidas a su actividad económica, añadiendo que la Administración confunde el fraude con una supuesta simulación referida a la causa, simulación que tampoco concurre en este caso, no siendo admisible que la Agencia Tributaria admita la validez y eficacia de la compra por Sojorsi S.L. de acciones de Ferralca S.A. y, al mismo tiempo, impute los dividendos de tales acciones a los socios de Sojorsi, imputación que sólo podría realizarse si Sojorsi fuese una sociedad en transparencia fiscal, sin que la técnica del fraude fiscal tributario permita atribuir a los socios el dividendo percibido por una sociedad por cuanto la calificación fiscal no puede prescindir de la personificación jurídica societaria, para lo cual la Inspección tendría que haber probado que Sojorsi S.L. era una sociedad puramente simulada y fraudulenta, posibilidad que ni siquiera sugirió en ningún momento, de modo que es total la separación jurídica y patrimonial de la sociedad y sus socios. Destaca, por último, que la operación cuestionada no ha producido ningún resultado contrario al ordenamiento jurídico toda vez que el precio percibido por las personas físicas que transmitieron las acciones de Ferralca S.A. dio lugar a un incremento patrimonial que tributó por el IRPF, mientras que el cupón corrido referido al dividendo percibido por Sojorsi S.L. se registró, con arreglo a la norma de valoración octava del PGC, como derecho de cobro y, por tanto, no fue computado como coste de adquisición de las acciones de Ferralca S.A. ni dará lugar, por ello, a una mayor pérdida o una menor ganancia cuando tales acciones se vendan.

El Abogado del Estado, por su parte, se opone a las indicadas pretensiones reiterando los argumentos expuestos por el TEAR con respecto a la firmeza del acto declarativo del fraude de ley y agregando, en cuanto al fondo, que concurren todos los requisitos del fraude de ley tributaria ya que existe una norma de cobertura (la que regula las ganancias patrimoniales) y otra eludida (la que califica como rendimientos del capital mobiliario los dividendos obtenidos); se ha empleado una forma jurídica insólita para evitar la tributación de los dividendos, cual es la constitución de una sociedad, Sojorsi S.L., que nada más crearse, sin patrimonio ni perspectivas de realizar algún negocio, adquiere parte del capital de Ferralca S.A. pese a no poder abonar el precio de las acciones más que con los dividendos de aquélla; el propósito de ahorro fiscal que guía la operación es evidente y ha sido admitido por la actora; finalmente, la Sra. Catalina es quien ha cobrado realmente los dividendos repartidos por Ferralca S.A. al recuperarlos en forma de contraprestación por la venta de las acciones a Sojorsi, por lo que ha obtenido el rendimiento no tributando como dividendos, sino como ganancia patrimonial para aplicar los coeficientes reductores y conseguir que la cuota a pagar a Hacienda sea inferior, siendo correcta la actuación de la Inspección al aplicar la norma tributaria eludida.

CUARTO.- Las cuestiones debatidas en este proceso se plantean en términos similares a las del Recurso nº 25/2007, interpuesto por D. Tomás , cónyuge de la demandante, contra la liquidación que le practicó la Agencia Tributaria por las mismas causas que a su esposa, recurso que ha sido resuelto por sentencia de esta Sección de 6 de febrero de 2009 , cuya decisión debe ser reiterada.

Así las cosas, la primera cuestión a resolver hace referencia a la firmeza del acto que declaró la existencia de fraude de ley y, por tanto, a la posibilidad de recurrir tal declaración al impugar la liquidación que deriva de aquélla. Como ya se ha indicado, la Administración considera que dicha resolución es firme al no haber presentado en plazo la actora los recursos a los que tenía derecho y de los que fue informada al efectuarse la notificación, argumento que rechaza la parte actora, que considera que la declaración de fraude de ley pronunciada en el seno de una actuación inspectora es recurrible junto con la liquidación final.

Pues bien, en la sentencia aludida por la parte actora, de fecha 5 de mayo de 2005 (Recurso nº 64/2002 ), esta Sección consideró que al derogarse el Real Decreto 1919/1979 por el Real Decreto 803/1993 se derogó el procedimiento establecido para la calificación de fraude de ley, sin fijar otro concreto y con la simple remisión a los principios de la Ley 30/1992 , no remitiéndose a ningún procedimiento específico, por lo que, ante la ausencia de procedimiento expreso, el sujeto pasivo podía impugnar la calificación de fraude recurriendo la liquidación resultante, con lo que se garantizaba plenamente el derecho de defensa del contribuyente al estar facultado para alegar en ese momento tanto los motivos de impugnación referidos a la calificación de fraude como los relativos a la liquidación misma, siendo esta línea la que establece el art. 159.7 de la nueva Ley General Tributaria .

Sin embargo, el Tribunal Supremo, en la posterior sentencia de 25 de mayo de 2007 , expresa que "... aunque la resolución declarativa de haberse actuado en fraude de ley fuera susceptible de ser impugnada autónomamente, lo que no ocurre en la actualidad, según la nueva Ley General Tributaria, art. 159 ...", lo que parece dar a entender que el Tribunal Supremo considera que con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva Ley 58/2003 el acto administrativo de declaración de fraude era impugnable de forma autónoma, aunque a partir del Real Decreto 803/1993 no hubiera un procedimiento especial establecido a tal efecto, pues no distingue entre el momento anterior y el posterior al indicado Real Decreto.

En el presente caso, la resolución del Delegado Especial de la Agencia Tributaria de Madrid de 12 de diciembre de 2002, que declaró la existencia de fraude de ley tributaria, expresaba que contra dicho acto se podía interponer recurso de reposición ante ese órgano o bien reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid en el plazo de quince días. Por ello, la actora debió impugnar dicha resolución si discrepaba de su contenido, de acuerdo con la indicación de recursos que figuraba en la notificación o, al menos, si estimaba que no era susceptible de ser recurrida, debería haberlo manifestado a efectos de que por el Tribunal competente se determinara si era o no recurrible. Pero la interesada no interpuso recurso, por lo que aquella resolución devino firme.

Además, la resolución que declaró la existencia de fraude de ley era ejecutiva, como razona el TEAR de Madrid en el acuerdo aquí recurrido, ejecutividad que declara de forma expresa la citada sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de mayo de 2007 . No obstante, ello no priva al contribuyente de su derecho a impugnar la posterior liquidación, aunque no pudiera ser atacada a través de ese medio de impugnación la declaración de fraude de ley.

QUINTO.- Supuesto lo anterior, a fin de no generar indefensión alguna y teniendo en cuenta que tanto el recurrente como el Abogado del Estado formulan en sus escritos de demanda y de contestación alegaciones en relación con el fraude de ley, debe señalarse que es de aplicación al presente caso el art. 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , redactado por Ley 25/1995 , vigente en el ejercicio fiscal que nos ocupa, que dispone:

"1.Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.

2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones".

El fraude de ley ha sido analizado por diversas sentencias, en las que se afirma que "es un concepto que implica una infracción encubierta de la ley, realizada bajo la apariencia de licitud: quien la realiza, sin entrar sus actos en contradicción abierta con la norma, sí entran en un sistema de burlarla buscando una u otras normas que puedan prestar apoyo aparente de legalidad al hacer de quien actúa en fraude de ley" (sentencia del Tribunal Supremo de 9 de junio de 1995 ), por lo que se exigen "una serie de actos que, pese a su apariencia de legalidad, violan el contenido ético del precepto legal en que se amparan" (sentencias del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 1994 y 9 de junio de 1995 ).

Por otro lado, los requisitos que deben reunir los actos para considerar que han sido realizados en fraude de ley tributaria son, como destaca el Abogado del Estado, los siguientes: a) la doble presencia de una norma de cobertura, pero no de forma suficiente, y otra eludida de carácter esencialmente tributaria; b) el empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción; c) la finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados, de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos; d) la consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone.

Pues bien, en el presente caso los hechos reflejados en la resolución de 12 de diciembre de 2002 (que han quedado descritos en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia), reúnen todos los requisitos para considerar que han sido realizados en fraude de ley tributaria. En efecto, la venta de las acciones de Ferralca se realizó el día 23 de septiembre de 1999 a una sociedad (Sojorsi) que había sido constituida el día 6 del mismo mes, un día antes de que Ferralca acordase el reparto de dividendos, incluyéndose en el precio los dividendos acordados y pendientes de pago. Además, la sociedad compradora (Sojorsi) no desarrollaba otro tipo de actividad ni disponía de patrimonio que le permitiese hacer frente a los pagarés librados para el pago del precio más que con las cantidades percibidas de Ferralca en concepto de dividendos. Así, con esta operación se evitaba que tributasen por los dividendos las personas físicas que eran socios cuando se acordó el reparto por Ferralca, no tributando tampoco la sociedad que era socio cuando se pagaron, ya que fueron contabilizados por Sojorsi como un derecho de cobro que minora el coste de adquisición de las acciones adquiridas (norma de valoración 8ª del Plan General Contable), surgiendo, en su sustitución, una ganancia patrimonial en las personas físicas, que se reduce de forma considerable por aplicación de los coeficientes de abatimiento y se integra en la parte especial de la base imponible del impuesto.

En consecuencia, existe una norma tributaria de cobertura -la que regula las ganancias patrimoniales- y una norma tributaria eludida, que es la que califica como rendimientos del capital mobiliario sujetos al IRPF los dividendos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad (art. 23.1 de la Ley 40/1998 ), existiendo un claro propósito de ahorro fiscal en la operación al tributar la reseñada ganancia patrimonial con aplicación de coeficientes de abatimiento e integrándose en la base imponible especial, norma que no da suficiente cobertura al negocio por haber sido creada con distinta finalidad. Y para el logro de ese fin se han empleado formas jurídicas insólitas, consistentes en la constitución de una sociedad participada íntegramente por el marido de la actora, entidad que, nada mas crearse y sin tener patrimonio ni otros negocios, adquiere las acciones de otra sociedad para cuyo pago devuelve al socio vendedor los dividendos percibidos, con lo cual dicho vendedor recupera el rendimiento del capital mobiliario tributando de forma más favorable.

Por ello, es aplicable al caso el ya citado art. 24 de la Ley General Tributaria , que determina la aplicación de la norma tributaria eludida, la cual obliga a imputar los dividendos a la recurrente, lo que ha llevado a cabo la liquidación impugnada, sin que ello implique el levantamiento del velo a que alude la parte actora ya que la Agencia Tributaria se ha limitado a aplicar la norma eludida en los términos que establece el mencionado texto legal, no siendo aplicable la sentencia del Tribunal Supremo invocada en la demanda y referida a la tributación de los "bonos austríacos", cuestión que difiere de la ahora analizada y sobre la que se ha pronunciado esta Sección en numerosas sentencias

Por último, hay que recordar que el fraude de ley se diferencia del negocio simulado en que mientras en éste existe una discordancia entre la voluntad interna y la declarada, creando una apariencia jurídica para encubrir la verdadera realidad, en el fraude de ley la realidad jurídica es abiertamente creada y el negocio jurídico que aparece es el realmente querido por las partes. Así, en este caso no existe simulación absoluta ni relativa, ya que la compraventa de acciones realizada fue el negocio verdaderamente querido por los contratantes, que efectuaron la operación con la finalidad de hacer un menor pago fiscal burlando la norma que regula la tributación de los dividendos.

SEXTO.- En atención a las razones expuestas procede desestimar el recurso, no apreciándose motivos para hacer imposición de costas a la vista del artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Dª Catalina contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de septiembre de 2006, que desestimó la reclamación deducida contra liquidación derivada de acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999, debemos declarar y declaramos ajustada a Derecho la mencionada resolución; sin costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.